CC BY
0
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ ECONOMIC SCIENCE
Научная статья УДК 657.31
doi: 10.18522/2687-0770-2024-3-84-90
СПЕЦИФИКА ВЕДЕНИЯ УЧЕТА НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ
Мадина Магомедовна Османова
Дагестанский государственный университет народного хозяйства, Махачкала, Россия osmanovadginh@mail .ru
Аннотация. Понятие непроизведенных активов весьма специфично и применяется только в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, объединяя в себе следующие виды активов: земля, ресурсы недр, водные ресурсы и некультивируемые биологические ресурсы. Главной задачей ведения бухгалтерского учета непроизведенных активов, выделенных на отдельный счет, является раскрытие их специфики и отражения в учете бюджетных учреждений, получения оценки и признания.
Ключевые слова: непроизведенные активы, справедливая стоимость, земельные ресурсы, ресурсы недр, водные ресурсы и некультивируемые биологические ресурсы
Для цитирования: Османова М.М. Специфика ведения учета непроизведенных активов в бюджетных учреждениях // Изв. вузов. Сев.-Кавк. регион. Обществ. науки. 2024. № 3. С. 84-90.
Статья опубликована на условиях лицензии Creative Commons Attribution 4.0 International (CC-BY 4.0). Original article
SPECIFICS OF ACCOUNTING FOR NON-PRODUCED ASSETS IN BUDGETARY INSTITUTIONS
Madina M. Osmanova
Dagestan State University of National Economy, Makhachkala, Russia osmanovadginh@mail.ru
Abstract. The concept of non-produced assets is very specific and is used only in the accounting of budgetary institutions, combining the following types of assets: land, subsurface resources, water resources and uncultivated biological resources. The main problem of accounting for non-produced assets allocated to a separate account is to disclose their specificity and reflection in the accounting of budgetary institutions, obtaining an assessment and recognition.
Keywords: non-produced assets, fair value, land resources, subsurface resources, water and uncultivated biological resources
For dtation: Osmanova M.M. Specifics of Accounting for Non-Produced Assets in Budgetary Institutions.
Bulletin of Higher Educational Institutions. North Caucasus Region. Social Science. 2024;(3):84-90. (In Russ.).
This is an open access article distributed under the terms of Creative Commons Attribution 4.0 International License (CC-BY 4.0).
Сфера бюджетного учета отличается от традиционного понятия ведения бухгалтерской деятельности в силу того, что преследует несколько иные цели и задачи. Данная сфера, которая реализуется в рамках экономической деятельности участников бюджетного процесса, представляет непрерывную и упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении, характеризующую состояние финансовых и нефинансовых активов, обязательств и финансовых результатов. Главной целью бюджетного учета в первую очередь
© Османова М.М., 2024
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
является обеспечение сохранности имущества и его эффективного использования для выполнения государственных заданий в рамках бюджетного процесса [1].
Имущество, используемое бюджетным учреждением, подразделяется на две группы: нефинансовые и финансовые активы. Данное деление происходит по показателю ликвидности актива, ибо к финансовым активам относятся денежные средства и дебиторская задолженность, что и составляет основу расчетных средств. Все остальные активы признаются нефинансовыми, так как не предназначены для реализации.
Одним из нефинансовых активов являются непроизведенные активы. Следует отметить, что понятие «непроизведенные активы» является специфическим и применяется только в сфере бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Непроизведенные активы» № 34н от 28.02.2018 для организаций государственного сектора устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учета активов, квалифицируемых в качестве непроизведенных, а также основные требования к информации о непроизведенных активах, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности [2].
Этот стандарт применяется при ведении бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) бюджетных учреждениях с 1 января 2020 г. и, как следствие, находит свое отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К непроизведенным активам, согласно [3], относятся объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, вещное право на которые закреплено в соответствии с законодательством РФ за учреждением, используемые им в процессе своей деятельности (земля, недра и проч.), а также земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, сведения о которых внесены в Единый государственный реестр недвижимости.
Федеральный стандарт предполагает деление непроизведенных активов на группы с качественно однородными признаками, которые группируются как для целей бухгалтерского учета, так и для раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Выделяют следующие группы непроизведенных активов:
1. Земля (земельные участки).
2. Ресурсы недр.
3. Водные ресурсы.
4. Некультивируемые биологические ресурсы.
5. Прочие непроизведенные активы.
В таблице приведена общая характеристика непроизведенных активов.
Классификация непроизведенных активов / Classification of non-produced assets
Группа Содержание
Земля (земельные участки) Земельные участки, включая пруды и обводненные карьеры, являющиеся объектами, неразрывно связанными с земельными участками, за исключением зданий и сооружений, построенных на этих земельных участках, водных и биологических ресурсов, находящихся на данных земельных участках, а также искусственно созданные земельные участки - сооружения, созданные на водном объекте, находящемся в федеральной собственности, или его части путем намыва или отсыпки грунта либо использования иных технологий, признанные после ввода в эксплуатацию земельными участками
Ресурсы недр Объекты непроизведенных активов в виде разведанных запасов ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, в том числе минеральные и термальные источники, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно)
Водные ресурсы Поверхностные и подземные воды, которые находятся в водных объектах и используются, или могут быть использованы
Некультивируемые биологические ресурсы Живые организмы (животные и растения), естественный рост и воспроизводство которых не находятся под непосредственным контролем и управлением субъекта учета и в отношении которых устанавливается право собственности
Прочие непроизведенные активы Объекты непроизведенных активов, не включенные в другие группы
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
Приведенные в таблице объекты непроизведенных активов, согласно [2], могут быть признаны в бухгалтерском учете в составе нефинансовых активов в случае, если учреждение, во-первых, прогнозирует получение от их использования экономических выгод или полезного потенциала; во-вторых, их первоначальную стоимость можно надежно оценить. Эти критерии весьма значимы как для отражения в учете, так и для раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку полезный потенциал определяет экономическое обоснование признания объекта учета, а его надежная достоверная оценка фиксирует стоимость объекта непроизведенного актива.
Те объекты непроизведенных активов, которые не приносят экономических выгод и не имеют полезного потенциала, учитываются на зaбалансовых счетах [2].
В качестве единицы учета непроизведенных активов применяется понятие «инвентарный объект», поскольку данная категория активов предусматривает длительный срок их использования и отражение в учете носит индивидуальный характер для каждого вида непроизведенно-го актива [4].
В подтверждение вышесказанного рассмотрим счет 103, предназначенный для отражения операций по ведению бухгалтерского учета непроизведенных активов. Он применяется в разрезе следующих субсчетов (рис. 1).
Непроизведенные активы 1 03 0 0
1 03 1 0 Непроизведенные активы -недвижимое имущество учреждения
1 03 3 0 Непроизведенные активы -иное движимое имущество
1 03 9 0 Непроизведенные активы - в составе имущества концедента
1 03 0 1 Земля (земельные участки)
1 03 0 2 Непроизведенные ресурсы
1 03 0 3 Прочие нецроизведенные активы
Рис. 1. Аналитика счета 103 / Fig. 1. 103rd account analytics
Рассмотрим каждую группу непроизведенных активов отдельно в части признания, оценки и отражения в учете.
Земельные ресурсы представляют собой участок земной поверхности, позволяющий быть признанным в качестве самостоятельного актива, способного приносить экономическую выгоду и имеющего достоверную оценку.
Отметим, что бюджетные учреждения вправе принимать к бухгалтерскому учету только те земельные участки, которые закрепляются за ними на праве постоянного (бессрочного) пользования, что и определяет их право собственности на данный актив. Это правило касается и искусственно созданных земельных участков.
Активы земельных ресурсов могут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве объекта учета в момент признания их первоначальной стоимости, которая является справедливой стоимостью на дату постановки данного объекта на учет. Под первоначальной справедливой стоимостью понимается стоимость земельного участка, который впервые вовлечен в хозяйственный оборот.
Подход к определению справедливой стоимости изображен на рис. 2.
В бухгалтерском учете земельные ресурсы отражаются на счете 103.11 по указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (КОСГУ [5]). На статью 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» относятся расходы на увеличение стоимости непроизведенных активов в государственной, муниципальной собственности, не являющихся продуктами производства (земля, ресурсы недр и проч.), права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены. По статье 430 «Уменьшение сто-
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
имости непроизведенных активов» отражаются доходы от реализации непроизведенных активов, операции по выбытию непроизведенных активов.
Земельные участки, внесенные в государственный кадастр недвижимости, на которые разграничена государственная собственность, закрепленные (незакрепленные) на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением,
независимо от факта их использования в деятельности учреждения
Справедливая стоимость -кадастровая стоимость указанных земельных участков
Земельные участки, не внесенные государственный кадастр недвижимости, на которые государственная собственность как разграничена, так и не разграничена закрепленные (незакрепленные) на праве постоянного (бессрочного) пользования за учреждением,
независимо от факта их использования в деятельности учреждения
Искусственные земельные участки, созданные на водном объекте
Справедливая стоимость - это условная оценка, рассчитанная одним из двух способов:
Справедливая стоимость -кадастровая стоимость указанных земельных участков на дату их ввода в эксплуатацию
7
- по методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченными органами государственной власти (органами местного самоуправления), осуществляющими функции по управлению государственным (муниципальным) имуществом в сфере земельных отношений
- на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в государственный кадастр недвижимости
Рис. 2. Порядок определения справедливой первоначальной стоимости для земельных участков / Fig. 2. The procedure for determining the fair initial value of land plots
Процесс формирования первоначальной стоимости земельного ресурса отражается по дебету счета 106.13.330 в корреспонденции со счетами 302, 401, определяющими источники поступления, и т. д.
Сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 106.13.430 в дебет 103.11.330. Таким образом в учете делается запись:
Д 103.11.330 К 106.13.430
Объекты непроизведенных активов не подлежат амортизации, согласно российским стандартам учета, поэтому при списании кредитуется счет 103.13.430 в корреспонденции со счетами, определяющими, куда выбывают земельные ресурсы.
Следующим непроизведенным активом являются ресурсы недр, представляющие собой участок недр, границы которого определены в соответствии с выданной лицензией на пользование недрами.
Признание в бухгалтерском учете любого объекта непроизведенных активов осуществляется на основании решений соответствующих органов государственной власти, на которые возложена ответственность и контроль над использованием конкретного вида имущества.
Говоря о справедливой стоимости ресурсов недр, стоит отметить, что она определяется как сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с пользованием объектами (поступления от выдачи разрешений, лицензий, налоговые и иные поступления от предоставления права пользования активом) [2].
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
В бюджетном учете ресурсы недр при их поступлении отражаются на счете 103.32.000 КОСГУ 330, а при выбытии ресурсов недр - на счете 430.
Важным активом в учете бюджетного учреждения также являются и водные ресурсы, представляющие собой водные объекты, предоставляемые в пользование по договору водопользования на платной основе, что еще раз подчеркивает экономическую обоснованность ведения учета водных ресурсов. Принятие к учету данного вида активов хозяйствующим субъектом также определяется органами государственной власти, на которые возложена обязанность ведения учета водных ресурсов и контроль над их использованием.
Под справедливой стоимостью водного ресурса понимается сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с использованием объекта в виде выдачи разрешений, лицензий, налоговых и иных поступлений от предоставления права пользования активами, т. е. все, что определяет экономическое обоснование актива и его способность приносить доход в будущем в виде дисконтированной стоимости будущих доходов.
Данное понятие стоимости весьма условно и привязано к расчетным показателям в текущем периоде, ведь, как правило, расчет дисконтированного дохода является условной единицей, однако иного пути определения стоимости нет, поэтому в ее основе и лежит способность актива приносить доход.
Следующий вид нефинансовых активов - некультивируемые биологические ресурсы.
Рассмотрим порядок определения видов некультивируемых биологических ресурсов в качестве инвентарного объекта (рис. 3).
Рис 3. Определение состава инвентарного объекта некультивируемых биологических ресурсов / Fig. 3. Determination of the composition of the inventory object of uncultivated biological resources
Как видно из рисунка 3, признание биологического ресурса активом также привязано к способности получения дохода от данного актива в виде допустимых изъятий, уловов и т. д.
При определении справедливой стоимости некультивируемых биологических ресурсов также важную роль играет сумма дисконтированных будущих денежных поступлений, связанных с пользованием данными объектами.
В силу п. 44 [2] признание объекта непроизведенных активов в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае его выбытия либо когда от объекта непроизведенных акти-
ISSN2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
вов не ожидается поступление будущих экономических выгод или отсутствует полезный потенциал.
Таким образом, важная составляющая любого непроизведенного актива - его способность приносить доход.
Порядок выбытия объектов непроизведенных активов представлен на рис. 4.
Прекращение имущественных прав по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, в том числе вследствие продажи, безвозмездной передачи(дарения)
Передача другой организации государственного сектора
Прекращение использования объекта непроизведенных активов по причине порчи, изменения качественных характеристик объекта, по иным основаниям, в связи с которыми использование объекта непроизведенных активов по установленному при принятии его к бухгалтерскому учету назначению не представляется возможным
Иные основания, определенные законодательством РФ
Рис. 4. Прекращение признания в учете актива в качестве непроизведенного актива / Fig. 4. Derecognition of an asset as a non-produced asset
В завершение отметим, что прекращение признания актива в бухгалтерском учете бюджетных организаций в качестве непроизведенного актива или его списание с баланса учреждения осуществляется в следующих случаях:
- учреждение больше не осуществляет контроль над непроизведенным активом, не несет расходов по его содержанию, не обладает правом получения экономических выгод, извлечения полезного потенциала, связанных с владением или пользованием данным объектом;
- учреждение не участвует в распоряжении, владении или пользовании выбывшим объектом непроизведенного актива;
- величина дохода или расхода от выбытия объекта непроизведенных активов имеет надежную оценку;
- прогнозируемые к получению экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с объектом непроизведенных активов, а также прогнозируемые (понесенные) затраты (убытки), связанные с выбытием объекта непроизведенных активов, имеют оценку [6].
Согласно [2], доходы, получение которых планируется при выбытии объекта непроизведенных активов, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости, т. е. стоимости, которая не может быть ниже стоимости их принятия к учету. В том случае, если договором о реализации выбывающего объекта непроизведенных активов предусмотрена отсрочка платежа по данному объекту на период, превышающий 12 месяцев, справедливой стоимостью признается сумма, причитающаяся к получению при выбытии объекта непроизведенных активов, рассчитанная без учета отсрочки платежа. При этом разница между величиной дохода, которая причитается к получению при выбытии объекта непроизведенных активов, при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов [2].
Таким образом, нами представлена специфика бухгалтерского учета непроизведенных активов бюджетных организаций в разрезе их классификационных составляющих и дана их характеристика.
Список источников
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации № 145-ФЗ от 31.07.1998 (ред. от 26.02.2024). URL: https:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19702/?ysclid=lwhf310nop808222977 (дата обращения: 20.03.2024).
ISSN 2687-0770 BULLETIN OF HIGHER EDUCATIONAL INSTITUTIONS. NORTH CAUCASUS REGION. SOCIAL SCIENCE. 2024. No. 3
2. Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Непроизведенные активы»: приказ Минфина России № 34н от 28.02.2018. URL: https:// base.garant.ru/71948612/ (дата обращения: 20.02.2024).
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ № 157н от 01.12.2010. URL: https:// normativ. kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=452238&ysclid=lwf51teu5x354034915 (дата обращения: 20.02.2024).
4. О бухгалтерском учете : фед. закон № 402-ФЗ от 06.12.2011. URL: https:// www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122855/?ysclid=lwhf6g93w174205082 (дата обращения: 20.02.2024).
5. Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления: приказ Минфина России № 209н от 29.11.2017. URL: https:// base.garant.ru/71835192/ ?ysclid=lwf54gwj8538870016 (дата обращения: 20.02.2024).
6. Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства»: приказ Минфина РФ № 257н от 31.12.2016. URL: https:// base.garant.ru/ 71589050/?ysclid=lwf58fm83r565777520 (дата обращения: 20.02.2024).
References
1. Budget code of the Russian Federation No. 145-FZ of July 31, 1998 (rev. from February 26, 2024). Available from: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19702/?ysclid=lwhf310nop808222977 [Accessed 20th March 2024]. (In Russ.).
2. On approval of the federal accounting standard for public sector organizations "Non-produced assets": Order of the Ministry of Finance of Russia No. 34n of February 28, 2018. Available from: https://base.garant.ru/71948612/ [Accessed 20th February 2024]. (In Russ.).
3. On approval of the Unified chart of accounts for government bodies (government agencies), local governments, governing bodies of state extra-budgetary funds, state academies of sciences, state (municipal) institutions and the Instructions for its application: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 157n of December 1, 2010. Available from: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=452238& ysclid=lwf51teu5x354034915 [Accessed 20th February 2024]. (In Russ.).
4. On accounting: federal law No. 402-FZ of December 6, 2011. Available from: https:// www.coffiultantru/document/cons_doc_LAW_122855/?ysclid=lwhf6g93w174205082 [Accessed 20th February 2024]. (In Russ.).
5. On approval of the Procedure for applying the classification of operations of the public administration sector: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 209n of November 29, 2017. Available from: https://base.garant.ru/71835192/?ysclid=lwf54gwj8538870016 [Accessed 20th February 2024]. (In Russ.).
6. On approval of the federal accounting standard for public sector organizations "Fixed assets": Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 257n of December 31, 2016. Available from: https://base.garant.ru/71589050/?ysclid=lwf58fm83r565777520 [Accessed 20th February 2024]. (In Russ.).
Информация об авторе
М.М. Османова - младший научный сотрудник, Научно-образовательный центр компетенций в сфере земельно-имущественных отношений.
Information about the author
M.M. Osmanova - Junior Researcher, Scientific and Educational Competence Center in the Field of Land and Property Relations.
Статья поступила в редакцию 03.04.2024; одобрена после рецензирования 12.05.2024; принята к публикации 20.09.2024. The article was submitted 03.04.2024; approved after reviewing 12.05.2024; accepted for publication 20.09.2024.
