CC BY
703Концепции амортизации
современный взгляд на концепции амортизации
М.И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и АОД
А.В. КУЗНЕЦОВ
Р.И. МАМЕДОВ
Кубанский государственный университет
В настоящее время создаются благоприятные предпосылки для развития российской экономики. Однако существуют факторы, препятствующие увеличению деловой активности производственных предприятий. По данным статистики, основные из них — недостаток денежных средств и отсутствие надлежащего оборудования [1, с. 209]. Очевидно, что между этими проблемами возникает причинно-следственная связь: организация не имеет возможности приобретать средства производства, потому что не располагает необходимой суммой денег. Сложившуюся ситуацию обычно объясняют тем, что у предприятия нет прибыли для реинвестирования или ему трудно привлечь инвестиции, особенно иностранные. При ухудшении экономических условий приходится рассчитывать не на постороннюю помощь, а на собственные источники воспроизводства внеоборотных активов. Речь идет прежде всего о механизме амортизационных отчислений. Поэтому одно из основных мероприятий, с помощью которых фирма может подготовиться к возможному кризису, заключается в разработке амортизационной политики. Для того чтобы она оказалась эффективной, составителю необходимо не только ознакомиться с современными концепциями амортизации, критическому анализу которых посвящена данная статья, но и изучить весь накопленный опыт человечества по данному вопросу, а он весьма значителен.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда [2, с. 30] со ссылкой на Линдона Ламарра [3] пишут: «Существует мнение, хотя и спорное, что понятие «амор-
тизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима». По свидетельству М. Чатфилда [4, с. 39] и Я. В. Соколова [5, с. 46], самое первое определение амортизации и пример, с ней связанный, принадлежит древнеримскому архитектору Витрувию, который определил амортизацию как «цену истекшего года».
Так, Витрувий писал: «Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: «Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены», считая, что эти стены не смогут просуществовать дольше 80 лет» [6, с. 62]. Таким образом, складывается впечатление, что оценка долгосрочных объектов по себестоимости не вызывала сомнения, и уже в те времена был известна идея равномерного распределения стоимости по годам [5, с. 46].
В средневековье упоминание об амортизации находим на счете Убытков и прибылей Барселонского отделения компании Датини (с 11.07.1397 г. по 31.01.1399 г.), где «отчет указывает, что стоимость конторского оборудования в 16 ф. 17 шилл. списана как торговые издержки» [7, с. 41—42]. В ходе совместного с проф. Дж. Галасси исследования нам удалось ознакомиться с этими отчетами в архиве Датини.
Теоретическое обоснование статической идеологии амортизации как уменьшения стоимости ос-
новных средств при смежных переоценках сформулировано в 1757 г. в трудах Дж. Мейрона. Методика Дж. Мейрона рекомендовала показывать оценку основных средств на начало года (первоначальная стоимость на момент приобретения или восстановительная стоимость в последующие моменты времени) плюс все виды ремонта, произведенные за период, по дебету счета убытков и прибылей в корреспонденции со счетом инвентаря. По кредиту счета убытков и прибылей следовало отражать оценку основных средств на конец отчетного года с одновременным увеличением на эту сумму счета инвентаря. Таким образом, на финансовый результат списывалась рассчитанная субъективно сумма амортизации и расходы на текущее восстановление, а на инвентарном счете учитывалась переоцененная (восстановительная) стоимость долгосрочных активов (рис. 1).
Несмотря на давнюю историю, широкое распространение практика начисления амортизации получила лишь в XIX в. в европейских железнодорожных компаниях. Интересы акционеров (собственников капитала) вступили в противоречие с интересами и возможностями администрации по вопросу формирования и распределения финансового результата. Первые настаивали на высоких дивидендах, вторые искали пути их ограничения. Управляющие этих компаний стремились с помощью амортизационных отчислений регулировать выплачиваемые акционерам дивиденды. По этому поводу К. Маркс обратил внимание на то, «в каких широких границах ловкие дельцы из правлений железнодорожных обществ могут толковать понятия ремонта и возмещения в целях получения больших дивидендов». Различия в суммах произведенных затрат у различных железнодорожных компаний «ведут свое происхождение почти исключительно из различий способа исчисления, из того, относятся ли статьи расходов на счет капитала или на счет дохода» [8, с. 202]. Именно тогда складывается мнение о том, что амортизация — это скрытая прибыль от дивидендов.
самого термина «амортизация»: а—отрицание, мор— смерть, т. е. бессмертие.
Я.В. Соколов пишет, что попытки ведения амортизационного учета до середины XIX в. — это были частные опыты. «Широкое признание амортизация как бухгалтерская категория получила только к середине XIX в. Тогда началось массовое железнодорожное строительство, оно требовало огромных коллективных капиталов, а расходы, связанные со строительством, отражались в тот момент, когда они возникали. В результате огромные суммы фиксировались в самом начальном периоде строительства, а в дальнейшем возникала достаточно большая прибыль, ибо амортизация не начислялась, и, как следствие, акционеры требовали огромных дивидендов. Но подлинные хозяева дела считали нужным удержать часть выручки, создавая так называемый фонд обновления (реновации). Предполагалось, что когда подвижный состав, путь, здания, сооружения и т. п. будут изношены, у управления железной дороги будут средства для восстановления ликвидируемых средств» [10].
К концу XIX в. опыт железных дорог был распространен на другие отрасли промышленности. В 1884 г. автор работы «Амортизация фабрик» Юинг Матесон подверг критике статическую методику расчета амортизации, ориентированную на периодические переоценки имущества, и рекомендовал производить отчисления по периодам, используя специально разработанные нормы, а также создавать фонд амортизации, названный им «Износ и резерв». По его мнению, процедура амортизации подразумевает бессмертие основных фондов, их способность возмещать износ, восстанавливаться. Процесс амортизации предполагает перенесение по частям стоимости основных средств в течение срока их службы на производимую продукцию и последующее потребление этой стоимости для возмещения основных фондов.
В отличие от британских железных дорог, где применение амортизации было направлено на
Как свидетельствует А. С. Литтлтон, в этот период сформировался новый взгляд на амортизацию: амортизация признается приемом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне [9, с. 223]. Это исходит из
Д
Материалы
Долгосрочное Д имущество К
Д
Капитал
К
Сальдо 200 Сальдо 500
1) 20 — 1) Г 2) 20 470 3) 520
Д Убытки и прибыли К
3) 520 2) 470 -1 990 520
Сальдо 470
Сальдо 700
Рис.1. Схеманачисления амортизации по Дж.Мейрону
уменьшение суммы прибыли, практика американских дорог свидетельствует об обратном. По мнению Р. Маттессича, повышенное внимание к проблемам оценки и обесценения обусловлено деятельностью американских железнодорожных компаний [11, с. 33]. При этом он ссылается на Четфильда, который указывает, что если прежде предприятия стремились занизить прибыль, то после 1850 г. появилась тенденция к ее завышению, поэтому к 1880 г. английские аудиторы сделали уценку устаревших и поврежденных объектов по рыночной стоимости стандартной процедурой.
Особая роль в методологическом обеспечении бухгалтерского учета амортизации принадлежит Эйгену Шмаленбаху. В 1908 г. в работе «Амортизация» он приходит к выводу, «... что баланс... должен быть прежде всего не «картиной имущества», а средством исчисления финансовых результатов» [12, с. 81]. Шмаленбах увязывает исчисление прибыли с оценкой долгосрочных активов (недвижимости, машин), считает, что их не следует оценивать самим предпринимателем по реальной стоимости, даже если ее исчисление возможно [там же]. Оценка имущества по торговым (бухгалтерским) книгам не отражает стоимости, а служит базой для определения суммы амортизации. Амортизация в сторону повышения стоимости не может приниматься во внимание согласно принципам надлежащего ведения учета [там же].
Шмаленбах обратил внимание на жизненный цикл основных средств, при этом нормальным циклом он считал тот, когда в момент списания объекта сумма накопленной амортизации позволяла приобрести такой же объект. Отсюда инфляция, по его мнению, не столько искажала финансовый результат, сколько создавала проблемы для обновления основных средств (нехватка накопленной амортизации для приобретения такого же актива).
В отличие от статического баланса, целью которого служит определение стоимости имущества на предмет его достаточности для покрытия долговых обязательств, динамическая концепция баланса рассматривает амортизацию не как процесс оценки стоимости, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости.
В концепции динамического баланса Шма-ленбаха амортизация занимает особое место. Она важна для любой трактовки баланса (имущества или финансового результата), так как «. различия между балансом имущества и балансом финансовых результатов в полную силу проявляются при оценке амортизации» [13, с. 388]. При составлении баланса
имущества полностью отпадает необходимость начисления амортизации, так как статьи баланса, определяемые через оценку реальной стоимости имущества, не требуют сопоставления с балансом прошлого года. Стоимость объекта не нужна для того, чтобы определять амортизацию как разницу в оценке на начало и конец периода, напротив, стоимость объекта должна исчисляться через амортизацию. Амортизация долгосрочных активов начисляется в период их использования и включается в состав затрат, нормы амортизации зависят от темпов снижения стоимости и производительности имущества. Амортизация должна начисляться не за все периоды, когда актив фактически находился в составе имущества предприятия, а «в те годы, когда он фактически использовался» [13, с. 386]. В этом заключается «искусство собственника распределять расходы посредством баланса» [13, с. 388].
Интересно мнение американских ученых, в частности представителей двух главных англо-американских школ — институалистов и персоналистов. Напомним, что различие между ними заключается в трактовке счета капитала: персоналисты, выражавшие идеи Вильяма Патона, утверждали, что на нем должна учитываться кредиторская задолженность предприятия собственнику, институалисты же не делали разграничения между предприятием и собственником, их идейным вдохновителем был Френсис Пикслей. Персоналисты придерживались мнения, что амортизация — регулятив, уточняющий остаточную стоимость имущества, а институалис-ты рассматривали как резерв на воспроизводство долгосрочных активов. Артур Дикинсон, Элия Уатт Селле и другие институалисты, как указывает Я.В. Соколов [5, с. 370], считали, что амортизация — часть прибыли, не облагаемая налогом, т. е. резерв.
Французские ученые выделяли три основные концепции амортизации [14, с. 341—344] (рис. 2):
— юридическая — констатация обесценения объектов, т. е. определение достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств;
— экономическая — доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный
Рис. 2. Концепции амортизации, применяемые во французском учете
отчетный период, или восприятие амортизации как средства регулирования финансового результата;
— финансовая — доля прибыли, освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств.
Дискуссии по поводу сущности амортизации велись и в России. Возникли два противоположных лагеря, точнее две противоборствующие научные школы: питерская и московская. Взгляды питерцев выражал Е. Е. Сиверс, который утверждал, что амортизация — это фонд обновления (реновации), который создается за счет удержания части выручки. Предполагалось, что когда долгосрочное имущество будет изношено, у предприятия будут средства для восстановления ликвидируемых объектов.
Е.Е. Сиверс не сомневался, что речь идет о новом фонде, и, соответственно, это счет фондовый, учитывающий один из источников собственных средств предприятия. Представители питерской школы были уверены, что статья пассива баланса «Амортизационный фонд» представляет собой резерв, обеспеченный не основными, а оборотными средствами.
Е.А. Исаковский видел цель начисления амортизации в создании фондов воспроизводства основного капитала [15, с. 1228]. Н. Ф. Смирнов вкладывал в понятие амортизации «... регулярные отчисления на образование специального резервного амортизационного фонда или капитала, из которого должны черпаться средства, необходимые для поддержания фабрично-заводского имущества в состоянии его производственной годности или для его восстановления» [16, с. 489].
Так сформировалось понимание амортизации как фонда. Обычно он делился на две части: первая и основная предназначалась на покупку или создание новых объектов вместо старых (это и есть реновация), вторая — направлялась на накопление средств для капитального ремонта.
Московское направление представлял Р. Я. Вейцман. Последний, по мнению профессора Я. В. Соколова, «развил совсем иное понимание амортизации». Он утверждал, что амортизация — это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а, в духе учения К. Маркса, стал учить, что это перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую. Отсюда следовало, что, потратившись на основные средства (этот термин появится значительно позже), собственник не должен эти затраты трактовать как расходы того момента, когда они возникли, ибо таковыми они будут становиться по
мере эксплуатации объекта» [10]. Следовательно, Р. Я. Вейцман поддерживал и развивал теоретические взгляды Э. Шмаленбаха.
Приведенные позиции представителей различных научных школ свидетельствуют об одностороннем бескомпромиссном подходе, не допускающем права на существование иного мнения. Имели место и попытки четкого разграничения понятий регулятива и фонда для возобновления основных средств. В 1910 г. впервые такое разграничение в России было выполнено А. К. Рощаховским.
Регулятив (у А. К. Рощаховского — амортизационный капитал) «представляет собой ту сумму, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал» [17, с. 88]. Следовательно, амортизационный капитал — это реально изношенная потерянная величина основных средств.
Амортизационный (возобновительный) фонд «выражает суммуреальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом, и, следовательно, входит в основной капитал как его слагаемое» [17, с. 89]. А. К. Рощаховский делает заключение, что формирование возобновительного, или амортизационного, фонда представляет собой чисто финансовый процесс. Для исследователей сегодняшнего дня очень важно то, что в основе определения фонда (или резерва) лежит не пассив баланса, а его актив, «сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества...» [17, с. 89].
Выводы А. К. Рощаховского представляли теоретический и практический интерес для бухгалтерского учета того времени. Однако изменения в политической формации и экономике России после 1917 г. почти на столетие отодвинули исследования в данном направлении. Сегодня они вновь актуальны.
Весомый вклад в развитие отечественной школы амортизации внес выдающийся русский ученый А. П. Рудановский, который обобщил взгляды Е. Е. Сиверса и Р. Я. Вейцмана в единой теории. По его мнению, учет амортизации представляет двухканальный процесс. Первоначально в пассиве баланса формируется амортизационный фонд, источник простого воспроизводства, обеспеченный в активе оборотными средствами. На втором шаге на эту же сумму отражается уточняющий показатель, показывающий величину износа. В дальнейшем появились два самостоятельных бухгалтерских счета — «Амортизационный фонд» и «Износ основных средств».
С конца 1930-х гг. и до начала 1990-х гг. (периода переориентации российского учета на рыночные отношения) практика, построенная на теории А. П. Рудановского, была признана в Советском Союзе официально. На рис. 3 представлены взгляды российских и англосаксонских ученых на амортизацию.
Сложившуюся со временем методику учета амортизации и износа основных средств рассмотрим по учебнику профессора А. И. Сумцова [18, с. 76—78]. При поступлении основных средств в балансе основной деятельности их приходуют на соответствующие инвентарные (имущественные) счета с одновременным увеличением уставного фонда. При этом дебетуют счет основных средств и кредитуют счет уставного фонда: Дебет «Основные средства» Кредит «Уставный фонд». В этом случае уставный фонд (в сегодняшнем понимании — капитал) не был объявленной зарегистрированной величиной, а мог изменяться в зависимости от получения или изъятия долгосрочных активов.
При начислении амортизации дебетуются счета производства, общезаводских расходов, цеховых расходов и т. д. и кредитуется счет амортизационного фонда. Данной записью отражают величину амортизационных отчислений, подлежащих включению в затраты производства. Запись по кредиту счета амортизационного фонда увеличивает величину фонда, который должен быть использован для полного воспроизводства и капитального ремонта основных средств.
Выделение амортизационного фонда на капитальный ремонт делается проводкой: Дебет «Амортизационный фонд» Кредит «Амортизационный фонд, выделенный в распоряжение директора на капитальный ремонт».
В целях начисления износа основных средств дебетуют счет уставного фонда и кредитуют счет
Амортизация — регулятив Амортизация — резерв
Персоналисты АНГЛИЯ И США л Институалисты '
(В.Э. Патон) (Ф. Пикслей) |
Московская школа (Р.Я. Вейцман)
РОССИЯ
Амортизация — регулятив и резерв А.П. Рудановский
Рис.3. Взгляды англосаксонскихироссийских ученыхнаамортизацию
износа основных средств. Эта запись показывает уменьшение величины уставного фонда, вызванное износом основных средств.
Профессор Я. В. Соколов по этому поводу писал: «С традиционной точки зрения счет Износа основных средств, являясь контрарным контрактивным счетом, регулирует первоначальную оценку основных средств. Однако ясно, что это не так. Этот счет показывает не величину физического и морального износа, а величину начисленной амортизации, и, следовательно, он выступает не как контрактив к счету основных средств, а как дополнительный к счету Уставного фонда» [5, с. 496].
Пояснение Я. В. Соколова не вызывает сомнения. Однако не следует забывать, что чем больше признаков классификации одного и того же счета, тем выше уровень нашего познания о нем. С точки зрения классификации бухгалтерских счетов по назначению указанный счет имел все основания для двух классификаций: и по горизонтальным связям пассива с активом баланса, и по вертикальным связям внутри пассива баланса. В первом случае счет предназначался для уточнения оценки состояния основных средств (юридическая концепция), а во втором — он действительно выступает дополняющим по кредиту и также уточнят оценку, только не актива, а пассива, разделяя капитал на внесенный (учтенный) и обеспечивший экономические выгоды (изношенный).
С переходом к рыночной экономике с 1992 г. письмом Минфина России было отменено формирование в бухгалтерском учете амортизационного фонда, осуществляется одноканальное начисление амортизации:
Дебет Производства, Общепроизводственных расходов,
Общехозяйственных расходов — Кредит Амортизации основных средств. В результате этого была утеряна методика расчета амортизационного резерва на простое воспроизводство основных средств. Кроме того, прекращен контроль как хозяйствующими субъектами, так и контролирующими органами (например, налоговыми органами) за целенаправленным использованием амортизационных отчислений. Предприятия получили возможность с ведома собственника свободно распоряжаться денежными средствами, возвратив-
Питерская школа (Е.Е. Сивере)
шимися на расчетный счет в виде амортизации в составе выручки.
Сегодня некоторые авторы, например [19], отмечая, что «в последние 50 лет в развитых странах амортизационная политика превратилась в один из главных инструментов стимулирования экономического роста», утверждают, что «среди многих российских экономистов и руководителей, определяющих экономическую стратегию развития России, все еще распространен взгляд на амортизацию как на метод простого учета физического и морального износа основных фондов, как на процесс возмещения утраченной данными фондами своей стоимости в процессе их использования и эксплуатации. Однако это устарелый и архаичный взгляд на амортизацию, весьма далекий от ее действительного содержания».
Автор [19] ассоциирует амортизационные отчисления с двуликим Янусом в экономике. «С одной стороны, для государства они являются элементом издержек производства и поэтому не подлежат налогообложению. С другой стороны, для хозяйствующих субъектов амортизация по сути не элемент издержек, а часть прибыли целевого назначения, не облагаемая налогом на прибыль и другими налогами. И как у прибыли целевого назначения, у амортизационных отчислений, наряду с функцией по возмещению износа основных фондов, сформировалась и вторая, не менее важная функция — они стали основным источником инвестиций в большинстве развитых стран».
Как следует из текста статьи, здесь виден ориентир на экономическую и финансовую концепции амортизации. При этом финансовая концепция предполагает расширительную трактовку:
— доля прибыли, освобожденная от налогов (фискальный аспект);
— амортизация, накапливаемая для воспроизводства основных средств (финансовый аспект).
Автор исследования [19] увязывает финансовую концепцию непосредственно с ускоренной амортизацией. Он пытается дать ответ на вопрос: «чем же привлекательна ускоренная амортизация для хозяйствующих субъектов?
Во-первых, у предприятий появляются дополнительные денежные средства, которые в отличие от свободного остатка прибыли не отягощены налогом.
Во-вторых, амортизационные отчисления в отличие от прибыли и заемных средств — наиболее стабильный источник поступления денежных средств, так как на них гораздо меньшее влияние
оказывают спады производства, повышение ставок по кредитам, изменение цен и т. д.
В-третьих, амортизационные средства — это собственные денежные средства предприятий, и в случае отказа от заемных средств они позволяют экономить на выплате процентов по данным заемным средствам, что в целом повышает эффективность производства.
В-четвертых, наличие амортизационного фонда и необходимость его использования строго по целевому назначению само по себе дисциплинирует предпринимателя, заставляет его расходовать эти денежные средства на расширение и модернизацию производства. Контроль со стороны государства за целевым использованием амортизационного фонда лишает его соблазна потратить деньги на личные нужды.
В-пятых, в условиях резко ускорившихся темпов технического прогресса в мире серьезную роль стал играть фактор времени. Деньги, полученные сегодня, стали гораздо «дороже» денег, полученных спустя два-три года. Ускоренная амортизация позволяет предпринимателям «передвигать» получение денежных средств, освобожденных от налога на прибыль, на первые годы после ввода основных фондов и таким образом получать ощутимую фору по времени по отношению к своим конкурентам».
Попытаемся проанализировать изложенное. Напрашивается вопрос, за счет чего автор [19] собирается приобретать основные средства: за счет повышенных начислений или за счет денежных средств? Если при производстве одинаковой продукции, продаваемой на одном и том же рынке, одно предприятие в учете применяет линейный метод амортизации, а другое — один из методов убывающих показателей ускоренной амортизации, то (без учета влияния других факторов) они получат одинаковую выручку. Следовательно, метод начисления амортизации не влияет на сумму признанной и реализованной выручки.
Бесспорно и другое: в отчетности (финансовой и налоговой) рассматриваемые предприятия покажут неодинаковые финансовые результаты. Ускоренная амортизация основных средств в финансовом учете формирует показатели отчетности, привлекательно характеризующие организацию на бирже (экономическая концепция). Что касается налогового учета, действительно, ускоренная амортизация при одинаковой сумме полученной выручки позволяет в первые периоды эксплуатации долгосрочных активов занизить финансовый
результат за счет завышения расходов на амортизацию. В этом случае субъект хозяйствования получит экономию денежных средств за счет налога на прибыль. Правда, в последующие периоды при пониженных расходах на амортизационные отчисления первоначально завышенная прибыль будет перекрыта заниженной и, в идеале, суммарная прибыль за все периоды должна равняться прибыли при равномерном (линейном) методе начисления амортизации. Именно эффект экономии денежных средств на налогах на начальных стадиях эксплуатации долгосрочных активов за счет начисления ускоренной амортизации рассматривается в странах с развитой рыночной экономикой как финансовая база для расширенного воспроизводства (финансовая концепция). На рис. 4 показана зона экономии на налоге на прибыль за счет применения ускоренных методов начисления амортизации.
Однако здесь следует обратить внимание, что амортизационный фонд, о котором упоминается в п. 4, не есть результат начисления амортизации, учитываемый в кредите счета «Амортизация основных средств». Еще больше удивление вызывает полемика проф. В. Н. Едроновой и И. В. Гарахиной, изложенная в статье «Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием» [20].
По мнению авторов [20], амортизационный фонд имеет следующие основные преимущества по сравнению с другими инвестиционными фондами:
1) амортизационные отчисления, которые входят в состав амортизационного фонда, являются достаточно дешевыми ресурсами, так как включаются в состав себестоимости продукции и не подлежат налогообложению;
2) амортизационный фонд включает стоимость основных фондов, перенесенную на продукцию, и продолжает свой оборот в производственном процессе в виде инвестиций в основной капитал;
Рис. 4. Иллюстрация экономии денежных средств на налогах за счет применения ускоренных методов начисления амортизации
3) амортизационный фонд подвержен планированию и контролю.
Остановимся на п. 2. Действительно, амортизационный фонд должен включать стоимость основных средств, перенесенную на продукцию, но не в сумме начислений при ускоренных методах, а возвращаемую рынком при нормальных условиях (ориентировочно, исходя из линейного метода начисления; методика формирования источника воспроизводства будет рассмотрена далее). Кроме этого, источник воспроизводства долгосрочных активов должен также включать суммарное выражение части сверхприбыли, полученной за счет экономии на налоге на прибыль.
Авторы работы [20] критически оценивают п. 25 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», где сказано: «Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете». По этому поводу в [20] замечено: «Однако решение этого вопроса не нашло отражения в Плане счетов бухгалтерского учета, что затрудняет контроль за накоплением и расходованием амортизационных средств». В упомянутом пункте положения вопрос о реновационных фондах (резервах) не стоит. Пункт 25 положения полностью соответствует содержанию и требованиям, предъявляемым к сч. 02 «Амортизация основных средств».
Далее в статье указывается: «В настоящее время информация об амортизационных отчислениях, накопленных с прошлых лет и не использованных, для предприятий остается неизвестной. Многие организации из-за трудного финансового положения ограничивают направления средств на капитальные вложения, при этом амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки производства (обращения), переходят в разряд оборотных средств и не используются по прямому назначению.
Рассматривая требования, изложенные в приказе Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности» и положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в бухгалтерскую отчетность организаций должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и
Прибыль
Линейный метод начисления амортизации
Ускоренные методы начисления амортизации
S
0
полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В связи с этим, по нашему мнению (В.Н. Ед-ронова и И. В. Гарахина — авт.), для обобщения информации о наличии и движении амортизационного фонда, предназначенного на полное восстановление основных средств, целесообразно ввести в план счетов бухгалтерского учета сч. 87 «Амортизационный фонд», а в части представления информации об амортизационном фонде организации в бухгалтерской отчетности необходимо в форму № 3 «Отчет об изменении капитала» внести графу «Амортизационный фонд», в которой необходимо отразить информацию о неиспользованной сумме амортизационных отчислений на начало отчетного периода, о начисленной сумме амортизации за отчетный период и ее использовании, а также о неиспользованной сумме амортизации на конец отчетного периода».
Разделяя мнение авторов статьи [20] о необходимости дальнейшего совершенствования отчетности, трудно согласиться с идеей введения в финансовом учете специального единого счета для учета всех реновационных источников. На наш взгляд, не представляет сложностей отразить в системе двойной записи уменьшение прибыли после налогообложения на величину отчислений в фонд на воспроизводство основных средств (в данном случае имеется в виду расширенное воспроизводство — за счет прибыли):
Дебет «Прибыли и убытки»
Кредит «Источник расширенного воспроизводства основных средств».
Подобный подход практикуется многими западными фирмами. Для данных целей вполне приемлем предлагаемый В. Н. Едроновой и И. В. Гарахиной сч. 87 «Амортизационный фонд».
Размер амортизационного фонда (АФ), сформированного за счет прибыли, рассчитать несложно. Для этого достаточно определить сумму превышения амортизации, учтенной с применением ускоренных методов (А ), над аналогичным показателем, рассчитанным равномерным способом (Ал). Это и будет прирост прибыли в результате применения ускоренных методов начисления амортизации (АЛ): ДП = А - А .
у л
Полученная сумма умножается на ставку налога на прибыль (С):
АФ = ДЛС.
Именно эта сумма, а не сумма начисленной ускоренным методом амортизации, отвечает цели
ускорения научно-технического прогресса и обновления основного капитала. Государство предоставляет льготный кредит, которым предприятия должны воспользоваться строго по назначению.
Что касается второй составляющей реновационного источника, предназначенного для простого воспроизводства основных средств, то его исчисление в системе счетов финансового учета практически не реализуемо. Как отмечено ранее, независимо от избранного метода начисления амортизации на практике предприятия в составе выручки получат одинаковую сумму денежных средств, покрывающую расходы на амортизацию. Эту сумму, находящуюся на расчетных счетах или в иных видах текущих активов, оставшуюся после погашения всех долговых обязательств (вместе с рассчитанным в финансовом учете реинвестированным капиталом), можно определить в управленческом учете. Основу расчета составят калькуляционная стоимость единицы продукции, количество проданных единиц продукции и доли амортизации в стоимости единицы продукции, или при помощи других специальных расчетов.
Конечно, нельзя не согласиться с авторами [19, 20] и другими, что «в настоящее время меры государственного воздействия за нецелевое использование амортизационных отчислений не определены». Здесь, что касается простого воспроизводства основных средств, государство не вправе вмешиваться в расходование денежных средств амортизации, возвратившихся на расчетные счета в составе выручки. В то же время менеджеры должны знать сумму, зарезервированную на воспроизводство за счет амортизации. Точно также собственник сам определяет денежные суммы, направляемые из прибыли на капитальные вложения.
Относительно третьей составляющей реновационных процессов - экономии на налогах при использовании ускоренных методов начисления амортизации - «следует восстановить санкцию в виде лишения предприятий льгот в форме права на ускоренную амортизацию, если она используется не по целевому назначению. Данное положение означает, что амортизационный фонд должен использоваться на инвестиции в основной капитал, а не на пополнение оборотных средств. Следовательно, контроль за целевым использованием амортизации должен быть сохранен, поскольку ускоренное списание стоимости основного капитала является строго целевой налоговой льготой» [19, 20]. По нашему мнению, если организация в течение следующего за отчетным годом (годом, на
Рис. 5. Источники воспроизводства основных средств
конец которого сформирован фонд) не потребляет его по назначению, то она не только может быть лишена льгот применения ускоренных методов амортизации, но и должна его восстановить в качестве прибыли до налогообложения, а также заплатить в бюджет штраф, рассчитанный по ставке, существенно отличающейся от ставки рефинансирования Центробанка.
В качестве источников воспроизводства долгосрочных активов, и в первую очередь основных средств, могут выступать (рис. 5):
— при простом воспроизводстве — денежные средства, возвращенные рынком на расчетные счета в составе выручки, покрывающие общественно-потребные амортизационные отчисления;
— при расширенном воспроизводстве дополнительно:
а) денежные средства части прибыли, осознанно переданные собственниками для расширения, модернизации и обновления производства;
б) денежные средства части прибыли, относящиеся к специальному фонду, образованному за счет применения ускоренных методов начисления амортизации.
На наш взгляд [21], требуют уточнения концепции амортизации. Дело в том, что величина, отражаемая на счете 02 «Амортизация основных средств», удовлетворяет только экономической концепции, т. е. распределение финансового результата во времени. По этой величине нельзя определить стоимость, по которой имущество можно продать (юридическая концепция). Для юридической концепции необходимы или экспертные оценки или специальные оценки дисконтирования, что далеко не всегда адекватно отражает действительность.
Также следует отметить, что рассмотренная финансовая концепция амортизации неоднородна, и в ней
можно выделить две составляющие: собственно финансовую, которая рассматривает амортизацию как источник возобновления внеоборотных активов, и фискальную, согласно которой амортизация — доля прибыли, освобожденная от налогов и направленная на воспроизводство основных средств.
Относительно простого воспроизводства проявляется только финансовая концепция. Нами это аргументируется через основную концепцию бизнеса — концепцию сохранения и поддержания капитала, согласно которой собственный капитал на конец периода (КС1) всегда больше или равен капиталу на начало периода (КС0), т. е. КС1 > КС0. Тогда финансовый результат определяется приращением или проеданием капитала: ± ФР = КС1 - КС0 = ± ДКС, или ±ФР = (КС0 ± ДКС) - КС0.
Величина возвращенной с выручкой амортизации, т. е. сумма, на которую уменьшилась стоимость долгосрочных активов и увеличились оборотные активы на расчетных счетах, находится не в составе ±ДКС (прибыли), а покрывает величину поддерживаемого капитала КС0
И наконец, при использовании методов ускоренной амортизации, когда экономия на налогах направляется на усиление капитальной базы предприятия, применяется концепция, сочетающая признаки фискальной и финансовой концепций амортизации, что позволяет именовать ее как фискально-финансовую. На рис. 6 представлен авторский взгляд на концепции амортизации.
Фискально-финансовая концепция по-новому рассматривает взаимосвязь налогообложения и финансовой деятельности организации. Специалист, мышление которого ориентировано на данную концепцию, способен реализовать преимущества, скрытые для остальных, и в результате более рационально использовать имеющиеся ресурсы. Самое главное, он сможет с полной уверенностью повторить вслед за Френсисом Бэконом: «Знание — сила».
Рис. 6. Авторский взгляд на концепции амортизации
Литература
1. Россия в цифрах. 2008: Крат. стат. сб. / Росстат. — M., 2008. — 510 с.
2. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 576 с.
3. Lyndon Lamarr. Rate Making for Public Utilities. New York: McGraw-Hill Book Co., 1923, p. 51 quoting from Drexel Institute Monograph by C. J. Tilden, February 16, 1916.
4. Chatfield M. A History of Accounting Thought. - N. Y., 1977.
5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
6. Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. — М. — Л.: Соцэкгиз, 1936.
7. Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. — М.: Госфиниздат, 1958. — 68 с.
8. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии /Пер. И. И. Скворцова-Степанова. Т. 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. Под ред. Ф. Энгельса. М., Политиздат, 1978.
9. Littleton A. C. Accounting evolution to 1900. — N. Y., 1933.
10. Соколов Я. В. Амортизация, или что такое реализм // http://www.buh.ru/document.jsp?ID=769.
11. Mattessich R.. Two Hundred Years of Accounting Research. — New York: Routledge, 2008.
12. Schmalenbach Eugen Die Abschreibung, in: ZfhF, Jg. 3 (1908/09). C. 81—88.
13. Schmalenbach Eugen Uber den Zweck der Bilanz, in: ZfhF, Jg. 5 (1910/11). C. 379—388.
14. Lasseque P. Gestion de I'entreprise et comptabilit. — Dalloz. 1975.
15. Исаковский Е. А. Централизация распоряжения накоплениями от амортизации основного капитала // Вестник И. Г. Б. Э. — 1929. — № 12.
16. Смирнов Н. Ф. Вопросы амортизации имущества // Счетоводство. — 1924. — № 6.
17. Рощаховский А. К. Балансы акционерных предприятий. — Спб., 1910.
18. Сумцов А. И. Курс теории бухгалтерского учета. — М.: Госстатиздат, 1954. — 235 с.
19. Соколов М. М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. — 2008. — №3.
20. Едронова В. Н., Гарахина И. В. Комплексный метод оценки амортизационных отчислений и контроль за их целевым использованием. // Экономический анализ: теория и практика. — 2008. — № 12.
21. Кутер М. И., Кузнецов Ал. В., Мамедов Р. И. Учетные и финансовые аспекты амортизации // Business Analysis, Accounting, Taxes and Auditing. Proceedings of International Conference. Tallinn, November 6 — 7, 2008. — С. 273 - 282.
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4. При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2007 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2008 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2008 года. Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 621-69-49 http:\\www.fin-izdat.ru
(495) 621 -91 -90 E-mail: post@fin-izdat.ru
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
