CC BY
22
ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
обзор судебной практики по спорам, связанным с принятием на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов на оплату труда*
В.А. БАБАНИН,
кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам
Н.В. ВОРОНИНА,
кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам
Расходы на оплату труда являются одной из важнейших статей расходов в деятельности организаций. Порядок учета таких расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций регулируется ст. 255 Налогового кодекса РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся, в частности:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,
* Статья публикуется по материалам журнала «Бухгалтер и закон». - 2007. - № 9 (105).
надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или
изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем—для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
13) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 т на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы
принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
14) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
15) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоп-лачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
16) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;
17) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
—долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
— негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном
счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;
— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
— добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда.
В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с данным подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные данным подпунктом;
18) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
19) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
20) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
21) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
22) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
23) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
24) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;
25) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ;
26) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Существует также судебная практика по применению положений НК РФ в части учета для
целей налогообложения прибыли организаций расходов на оплату труда.
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-12432/06-10. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя, по результатам которой ответчиком принято оспариваемое решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и НДС вследствие их неправильного исчисления в виде штрафов; п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное бездействие по уплате налога на прибыль, транспортного налога и налога на рекламу в виде штрафов; п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.
Как следует из регистров бухгалтерского учета, по начислению оплаты труда заявитель в 2004 г. не включил в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумму ежегодной премии ко дню нефтяника, которая была предусмотрена в 2004 г. коллективным договором, приложением № 1 к коллективному договору за 2003 — 2005 гг. «Порядок формирования фонда оплаты труда Общества».
Абзацем 1 ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Рассматриваемая премия подлежала включению в состав расходов для целей налогообложения в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.
Указанные выше нормы ст. 255 НК РФ не предоставляют организациям альтернативы по включению или не включению в расходы на оплату труда тех или иных выплат из фонда оплаты труда, которые установлены коллективным договором. Такие выплаты должны включаться организациями в расходы для целей налогообложения прибыли в обязательном порядке.
На это обстоятельство прямо указано в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».
Суд первой и апелляционной инстанции правомерно указал на то, что невключение заявителем предусмотренной коллективным договором в составе фонда оплаты труда премии в сумме 1 689 220 руб. в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, привело к завышению налогооблагаемой прибыли за 2004 г. на эту же сумму.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 № Ф04-2200/2007(33347-А27-15). Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы (далее налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления единого социального налога с сумм премий (пп. 1, 2 решения), выплаченных работникам, а также с единовременных пособий по достижению пенсионного возраста работников (п. 4 решения), а также обязании инспекции произвести перерасчет сумм налога, пени, штрафа с отражением записей по лицевому счету налогоплательщика и возвратить с учетом произведенного перерасчета сумму излишне взысканного налога.
Решением Арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления единого социального налога с сумм единовременных поощрительных выплат и с сумм единовременного пособия при выходе на пенсию, а также соответствующих сумм пени и штрафа. Кроме того, суд обязал налоговый орган произвести перерасчет сумм единого социального налога, пени, штрафа и произвести возврат суммы излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ.
В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением апелляционной инстанции от 09.01.2007 решение суда оставлено без изменения.
По мнению налогового органа, выплаченные обществом единовременные поощрения работникам являются премиями за производственные результаты, расходы по их выплате должны быть учтены при налогооблагаемой прибыли, вследствие чего данные выплаты являются объектом обложения по ЕСН. Выплаты, произведенные в качестве единовременного пособия при выходе на пенсию, являются поощрительным начислением, стимулирующим работника отработать в тяжелых и вредных условиях труда до получения права на пенсионное обеспечение, поэтому также являются объектом налогообложения по ЕСН.
Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена камеральная проверка представленной обществом декларации по единому социальному налогу за 2005 г., по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, обществу предложено уплатить сумму налога, доначисленного по решению, и пени.
Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к ответственности послужил (применительно к данному спору) вывод налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемую базу сумм премий, выплаченных на основании приказов «О поощрении» юрисконсульту за образцовое оформление документов по судебному делу, сотрудникам за достижение высоких результатов по сдаче рекультивированных и ненарушенных земель, а также выплат работникам, обладающим правом на пенсионное обеспечение, единовременного пособия в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угольной промышленности.
Не соглашаясь с решением суда в этой части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения ст. 236, 252, 255, 270 НК РФ, пришел к выводу, что произведенные обществом выплаты не связаны с оплатой работ (услуг), выполненных по трудовым и гражданско-правовым договорам, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следовательно, не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.
Кассационная инстанция соглашается с данным выводом суда по следующим основаниям.
Объектом налогообложения по единому социальному налогу в силу статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в п. 1 данной статьи, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогам на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых в целях нало-
гообложения прибыли, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В силу данной нормы затраты должны быть обоснованы, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 25 ст. 255 НК РФ предусматривает, что к расходам на оплату труда в целях, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
Судом установлено, что коллективным договором общества, положением о премировании выплата вышеназванных премий не предусмотрена, указанные выплаты носят индивидуальный характер и являются субъективной оценкой руководителя трудовой деятельности конкретного работника, данные выплаты отнесены обществом на прибыль по статье «Единовременное поощрение трудящихся». В связи с изложенным кассационная инстанция отклоняет доводы заявителя жалобы о том, что произведенные обществом расходы относятся к системе оплаты труда.
Кассационная инстанция также отклоняет доводы налогового органа о неправильном применении судом норм материального права при рассмотрении вопроса о правомерности невключения в налогооблагаемую базу единовременного пособия, выплачиваемого работникам общества при выходе на пенсию.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части, суд исходил из того, что Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу РФ на 2004 —
2006 гг. работодатель выплачивает работникам, получившим право на пенсионное обеспечение (право выхода на пенсию), единовременное пособие в размере не менее 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угледобывающего комплекса (угольной промышленности) РФ; порядок и условия выплаты данного пособия оговариваются в коллективных договорах.
Судом установлено, что положениями коллективного договора общества на 2004 — 2006 гг. работодатель выплачивает работникам, получившим инвалидность, достигшим пенсионного возраста и получившим право на пенсионное обеспечение, единовременное пособие в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в организациях угольной промышленности.
Таким образом, арбитражный суд, исходя из того, что выплаты единовременных пособий уходящим на пенсию как дополнительные социальные гарантии и компенсации не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не соответствуют признакам, предусмотренным п. 1 ст. 252НК РФ, и для данных затрат отсутствует экономическая обоснованность, правильно указал на то, что данные расходы не должны уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль и, соответственно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом.
Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2007 № КА-А40/2100-07. Суды признали позицию инспекции, которая считает все указанные выплаты относящимися к фонду оплаты труда, незаконной и необоснованной, исходя из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, при определении объекта налогообложения по единому социальному налогу нормы п. 1 ст. 236 НК РФ применяются с учетом положений п. 3 названной статьи.
Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 (п. 3) указано, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.
Следовательно, если в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по единому социальному налогу.
Из содержания нормы абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, п. 3 ст. 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.
Отнесение к объекту налогообложения единым социальным налогом производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, и не зависит от характера самих выплат.
Таким образом, в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38, гл. 24 и 25) выплаты, производимые налогоплательщиком в пользу физических лиц и подлежащие включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, являются объектом налогообложения единым социальным налогом. Если же данные выплаты в соответствии с действующим законодательством не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, такие выплаты не могут облагаться единым социальным налогом.
Учитывая изложенное, для целей исчисления единого социального налога выплаты в пользу ра-
ботников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль, и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.
В IV квартале 2002 г. выплаты премий индивидуального характера сотрудникам осуществлялись на основании приказов.
Все указанные вознаграждения трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрены (данное обстоятельство налоговый орган в кассационной жалобе не оспаривает).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вместе с тем согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (неуменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму премиальных вознаграждений, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В соответствии с позицией ВАС РФ, изложенной в п. 3 информационного письма от 14.03.2006 № 106, такие выплаты подлежат исключению из налоговой базы по ЕСН.
Исходя из указанного, заявитель правомерно не относил и не мог относить выплаты в пользу работников по названным приказам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал и не мог включать суммы данных выплат в налоговую базу по единому социальному налогу. При этом требования п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, были соблюдены.
Единовременные пособия сотрудникам при увольнении по соглашению сторон выплачивались на основании заключаемых с каждым работником соглашений о прекращении трудовых отношений. При этом выплаты, производимые по таким соглашениям, не предусматривались действующим законодательством, коллективными договорами или трудовыми договорами (контрактами) с работниками.
Кроме того, в соответствии со ст. 247, 252 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически не оправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (ненаправленность) на получение дохода.
Выплата работникам единовременных пособий при увольнении не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). В связи с увольнением работника прекращается получение организацией полезного результата от ранее выполняемых им трудовых обязанностей.
Такие выплаты не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата (не направлены на получение дохода). Соответственно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу бывших работников выплат на получение дохода заявителя.
При таких обстоятельствах заявитель правомерно не относил и не мог относить единовременные пособия при увольнении к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включал (и не мог включать) суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. Указанные выплаты также не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам, связанным с производством и (или)реализацией, только расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.
Согласно п. 2ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистриро-
ванные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Норм, разрешающих налогоплательщику включать в состав расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций, затраты (выплаты) по договорам подряда, заключенным с иными физическими лицами, ст. 264 НКРФ не содержит.
В 2002г. заявитель производил выплаты физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями и не состоящими в штате сотрудников заявителя. Соответственно, данные выплаты не могли быть учтены заявителем в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Ввиду того, что данные физические лица не состояли в штате организации, и с ними не были заключены трудовые договоры (контракты), заявитель не мог учесть выплаты по соответствующим подрядным договорам в составе расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с п. 49ст. 270 и п. 1 ст. 250 НК РФ данные выплаты не были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не были направлены на получение дохода.
Соответственно, заявитель не относил данные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому уменьшение суммы налога на прибыль не произошло.
При отсутствии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ заявитель в соответствии с п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 не включал их в налоговую базу по единому социальному налогу.
Кроме того, согласно п. 1 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
Соответственно, недопустимы доначисления единого социального налога на суммы выплат, компенсирующих понесенные подрядчиками издержки.
В обжалуемом решении налогового органа суммы таких выплат не выделены и из базы доначисления единого социального налога не исключены.
Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007№ Ф09-825/07-С3. Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной
налоговой проверки общества составлен акт и принято решение о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, доначисления налога на прибыль, единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней, а также об удержании и перечислении в бюджет неудержан-ного налога на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления оспариваемых налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы инспекции о необоснованности включения в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате труда руководителю.
Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, штрафа, соответствующей суммы пеней, суд первой инстанции исходил из того, что выплаченные директору общества ежемесячные вознаграждения не являются заработной платой и в соответствии с требованиями п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль данные расходы не учитываются.
Изменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пеней, суд апелляционной инстанции исходил из того, что включение указанных затрат в состав расходов на оплату труда руководителю общества соответствует положениям ст. 255 НК РФ.
Вывод суда апелляционной инстанции является правильным.
В силу ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Поскольку судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что спорные выплаты входят в установленную в обществе систему оплаты труда, не носят единовре-
менного, исключительного характера и предусмотрены трудовым договором директора с налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным оспариваемое решение инспекции в данной части.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04-8690/2006(29737-А70-37) (извлечение). Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения обществом законодательства по налогам и сборам.
По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога на прибыль за 2003 и 2004 гг., предложено уплатить сумму налога на прибыль и пени.
В ходе проверки налоговым органом установлено завышение предприятием расходов в связи с необоснованным включением в расходы сумм отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за 2003 и 2004 гг.
Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с заявлением об его обжаловании в части начисления налога на прибыль соответствующих пеней и санкций.
Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение налогового органа в оспариваемой части недействительным, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что суммы вознаграждения по итогам за год, выплаченные предприятием фактически в другом отчетном периоде, не могут быть включены в состав налоговой базы этого налогового периода, поскольку по методу начисления они относятся к предшествующему налоговому периоду и были фактически выплачены по итогам предшествующего налогового периода.
Налоговый орган обжалует судебные акты по эпизоду, связанному с неправомерным включением в расходы по налогу на прибыль за 2003 г. расходов на выплату вознаграждения за 2002 г., указывая в кассационной жалобе на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела.
При этом налоговый орган ссылается на то, что судами не применен п. 1 ст. 54 НК РФ, по которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода
на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Действительно, суд первой и апелляционной инстанций не применил при рассмотрении дела норм ст. 54 НК РФ. Суд апелляционной инстанции, применив п. 1 ст. 272 НК РФ (абз. 9 л. 2 постановления) сделал противоречивый вывод относительно норм материального права, не основанный на фактических обстоятельствах дела.
Суды не дали оценки доводам налогового органа, а также приказу предприятия по учетной политике в целях налогообложения по методу начисления.
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255НК РФ расходов на оплату труда.
Пунктом 4 статьи 272 НК РФ установлен специальный порядок учета расходов на оплату труда, согласно которому расходы на оплату труда признаются таковыми ежемесячно с момента начисления независимо от их фактической выплаты.
Порядок формирования резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год предприятием определен приказом.
Таким образом, исходя из вышеназванных норм и представленных в материалы дела доказательств, налогоплательщик необоснованно в сумму расходов по налогу на прибыль за 2003 г. включил вознаграждение по итогам за 2002 г.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106.
❖ ❖ ❖
