CC BY
365
Международный International
бухгалтерский учет 37 (2015) 2-15 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) Теория бухгалтерского учета
ISSN 2073-5081 (Print)
БУХГАЛТЕРСКАЯ КОНЦЕПЦИЯ АМОРТИЗАЦИИ: ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ
Лидия Ивановна КУЛИКОВА
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового учета, Казанский федеральный университет, Казань, Российская Федерация 777phd@rambler.ru
История статьи:
Принята 13.01.2016 Одобрена 18.01.2016
УДК 657.6 JEL: M41
Ключевые слова:
амортизация, концепция, учет, история, развитие
Аннотация
Предмет. Исследование экономической сущности бухгалтерской концепции амортизации и исторический обзор возникновения и развития названной концепции. Цель. Анализ исторического опыта в виде представлений об амортизации как объекте бухгалтерского наблюдения, рассмотрение различных точек зрения исследователей по вопросу амортизационных отчислений с позиций капитала, фонда, резерва и регулирующей статьи бухгалтерского баланса.
Методология. Методологической основой исследования послужили труды известных российских и зарубежных ученых начала ХХ в., определяющих роль и значение амортизации для целей бухгалтерского учета, таких как Н.С. Аринушкин, С.М. Барац, С.А. Беннинг, Н.А. Блатов, А.М. Галаган, Я.М. Гальперин, А. Гуляев, Н.А. Кипарисов, И.Р. Николаев, П.И. Рейнбот, А.К. Рощаховский, А.П. Рудановский, Е.Е. Сиверс. Достоверность результатов, полученных нами, подтверждается логическим использованием таких методов, как анализ и синтез, наблюдение, сравнение и логическое обобщение. Результаты. С точки зрения бухгалтерской концепции амортизация представляет собой прежде всего процесс распределения затрат, связанных с приобретением амортизируемых объектов, на отчетные периоды. Доказано, что большинство авторов сходились во мнении, что для отражения амортизации имущества нужен отдельный бухгалтерский счет отчислений, необходимых для погашения стоимости имущества. Экономический смысл операций начисления износа и амортизации, которые применялись в эпоху строительства социализма в нашей стране, сводился к формированию амортизационного фонда прежде всего как источника воспроизводства основных средств.
Выводы. В области учета амортизации основных средств в нашей стране по существу произошел возврат к тем принципам учета, которые действовали до Октябрьской революции 1917 г. Результаты статьи могут использоваться при преподавании курса теории и истории бухгалтерского учета, а также при дальнейшем развитии данной темы в научных работах.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Вопрос о роли и предназначении амортизации всегда находился в центре внимания как отечественных, так и зарубежных экономистов. Так, французский экономист Ж. Ришар отмечал, что «на уяснение такого понятия, как амортизация, было потрачено много чернил» [1, с. 81].
В существующих теориях амортизации применяется несколько концепций:
— бухгалтерская;
— финансовая;
— налоговая;
— экономическая.
С точки зрения бухгалтерской концепции амортизация представляет собой прежде всего процесс распределения затрат, связанных с приобретением амортизируемых объектов, на отчетные периоды.
Бухгалтерская концепция амортизации охватывает целый комплекс вопросов: определение срока списания расходов по приобретению имущества, расчет
погасительных норм, выбор метода
распределения, расчет сумм периодического списания для их сопоставления с текущими доходами, порядок отражения амортизации в системном бухгалтерском учете и балансе.
Проблема амортизации заключается в том, что сумма периодического отнесения затрат по приобретению основных средств на расходы отчетного периода представляет собой стохастическую величину, исчисленную на основе множественной вероятности1. Как справедливо отмечал в 1930 г. в книге «Балансоведение» профессор Н.А. Блатов, «амортизационные отчисления как элемент оценки имущества представляют всегда величину более или менее гадательную; точное определение размеров ежегодной потери имуществом части своей стоимости от устарелости и износа совершенно невозможно» [2, с. 101].
По мнению Н.А. Блатова, для точного определения амортизационных отчислений необходимо ответить на три следующих вопроса:
— каков срок производительной службы того или иного отдельного предмета или здания;
— какую стоимость будет иметь этот предмет или здание после того, как он или оно уже не будет годиться для своего прямого назначения;
— каким темпом пойдет изнашивание: будет ли оно происходить совершенно равномерно, или оно будет более интенсивно в начале службы либо в конце ее, или, наконец, это изнашивание будет происходить различно в зависимости от условий пользования, хранения и других причин?
Поскольку, как считал Н.А. Блатов, точные ответы на все три вопроса являются делом неосуществимым, сумма амортизации носит предположительный характер, следовательно, балансовая оценка имущества также далека от идеальной точности.
Тем не менее исследователи бухгалтерского учета при определении экономической
1 Куликова Л.И. Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития. Казань: Изд-во КФЭИ, 2000. 308 с.
сущности амортизации исходили из ее семантического толкования. Как отмечал в 1901 г. С.А. Беннинг в работе «Счетоводство и амортизация», слово «амортизация» взято от французского глагола amortir (убивать, погашать, приводить к постепенному вымиранию) [3, с. 3].
В связи с этим большинство специалистов в России начала ХХ в. истолковывало амортизацию как прямое уменьшение стоимости имущества и списание его на счет убытков и прибылей. В российской практической бухгалтерии того времени этот способ отражения амортизации был наиболее распространенным. Вместе с тем некоторые бухгалтеры (помимо вышеуказанного прямого способа уменьшения стоимости имущества) предлагали и так называемый косвенный способ учета амортизации.
Так, в 1905 г. С.М. Барац в «Курсе двойной бухгалтерии», рассматривая процесс погашения стоимости имущества, предлагал два варианта его отражения в учете.
При первом варианте производятся ежегодные списания стоимости «со счета Имущества на счет Прибылей и убытков той суммы, которая назначена в погашении, для постепенного уменьшения и приближения его стоимости к действительной» [4, с. 16]. При втором варианте «счет Имущества» остается без изменений. Предназначаемую к погашению сумму записывают в дебет «счета Прибылей и убытков и в кредит счета Погасительного капитала или фонда». С.М. Барац был категорически против применения в расчетах амортизации усредненного процента. Вместе с тем он отмечал: «Все затруднение в установлении точных норм погашения заключается в невозможности установить с непреложностью, сколько времени данная вещь может служить и какая именно сумма окажется потребною на ее ежегодный ремонт. Если бы на эти два вопроса можно было дать математически точный ответ, то в вопросе об амортизации не возникало бы никаких споров и недоразумений» [4, с. 620].
В 1906 г. в теоретической части курса бухгалтерии А. Гуляев описал процесс
амортизации как ежегодное списание стоимости имущества на убыток. При этом он так же, как и С.М. Барац, рассматривал два способа для отражения в учете погашения стоимости имущества. При использовании способа прямого списания «со счета Имущества и отнесения на счет Прибылей и убытков», считал А. Гуляев, требуется переоценка того имущества, стоимость которого уже погашена, но которое может прослужить еще несколько лет. Переоценка такого имущества должна отражаться в учете по дебету «счета Имущества и кредиту счета Прибылей и убытков». При втором способе отражения в учете процесса погашения имущества А. Гуляев предлагал применять «счет Капитала погашения» (или амортизации) [5, с. 90-91].
На необходимости применения счета амортизации настаивал в 1918 г. Е.Е. Сиверс. Он утверждал, что погашение недвижимого имущества следует всегда производить путем образования особого капитала погашения, а не путем непосредственного уменьшения стоимости имущества. Е.Е. Сиверс объяснял это тем, что «назначение капитала погашения состоит исключительно в покрытии убытков от изнашивания и всякого иного обесценения» [6, с. 206]. В обоснование необходимости применения счета капитала погашения он приводил следующие доводы. Во-первых, считал он, такой способ отражения в учете позволит избавить бухгалтера от кропотливой и бесцельной работы, поскольку в этом случае может производиться огульное отнесение в капитал всей суммы, назначенной на погашение, а не расчет стоимости погашения по каждому отдельному предмету. Во-вторых, этот способ позволяет убытки от владения имуществом равномерно распределять по годам. В-третьих, отсутствует надобность в дополнительной оценке имущества, стоимость которого окончательно погашена, но которое имеет еще часть ценности, поскольку это имущество значится в бухгалтерских книгах и остается на балансе по первоначальной своей стоимости до его продажи и (или) полного обесценения. В-четвертых, может
применяться способ начисления амортизации
не только исходя из процентного отношения к стоимости имущества, но и в зависимости от полученной за отчетный год чистой прибыли [6, с. 207-208].
Н.С. Аринушкин также различал два основных способа отражения в бухгалтерском учете процесса погашения стоимости имущества и называл их «способ непосредственного списания без соблюдения принципа перманентности первоначальных оценок» и «способ списания с соблюдением принципа перманентности первоначальной оценки имущества и с образованием амортизационного фонда» [7, с. 97]. При этом он указывал следующее: «Неправильно, когда амортизационные отчисления на износ имущества делаются непосредственно с этого имущества, тогда как по принципу перманентности первоначальных оценок требуется, чтобы имущество все время из года в год показывалось по активу в сумме первоначальной стоимости, а
накапливающиеся амортизационные
отчисления проводились бы по статье пассива «Амортизационный фонд» [7, с. 97-98].
Таким образом, большинство авторов сходилось во мнении, что для отражения погашения стоимости имущества необходим отдельный счет отчислений. В различных источниках отчисления, осуществляемые для погашения стоимости имущества, носили разные наименования: «капитал погашения», «погасительный капитал или фонд», «амортизационный фонд», «амортизационный капитал».
Также не было единообразия в способах записи этих отчислений на счетах бухгалтерского учета.
Первая группа авторов считала, что амортизация является неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции, в связи с чем амортизационные отчисления следует включать в себестоимость продукции и отражать по дебету «счета Производства». На таком варианте настаивал П.И. Рейнбот в «Руководстве коммерческих и финансовых вычислений» [8]. Однако С.М. Барац отмечал, что данный способ
отражения амортизации в учете имеет отрицательную сторону, поскольку делает вырабатываемую продукцию
неконкурентоспособной [4, с. 620].
Ошибочность этого способа отражения в учете амортизационных отчислений при понижении спроса на продукцию отмечал и А.П. Рудановский. Он считал, что «отнесение отчислений на возобновление оборудования в счет калькуляционной себестоимости... неправильно и ведет к тому, что эти отчисления могут оказаться номинальными, ибо при понижении спроса на продукцию они будут накапливаться на счете запаса последней - в ее себестоимости, увеличенной отчислениями на амортизацию» [9, с. 93].
По мнению второй группы авторов, амортизация не имеет отношения к определенным видам продукции, а является условием наличия основных средств независимо от того, используются они или нет. Поэтому экономисты этой группы предлагали отражать амортизационные отчисления по дебету счета «Прибыли и убытки» [4, 5].
Третья группа считала, что амортизационные отчисления можно относить по дебету «счета Чистой прибыли». Так, Е.Е. Сиверс пояснял, что если в уставах акционерных обществ и обществ взаимного кредита установлено, что погашение стоимости имущества
производится за счет чистой прибыли, то такой способ отражения в учете погашения стоимости будет наиболее целесообразен. Е.Е. Сиверс, предлагая указанный метод начисления амортизации, полагал, что погашение стоимости имущества в процентном отношении от полученной прибыли исключает необходимость при незначительной чистой прибыли делать не соответственные ей крупные отчисления на погашение стоимости имущества [6, с. 208].
Четвертая группа придерживалась следующей точки зрения: кроме отчислений обычного типа, при которых дебетуются «счета Производства или Общих расходов», делаются дополнительные отчисления из чистой прибыли. Эти дополнительные отчисления могут производиться в связи с тем, что
International Accounting
накопленных обыкновенных
амортизационных отчислений недостаточно для замены имущества, еще не вполне погашенного. Чрезмерные отчисления не вызываются условиями производства, поэтому и не отражаются на счетах учета затрат. К такому механизму отчислений прибегали на практике. Так, в опубликованном в газете «Экономическая жизнь» распределении прибыли Главного хлопкового комитета, дополняющем баланс на 1 октября 1925 г., отражалась сумма «В резерв на пополнение амортизации». В балансе акционерного общества «Крымкурсо» на 1 октября 1926 г. рядом со статьей «Амортизационный капитал» показывалась сумма по статье «Погасительный фонд» [2, с. 100].
Пятая группа экономистов предлагала метод распределения затрат по приобретению основных средств на основе их вклада в чистый доход. В частности, С.М. Барац считал возможным определять норму
амортизационных отчислений в зависимости от величины вероятного дохода от использования объектов недвижимости, за исключением всех расходов по эксплуатации [4, с. 622]. Вклад в чистый доход - это доход, созданный основными средствами, за вычетом затрат по их обслуживанию и ремонту. При применении метода начисления амортизации в зависимости от вклада в чистый доход расчет суммы амортизационных отчислений производится на основании коэффициента отношения стоимости актива к ожидаемой сумме вклада в чистый доход2. Сумма амортизационных отчислений в зависимости от вклада в чистый доход определяется следующим образом:
A = m ■ Rt,
где A - сумма годовой амортизации;
m - коэффициент отношения стоимости основных средств к общей ожидаемой сумме их вклада в чистый доход предприятия;
2 Куликова Л.И. Амортизация: сопоставление расходов организации с текущими экономическими выгодами // Бухгалтерский учет. 2007. № 23. С. 30-35.
37 (2015) 2-15
где С - первоначальная стоимость основных средств;
Rt - ожидаемая сумма вклада в чистый доход за отчетный период t в течение срока службы основных средств.
Так что же представляют собой амортизационные отчисления: капитал, фонд, резерв или регулирующую статью бухгалтерского баланса? Обобщение различных точек зрения по вопросу экономической сущности амортизации с позиций бухгалтерского учета представлено в табл. 1.
Таким образом, многие теоретики считали, что статья баланса «Амортизационный фонд» не имеет ничего общего с процессом восстановления основного имущества и представляет собой лишь контрактивную статью.
Так, Н.С. Аринушкин в 1927 г. отмечал: «Наиболее типичными контрактивами к вещным статьям актива является фонд погашения имущества (или фонд амортизационный)» [7, с. 54].
Н.А. Кипарисов в 1928 г. в работе «Основы балансоведения» писал, что «счет Амортизации» (иначе его называют счетом Амортизационного капитала) не имеет самостоятельного значения, а является только уменьшением актива [10, с. 109]. Немецкий экономист А. Кальмес, работа которого по фабричной бухгалтерии в 1926 г. была переведена на русский язык, считал, что называть пассивный счет «погашение имущества» счетом «фонд восстановления» неправильно. Фондом может быть лишь специально выделенная часть актива для определенного назначения. Погашение имущества не имеет ничего общего с восстановлением. «Поскольку погашение имущества, - писал А. Кальмес, -способствует ликвидности актива, оно облегчает возможность его восстановления, но
не представляет еще собою гарантии того, что суммы, необходимые на предмет восстановления, окажутся в активе» [11, с. 247]. Швейцарский экономист И. Шерр в работе «Бухгалтерия и баланс» отмечал, что «амортизационный фонд представляет собою лишь статью для корректирования слишком высоко оцененной части актива» [12, с. 217].
Таким образом, названными экономистами статья «Амортизационный фонд» в балансе трактовалась как регулятив к статье «Имущество», а сам процесс начисления амортизации - это процесс обесценения стоимости имущества.
Другие экономисты считали, что амортизационные отчисления представляют собой не только контрактивную статью, но и резерв. Причем этот резерв обеспечивается не основными, а оборотными средствами. Такого мнения придерживался Н.А. Блатов. Он писал: «Амортизационные начисления, входя через счет Производства в себестоимость изделий, сливаются с остальными элементами затрат на производство и при реализации изделий воплощаются или в наличные деньги, или в расчеты с Госбанком. Таким образом, известная часть стоимости фабрично-заводского или иного производственного имущества, известная часть основного капитала, переходит в какие-то активные мобильные средства, становится частью капитала оборотного» [2, с. 97].
РЯ. Вейцман, отмечая контрактивное значение амортизационных отчислений, подчеркивал превращение амортизированной части имущества в оборотные средства: «Статья Амортизация имущества» не только показывает, насколько должна быть уменьшена первоначальная стоимость соответствующего имущества, показанного в активе, но и какая часть ее уже вошла в стоимость произведенных или проданных предметов и, следовательно, восстановилась в оборотных средствах» [14, с. 313].
Многие экономисты разграничивали понятия регулятива и резерва (фонда) для возобновления основных средств. Впервые такое разграничение в России в 1910 г. было
проведено А.К. Рощаховским в работе «Балансы акционерных предприятий». Регулятив (по терминологии
А.К. Рощаховского, амортизационный
капитал) «представляет собой ту сумму, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал» [15, с. 28-29]. Таким образом, амортизационный капитал - это реально изношенная потерянная величина основных средств.
Амортизационный фонд (по терминологии автора, возобновительный фонд) «выражает сумму реальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом, и, следовательно, входит в основной капитал как его слагаемое» [15, с. 29]. Таким образом, по мнению А.К. Рощаховского, формирование
возобновительного или амортизационного фонда представляет собой чисто финансовый процесс.
А.П. Рудановский, развивая эту теорию, в 1924 г. отмечал, что «счет амортизации основного капитала есть контрактив счета недвижимого имущества, тогда как счет имущества, подлежащего возобновлению, есть контрпассив счета амортизационного фонда» [19, с. 39].
Н.Р. Вейцман в 1928 г., исследуя экономическую сущность амортизации, различал статьи баланса «Погашение имущества» и «Амортизационный капитал». В балансах предприятий госпромышленности, отмечал он, амортизационный капитал представляет собой реальный капитал, «имеющий покрытие в оборотной части актива, откуда и должны черпаться средства для работ по восстановлению и ремонту сооружений и оборудования треста» [16, с. 95]. Эта статья не должна быть отождествлена со статьей «Погашение имущества», которая показывает, какая часть основного капитала предприятия успела в процессе работ уже износиться.
Я.М. Гальперин в «Очерках теории баланса», вышедших в 1930 г., также отмечал двойственный характер амортизации. По его мнению, необходимо различать счет
амортизационных сумм и счет амортизационного фонда (или фонда восстановления и возобновления имущества). Хотя амортизационный фонд и амортизационные суммы фигурируют всегда в пассиве, они представляют собой величины разного порядка. Различия между ними, описанные Я.М. Гальпериным, представлены в табл. 2.
Довольно интересную точку зрения по вопросу экономическую сущность
амортизации высказывал в 1926 г. И.Р. Николаев в работе «Проблемы реальности баланса». Он полагал, что, производя ежегодное списывание на износ, бухгалтерия вовсе не имеет в виду показать на балансе «истинную ценность» имущества на определенный день. Задача бухгалтерии заключается даже и не в том, чтобы распределить тяжесть расходов по приобретению имущества на более или менее длинный ряд последующих лет.
Амортизация (по терминологии
И.Р. Николаева, капитал погашения имущества) представляет собой фонд на покрытие убытков, которые возникают вследствие неустранимого факта физического обветшания вещей, а также ввиду морального износа. Эти убытки хозяйства неизбежно понесут в будущем, когда имущественный объект отслужит свою службу и его придется исключить из инвентаря. В связи с этим предприятие должно озаботиться
заблаговременным накоплением средств, предназначенных для покрытия этого специального убытка. По мнению И.Р. Николаева, ежегодное погашение имущества есть не что иное, как антиципация (предвосхищение) будущих убытков, а не поправка, не корректив к активу.
И.Р. Николаев представлял механизм формирования капитала погашения имущества по аналогии с формированием фондов на покрытие сомнительных долгов и на покрытие убытков от снижения цен товаров и полагал, что капитал погашения имущества должен формироваться из прибыли. По его мнению, часть прибыли необходимо оставить на предприятии и не «пускать» ее ни в
распределение, ни вообще «куда бы то ни было вон из хозяйства», зачисляя в особый фонд или капитал погашения имущества [18, с. 56].
И.Р. Николаев считал, что имущество должно числиться в активе баланса в его первоначальной ценности, а капитал погашения необходимо показывать в пассиве баланса, при этом баланс может принимать вид, представленный в табл. 3.
В эпоху строительства социализма в бухгалтерском учете был характерен разграниченный учет износа и амортизации. При этом статье пассива баланса «Амортизационный фонд» в советских предприятиях придавалось значение как источника воспроизводства основных средств. Сформированный на предприятиях амортизационный фонд подлежал
перераспределению.
О необходимости принудительного изъятия государством амортизационных отчислений из оборота предприятий настаивал в 1924 г. инженер С.Е. Вейцман. В работе «Восстановление основного фонда государственного хозяйства и роль металла» он отмечал, что в народном хозяйстве страны в настоящее время наступил кризис в основном капитале. Начиная с 1917 г. не приобреталось новое и не заменялось изношенное оборудование, поскольку отсутствовали источники воспроизводства станков и механизмов. Путь решения этой проблемы, по мнению С.Е. Вейцмана, «принудительное изъятие амортизационных сумм из рук промышленности, сохранение их в виде амортизационного фонда и распоряжение этим фондом для правильного и грамотного восстановления» [19, с. 25]. С.Е. Вейцман считал, что амортизационные отчисления не должны оставаться в распоряжении трестов, а их следует изымать в обязательном порядке из оборота предприятий. «Чтобы встретить
надвигающийся кризис с оружием в руках и научиться побеждать его, - отмечал С.Е. Вейцман, - необходимо немедленно приступить к созданию специального фонда
для восстановления основного капитала республики» [19, с. 26].
За годы строительства развитого социализма в нашей стране в бухгалтерском учете сложилась концепция о принципиальной разнице между амортизацией и износом основных средств.
Двойные отчисления, связанные с учетом стоимости изношенного имущества и созданием особого восстановительного фонда, впервые были рекомендованы Инструкцией по учету и отчетности в
металлопромышленности, вышедшей в начале 1930 г. В соответствии с ней учет износа имущества должен производиться путем отнесения суммы износа, определенной существующими законными
амортизационными нормами для предприятий госпромышленности, в дебет «счета Производства и в кредит особого регулирующего контрактивного счета Износа имущества». Отчисления в амортизационный фонд должны отражаться по дебету счета Уставного капитала как его уменьшения.
Раздельный учет износа и амортизации основных средств был введен в соответствии с постановлением СНК СССР от 29.07.1936 № 1372 «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозяйственных органов и предприятий».
Амортизационные отчисления являлись составным элементом издержек производства (обращения). Включение амортизационных отчислений в себестоимость продукции гарантировало образование амортизационного фонда вне зависимости от результата деятельности предприятий за тот или иной период. При этом допускалась переамортизация, поскольку начисление амортизационных отчислений производилось исходя из фактического срока службы основных средств. Амортизационные отчисления в соответствии с их целевым назначением были разделены на две части: на отчисления, направляемые на финансирование капитального строительства, и на отчисления, направляемые на финансирование
капитального ремонта. Одним из направлений
совершенствования амортизации в экономике нашей страны стал переход от усредненных норм амортизации к индивидуальным. Нормы амортизационных отчислений
дифференцировались по отдельным отраслям промышленности и по отдельным видам основных средств.
Средства амортизационного фонда в части реновации концентрировались в едином централизованном государственном фонде. В 1960 г. профессор А.А. Додонов утверждал: «Централизация амортизационных
отчислений дает возможность более полно и правильно их использовать в соответствии с общегосударственным планом расширенного социалистического воспроизводства» [20, с. 64].
Свыше 80% средств амортизации предприятий в то время перечислялись на счета вышестоящих органов управления. Эта часть амортизации могла вернуться на предприятие только при условии, если планом предусматривались соответствующие
капитальные вложения.
В отличие от амортизационных отчислений сумма накопленного износа основных средств отражала размер снашивания или уменьшения первоначальной стоимости основных средств в процессе их функционирования. Операция начисления износа в учете одновременно вызывала уменьшение уставного фонда организаций. Экономический смысл этой операции заключался в том, что одновременно с увеличением износа основных средств происходило частичное уменьшение стоимости имущества предприятия, совокупная величина которого представляет собой уставный фонд.
Синтетический учет амортизации и износа основных средств сводился к отражению следующих операций:
- операции постепенного переноса части первоначальной стоимости основных средств на издержки производства и одновременного формирования амортизационного фонда;
— операции начисления износа основных средств с отражением по кредиту
одноименного контрактивного
регулирующего счета в корреспонденции с дебетом «счета Уставного фонда»;
— операции отнесения части амортизационного фонда на реновацию, оставляемую в распоряжении предприятий, в формируемый фонд развития производства (фонд производства, науки и техники);
— операции по перечислению денежных средств амортизационных отчислений в части полного восстановления вышестоящей организации в централизованный фонд.
В июле 1990 г. в порядок учета износа и амортизации основных средств были внесены значительные изменения, вызванные необходимостью ведения учета на совместных предприятиях, в международных
объединениях и организациях, создаваемых на территории нашей страны. Счет «Уставный фонд» был предназначен только для отражения долевых вкладов участников совместных предприятий. Счет
«Амортизационный фонд» был упразднен. Начисление износа (амортизации) основных средств отражалось в бухгалтерском учете записью по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета «Износ (амортизация) основных средств3.
В связи с введением в действие с 1 января 1992 г. Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий методические принципы учета амортизации и износа основных средств, применяемые на совместных предприятиях, были распространены на все без исключения организации, ведущие бухгалтерский учет по двойной системе (кроме банков и бюджетных организаций)4.
Таким образом, в области учета амортизации основных средств в нашей стране по существу произошел возврат к тем принципам учета, которые действовали до Октябрьской
3 Куликова Л.И., Хамитова Р. Бухгалтерская концепция амортизации: тенденции развития // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. 2009. № 3. С. 20-25.
4 Там же.
революции 1917 г. Это выражалось прежде всего в отказе от порядка начисления амортизации исходя из фактического срока службы основных средств (который действовал с середины 1920-х до начала 1990-х гг.), а также в изменении системы учетных записей по начислению амортизации.
Переход на бухгалтерскую запись по дебету счета производственных затрат и кредиту счета «Амортизация основных средств» по существу означает, что вся амортизация теперь остается в распоряжении организации. Такой порядок счетной записи действует в большинстве стран с рыночной экономикой.
Таблица 1
Точки зрения авторов по вопросу экономической сущности амортизации
Автор Предлагаемое наименование счета амортизации Назначение амортизации
Контрактив к статье «Имущество»
Аринушкин Н.С. [7] Фонд погашения имущества (фонд амортизационный) Контрактив к вещным статьям актива
Кипарисов Н.А. [10] Амортизационный капитал Уменьшение актива
Кальмес А. [11] Погашение имущества Способствует ликвидности актива
Шер И.Ф. [12] Амортизационный фонд Для корректирования слишком высоко оцененной части актива
Галаган А.М. [13] Амортизация Для определения действительной стоимости имущества как разности сумм «по счету Движимого имущества и суммы по счету Амортизации»
Двойное назначение: 1) контрактив к статье «Имущество» 2) резерв
Блатов Н.А. [2] Амортизационный фонд Амортизационные начисления сливаются с остальными элементами затрат на производство и при реализации изделий воплощаются или в наличные деньги, или в расчеты с Госбанком
Вейцман Р.Я. [14] Амортизация имущества Показывает, насколько должна быть уменьшена первоначальная стоимость соответствующего имущества и какая ее часть уже вошла в стоимость произведенных или проданных предметов и, следовательно, восстановилась в оборотных средствах
Разграничение контрактива и резерва
Рощаховский А.К. [15] Амортизационный капитал Сумма, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал
Возобновительный фонд Выражает сумму реальных ценностей, накопленную в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом
Рудановский А.П. [9] Амортизация основного капитала Контрактив счета недвижимого имущества
Амортизационный фонд Контрпассив счета имущества, подлежащего возобновлению
Вейцман Н.Р. [16] Амортизационный капитал Реальный капитал, откуда должны черпаться средства для работ по восстановлению и ремонту сооружений и оборудования
Погашение имущества Показывает, какая часть основного капитала предприятия уже износилась в процессе работ
Таблица 2
Различия между амортизационными суммами и амортизационным фондом по Я.М. Гальперину
Различие Амортизационные суммы Амортизационный фонд
Первое Образуются независимо от результатов хозяйственной деятельности Образуется только при наличии накоплений
Второе Представляют простое уменьшение оценки имущества. Они должны быть вычтены из активной части имущества. Они свидетельствую о том, что некоторая часть активного имущества уже умерщвлена и в известной величине представляет фикцию Является исчисленным выражением величины некоторой новой массы реальных средств, находящихся в активе и представляющих накопленный излишек против прежней суммы средств, излишек, предназначенный для восстановления и возобновления имущества
Третье Не являются безграничными. В пределе своем они имеют величину имущества. Имущество не может быть изношено на сумму, превышающую его активную оценку Может по величине значительно превысить оценку имущества. В этом случае из простого фонда восстановления он превращается в специальный фонд расширения производства
Четвертое По характеру своему только корректируют прошедшее, указывая, какая часть имущества со счетной точки зрения может представляться уже изношенной в процессе хозяйственной деятельности Намечает будущее, указывая величину новых накопленных запасов, служащих целям восстановления и расширения имущественных средств хозяйства
Источник: [17, с. 256-257]
Таблица 3
Бухгалтерский баланс в представлении И.Р. Николаева
АКТИВ ПАССИВ
Сумма Сумма
Имущество и оборудование А Капитал погашения имущества а
Дебиторы Б Фонд на покрытие сомнительных долгов б
Товары В Фонд на покрытие убытков от снижения цен товаров в
Чистая прибыль, подлежащая
распределению: II - (а +б + в),
где II есть прибыль,
определившаяся как сальдо между валовой прибылью и
валовым убытком на
результатных счетах
Источник: [18]
Список литературы
1. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика / пер. с фр. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
2. Блатов Н.А. Балансоведение (курс общий). Ленинград: Экономическое образование, 1930. 296 с.
3. Беннинг С.А. Счетоводство и амортизация. Спб.: Издание М.В. Кечеджи-Шаповалова, 1901. 30 с.
4. Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. Спб.: Типография М.М. Стасюлевича, 1905. 681 с.
5. Гуляев А. Курс бухгалтерии. Часть теоретическая. М.: Издание К.И. Тихомирова, 1906. 142 с.
6. Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства. Петроград: Издание А.Э. Винека, 1918. 403 с.
7. Аринушкин Н.С. К вопросу об анализе баланса (конспективное изложение). Самара: Издание объединения работников учета при Самарском губотделе союза совторгслужащих, 1927. 103 с.
8. Рейнбот П.И. Руководство коммерческих и финансовых вычислений. СПб.: Издание В.А. Смирдина, 1865. 351 с.
9. Рудановский А.П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству и отчетности в государственных хозяйственных объединениях. М.: Макиз, 1924. 128 с.
10. Галаган А.М. Общее счетоведение. Учение об объекте учета. Учение о методах учета. М.: Издание заочных курсов промышленной академии, 1930. 68 с.
11. Кипарисов Н.А. Основы балансоведения. М.: Экономическая жизнь, 1928. 234 с.
12. Кальмес А. Фабричная бухгалтерия / пер. с нем. М.: Экономическая жизнь, 1926. 491 с.
13.Шерр И. Бухгалтерия и баланс / пер. с нем. С.И. Цедербаума / редакция, дополнения и примечание Н.С. Лунского. М.: Экономическая жизнь, 1926. 560 с.
14. Вейцман Р.Я. Курс учета. М.: ВО Союзоргучет, 1936. 305 с.
15.Рощаховский А.К. Балансы акционерных предприятий. СПб.: Питер, 1910. 63 с.
16. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. М.: Центросоюз, 1928. 280 с.
17. Гальперин Я.М. Очерки теории баланса. Тифлис: Издание государственных курсов промышленно-экономических наук и административной техники, 1930. 341 с.
18. Николаев И.Р. Проблемы реальности баланса. Ленинград: Экономическое образование, 1926. 109 с.
19. Вейцман С.Е. Восстановление основного фонда государственного хозяйства и роль металла. Ленинград: Типография Морского Ведомства, 1924. 27 с.
20.Додонов А.А. Амортизация и ремонт основных средств в промышленности СССР. М.: Госфиниздат, 1960. 456 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THE ACCOUNTING CONCEPT OF DEPRECIATION: HISTORY AND DEVELOPMENT
Lidiya I. KULIKOVA
Theory of Accounting
Kazan Federal University, Kazan, Republic of Tatarstan, Russian Federation 777phd@rambler.ru
Article history:
Received 13 January 2016 Accepted 18 January 2016
JEL classification: M41
Keywords: depreciation, concept, accounting, history, development
Abstract
Importance The article examines the economic substance of the accounting concept of depreciation and historical review of the concept origination and development. Objectives I analyze the historical experience and views on depreciation as an accounting item, various viewpoints on depreciation charges in terms of capital, fund, reserve and a regulatory item of the balance sheet.
Methods The methodological framework is based on proceedings of renowned Russian and foreign scholars who worked in early 20th century, determined the role and significance of depreciation for accounting purposes. The reliability of my findings is proved with such methods as analysis, synthesis, observation, comparison, and logic summary.
Results As an accounting concept, depreciation constitutes a process of allocating costs incurred to acquire depreciable items throughout reporting periods. Most authors agreed a separate account of depreciation charges was needed to recognize property depreciation. Depreciation and wear and tear were charged during the socialism development to form depreciation fund as a source of reproducing fixed assets.
Conclusions and Relevance As for accounting of PP&E depreciation, our country returned to the accounting principles, which had been applied before the 1917 October Revolution. The findings can be used to give lectures on the theory and history of accountancy, and further elaborate the subject.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Richard J. Bukhgalterskii uchet: teoriya ipraktika [Comptabilites: theorie et practique]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 160 p.
2. Blatov N.A. Balansovedenie (kurs obshchii) [Balance sheet study (a general course)]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1930, 296 p.
3. Benning S.A. Schetovodstvo i amortizatsiya [Accounting and depreciation]. St. Petersburg, Izdanie M.V. Kechedzhi-Shapovalova Publ., 1901, 30 p.
4. Barats S.M. Kurs dvoinoi bukhgalterii [Double-entry accounting course]. St. Petersburg, Tipografiya M.M. Stasyulevicha Publ., 1905, 681 p.
5. Gulyaev A. Kurs bukhgalterii. Chast' teoreticheskaya [Accounting. A theoretical part]. Moscow, Izdanie K.I. Tikhomirova Publ., 1906, 142 p.
6. Sivers E.E. Uchebnik schetovodstva [Bookkeeping coursebook]. Petrograd, Izdanie A.E. Vineka Publ., 1918, 403 p.
7. Arinushkin N.S. K voprosu ob analize balansa (konspektivnoe izlozhenie) [To the issue of reviewing the balance sheet (in brief)]. Samara, Izdanie ob"edineniya rabotnikov ucheta pri Samarskom gubotdele soyuza sovtorg-sluzhashchikh Publ., 1927, 103 p.
8. Reinbot P.I. Rukovodstvo kommercheskikh i finansovykh vychislenii [Business and financial assessment guide]. St. Petersburg, Izdanie V.A. Smirdina Publ., 1865, 351 p.
9. Rudanovskii A.P. Rukovodyashchie nachala (printsipy) po schetovodstvu i otchetnosti v gosudarstvennykh khozyaistvennykh ob"edineniyakh [Bookkeeping and accounting guidelines in State economic associations]. Moscow, Makiz Publ., 1924, 128 p.
10. Galagan A.M. Obshchee schetovedenie. Uchenie ob ob"ekte ucheta. Uchenie o metodakh ucheta [General bookkeeping. The accounting item concept. The concept of accounting methods]. Moscow, Izdanie zaochnykh kursov promyshlennoi akademii Publ., 1930, 68 p.
11.Kiparisov N.A. Osnovy balansovedeniya [Fundamentals of balance sheet study]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1928, 234 p.
12.Kalmes A. Fabrichnaya bukhgalteriya [Accounting for factories]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1926, 491 p.
13. Schär J.F. Bukhgalteriya i balans [Buchhaltung und Bilanz]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1926, 560 p.
14. Veitsman R.Ya. Kurs ucheta [Accounting course]. Moscow, VO Soyuzorguchet Publ., 1936, 305 p.
15. Roshchakhovskii A.K. Balansy aktsionernykh predpriyatii [Balances of joint-stock companies]. St. Petersburg, Piter Publ., 1910, 63 p.
16. Veitsman N.R. Kurs balansovedeniya [Course of balance sheet study]. Moscow, Tsentrosoyuz Publ., 1928, 280 p.
17. Gal'perin Ya.M. Ocherki teorii balansa [Outlines of the balance sheet theory]. Tiflis, Izdanie gosudarstvennykh kursov promyshlenno-ekonomicheskikh nauk i administrativnoi tekhniki Publ., 1930, 341 p.
18.Nikolaev I.R. Problemy real'nosti balansa [Issues of the balance sheet authenticity]. Leningrad, Ekonomicheskoe obrazovanie Publ., 1926, 109 p.
19. Veitsman S.E. Vosstanovlenie osnovnogo fonda gosudarstvennogo khozyaistva i rol' metalla [Recovery of the main assets of the State economy and the role of metal]. Leningrad, Tipografiya Morskogo Vedomstva Publ., 1924, 27 p.
20. Dodonov A.A. Amortizatsiya i remont osnovnykh sredstv v promyshlennosti SSSR [Depreciation and repair of fixed assets in the manufacturing sectors of the USSR]. Moscow, Gosfinizdat Publ., 1960, 456 p.
