CC BY
63
Лесной В. Т., Максименко Ю.Л.
СОВРЕМЕННЫЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И МСФО (ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ В РЫНОЧНЫХ УСЛОВИЯХ)
В настоящее время продолжается к рыночным параметрам хозяйствова-процесс адаптации аграрной экономики ния. В числе мероприятий, обеспечи-
30
вающих стабильное развитие аграрного сектора экономики, предусмотрены меры реформирования бухгалтерского учета, призванного создать надежную информационную базу для предприятий различных форм собственности.
Основываясь на официальных правительственных документах, на научных исследованиях других авторов, мы предприняли попытку обоснования проблем реформирования бухгалтерского учета в различных отраслях производства.
В предлагаемой работе поднимается вопрос о внедрении и обосновании проблемы освоения международных стандартов финансовой отчетности (далее -МСФО), что представляет особый интерес для работников учета, которым предстоит в новых рыночных условиях осваивать оригинальные методы ведения
бухгалтерского учета, адаптированные к современным условиям хозяйствования.
Нынешние этапы реформирования бухгалтерского учета можно представить следующим образом.
С целью совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета руководством Минфина России принята к действию система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Эта система состоит из документов четырех уровней:
- первый уровень - законы и иные акты законодательства Российской Фе дерации, регулирующие прямо или кос венно постановку учета;
-второй уровень - положения по бухгалтерскому учету, (утверждаемые Минфином России как методологическим центром в области учета в стране);
-третий уровень - методические указания (инструкции, указания, письма, рекомендации и т. п.) по ведению бухгалтерского учета (разрабатываемые как Минфином России, так и другими органами в соответствии с российским законодательством);
- четвертый уровень - рабочие до кументы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, в техническом и организационном аспек тах
Документы первого уровня системы закрепляют обязательность ведения бухгалтерского учета всеми хозяйствующими субъектами, его основные принципы и правила. В мировой практике к таким актам относятся законы о бухгалтерском учете, о компаниях, о предпринимательской деятельности.
Применительно к условиям России оптимальным вариантом можно считать Закон о бухгалтерском учете, который принят и уже действует с 1996 года на всей территории Российской Федерации. К документам первого уровня системы относятся также законодательные акты и решения Правительства РФ, в той или иной мере затрагивающие вопросы бухгалтерского учета (Гражданский кодекс, Положения об акционерных обществах и др.). В настоящее время нормативным актом, в котором изложены принципы и правила учета, закреплена обязательность ведения учета и ответственность за его организацию, является Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Очевидно, что действующее Положение по своему статусу не соответствует документам первого уровня системы, так как утверждено не законодательным органом.
Второй уровень системы представлен положениями по бухгалтерскому учету, которые устанавливают правила ведения учета на отдельных его участках по видам хозяйственных операций и специфичным условиям деятельности организации исходя из принципов и базовых правил бухгалтерского учета, зафиксированных в документах первого уровня, прежде всего, в Законе о бухгалтерском учете.
Кроме традиционных для российской практики документов (положений по учету основных средств, материалов и предметов, по формированию себестоимости продукции, работ и услуг), предполагается разработка положений по учету новых видов имущества и хозяйственных операций (нематериальных активов, операций с иностранной валютой, финансовых вложений и т.д.). К числу важнейших документов этого
уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, а также Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия».
Третий уровень системы составляют документы рекомендательного характера, т.е. инструкции и указания, предлагающие возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой принадлежности, от масштабов и типа производства и от других факторов на базе требований и правил, изложенных в законодательных актах и положениях по бухгалтерскому учету.
Если положения по бухгалтерскому учету предложено утверждать определенным органом, указания которого будут обязательными для всех, то документы третьего уровня системы наряду с ними могут разрабатывать и другие организации, включая аудиторские.
К документам четвертого уровня системы относят указания, инструкции, положения, приказы и иные подобные документы по постановке и ведению бухгалтерского учета непосредственно в организации на основе документов более высокого уровня (законов, постановлений правительства, положений). Организация может разработать и утвердить для применения рабочий план счетов, систему документооборота, формы первичной документации, регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности.
С 1 января 1998 г. в России в качестве документа, регламентирующего организацию учета хозяйствующими субъектами, действует Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, в' котором приведены единые методологические основы и принципы ведения бухгалтерского учета на предприятиях, в организациях и учреждениях, являющихся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами.
Указанное Положение, как известно, заменило собой ранее действовавшие положения о бухгалтерских отчетах и
балансах и о главных бухгалтерах. Сохранив много общего с прежними нормативными документами, Положение о бухгалтерском учете и отчетности приобрело принципиально важные отличия, отразившие экономические преобразования в стране. В нем в значительной мере были учтены требования, предъявляемые в рыночных условиях к работе организаций, а также приняты во внимание международные стандарты по бухгалтерскому учету.
В связи с переходом от централизованно управляемой экономики к рыночной видоизменяется цель бухгалтерского учета: основным становится не обеспечение контроля со стороны государства, а сбор полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия как для внутренних нужд его собственников и администраторов, так и для внешних пользователей (инвесторов, поставщиков, кредиторов, налоговых, финансовых и банковских органов).
Система бухгалтерского учета в России длительное время базируется на одном из основных документов - плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Будучи по своему содержанию в большей степени техническим, чем нормативным, документом, План счетов имеет решающее значение при организации учета, при построении регистров бухгалтерского учета, при формировании аналитической и итоговой информации. В настоящее время предприятия применяют в учетной работе План счетов, утвержденный в 2001 г. Министерством финансов, в разработке которого принимала участие группа экспертов Центра Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям.
Практика применения Плана счетов показала своевременность его разработки, правильность заложенных в нем принципов и правил при сохранении преемственности с ранее использовавшимся аналогичным документом. Обоснованным было решение о сокращении объема пояснений к отдельным счетам,
что избавило от необходимости заниматься их периодическим корректированием и позволило предприятиям не ограничиваться в составе операций, отражаемых на каждом из счетов, а, исходя из повседневно возникающих потребностей и условий хозяйствования, показывать их на счете, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные в Инструкции по применению Плана счетов.
Подтверждением достоинств разработанного в 2001г. Плана счетов является решение о его применении на территории большинства бывших республик, входивших в СССР.
Одновременно отчетливо выявились его недостатки, связанные с несоответствием этого документа многим фактам деятельности предприятий в условиях рыночных отношений. Думается, что в ходе дальнейшего реформирования бухгалтерского учета эти недостатки будут устранены. Меры по реализации программы реформирования бухгалтерского учета будут в 2001 - 2005 гг., по нашему мнению, с учетом официальных источников заключаться в следующем.
В области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета:
Завершить разработку и утверждение нормативных документов по бухгалтерскому учету, соответствующих требованиям рыночной экономики и мировой практики бухгалтерского учета, включая положения по бухгалтерскому учету, обеспечивающие возможность составления бухгалтерской отчетности в полном соответствии с принципами, содержащимися в МФСО в том числе:
- положения по бухгалтерскому учету «Затраты по займам»;
- положения по бухгалтерскому учету «Условные факторы хозяйственной деятельности»;
- положения по бухгалтерскому учету «Финансовые вложения»;
- положения ' по бухгалтерскому учету «Реорганизация организаций»;
- положения по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств»;
- положения по бухгалтерскому учету «Прекращаемая деятельность»;
- положения по бухгалтерскому учету «Промежуточная бухгалтерская отчетность».
В дальнейшем, по нашему мнению, положения по бухгалтерскому учету должны разрабатываться и утверждаться в соответствии с требованиями развития экономики России и с учетом изменений МФСО; кроме того, должны разрабатываться:
- отраслевые инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности;
-указания по ведению процедур корректировки данных бухгалтерской отчетности, учитывающие последствия инфляции;
-эффективные модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения.
В области достоверного и полного раскрытия бухгалтерской отчетности необходимо будет:
- установить дифференцированный подход к порядку формирования и представления бухгалтерской отчетности:
- открытым акционерным обществам и иным организациям, чьи ценные бумаги котируются на международных рынках капитала и российскими организаторами торговли на рынке ценных бумаг, представлять сводную бухгалтерскую отчетность в соответствии с МСФО;
- открытым акционерным обществам, чьи ценные бумаги не котируются на рынке капитала, представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в России, обеспечивая полноту и достоверность информации о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности;
-закрытым акционерным обществам, обществам с ограниченной ответственностью, государственным унитарным предприятиям (за исключением субъектов малого предпринимательства) представлять бухгалтерскую отчетность в
соответствии с системой регулирования бухгалтерского учета в России;
-- с учетом допускаемых ограничений на публичность итоговой финансовой информации со стороны заинтересованных пользователей и собственников субъектам малого предпринимательства предоставить возможность представлять бухгалтерскую отчетность в упрощенном порядке. При этом установить норму, предусматривающую проведение обязательного аудита сводной бухгалтерской отчетности организаций, эми-тенто-ценных бумаг, котирующихся на фондовых рынках как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
В области развития бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета необходимо:
а) разработать программы подго товки и переподготовки сотрудников бухгалтерских служб, соответствующие современным требованиям к уровню профессиональной квалификации и дифференцированному подходу к фор мированию бухгалтерской отчетности;
б) установить квалификационные требования к специалистам организаций, применяющих МСФО при подготовке и представлении сводной бухгалтерской отчетности, а также к аудиторам и ауди торским организациям, осуществляю щим оказание аудиторских услуг в ука занных организациях;
в) обеспечить окончание аттеста ции бухгалтеров, подпадающих под обя зательный аудит бухгалтерской отчетно сти, и иных бухгалтерских работников, осуществляющих оказание бухгалтер ских услуг на профессиональной основе;
г) осуществить контроль за соблю дением норм профессиональной этики бухгалтеров.
Эти мероприятия по реформированию бухгалтерского учета уже одобрены Правительством Российской Федерации (письмо №ка-п 13-06573 от 13.04.01г.) И их выполнение необходимо начать на местах.
В настоящее время главным бухгалтерам всех экономических субъектов необходимо разработать собственные
мероприятия по реформированию бухгалтерского учета в своих организациях. Действующий период связан с реализацией мероприятий, направленных на окончательное освоение Нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации различной отраслевой направленности.
Внедрение международных стандартов финансовой отчетности
В нашей стране начался перевод национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО.
На пути реформирования системы бухгалтерского учета сделано многое, Принят и вступил в действие Федеральный закон «О бухгалтерском учете», определена структура системы нормативного регулирования бухгалтерского уче-та, разработаны и утверждены 14 поло-жений по бухгалтерскому учету и отчет-ности, созданы Институт профессио-нальных бухгалтеров и Международный центр реформы системы бухгалтерского учета, принят ряд законодательных ак-тов в этой области, сделан официальный русский перевод МСФО. В государственный образовательный стандарт высшего профессионального образования Министерством образования РФ включена дисциплина «Международные стандарты учета и финансовой отчетности».
Началом процесса реформирования бухгалтерского учета в России можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ еще в 1992 г.
В 1994 г. Программа реформирования бухгалтерского учета была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и были намечены основные направления и этапы преобразования бухгалтерской системы.
Постановлением Правительства РФ от 30.10.97 г. были утверждены Концепция реформирования предприятий и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, согласно которым 2000-й год являлся завершающим этапом в процессе реформирования бухгалтерского учета.
Однако планы правительства внедрить международные стандарты бухучета в России уже к 2000 году провалились. Оказалось, что изменить правила, стандарты сравнительно несложно, но они, эти правила, должны реально заработать, бухгалтеры и пользователи должны изучить и понять их, нужна также система контроля за их выполнением Все это оказалось более масштабной задачей. Поэтому Правительство РФ и Центральный банк разработали меры по реализации в 2001 - 2005 гг. программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, согласно которым к 2004 году должны быть устранены имеющиеся ограничения по переходу на МСФО, а к 2005 г. все международные стандарты должны найти отражение в российских положениях, т. е. де-юре объявлено, нужно де-факто.
Реформа бухгалтерского учета невозможна без серьезных коррективов в законодательстве, прежде всего в налоговом и гражданском. Наш бухгалтерский учет традиционно ориентирован на налоговое законодательство, и возникает проблема необходимости учета одновременно для налоговых органов и для целей финансового рынка, не говоря о том, что из-за несовершенства нашего налогового законодательства фактически все предприятия ведут «черную» бухгалтерию.
Так что же такое МСФО? Понятием Международные стандарты финансовой отчетности объединена совокупность следующих документов: Предисловие к положениям МСФО; Принципы подготовки и представления финансовой отчетности; Стандарты; Разъяснения к стандартам. Все эти документы взаимосвязаны, образуют единую систему и не могут применяться по отдельности.
В Предисловии к положениям МСФО кратко излагаются цели и порядок деятельности Комитета по МСФО, а также разъясняется порядок применения международных стандартов. Принципы определяют основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Сами международные стандарты финансовой отчетности представляют собой систему принятых в общественных интересах положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности и предназначены для подготовки финансовой отчетности, пользователи которой полагаются на нее как на основной источник финансовой информации о компании.
При поиске русского эквивалента понятию International Accounting Standards необходимо принять во внимание многозначность английского термина accounting. В зависимости от контекста он может переводиться на русский язык и как финансовая отчетность, и как бухгалтерский учет. При этом понимание термина бухгалтерский учет российскими и западными специалистами различно.
Первые имеют в виду учетный процесс в целом, включая и текущий учет, и отчетность. В российской теории и практике в понятие бухгалтерский учет в качестве важнейшего элемента включается система сбора, накопления и хранения информации об объекте учета.
Англоговорящие специалисты
обычно вкладывают в понятие бухгалтерский учет более узкое содержание, чем российские специалисты. Для них понятие бухгалтерский учет в значительной степени синоним понятия финансовая отчетность. Процесс же текущего учета обозначается в английском языке другим термином - book-keeping (счетоводство).
Таким образом, использование понятия бухгалтерский учет при переводе международных стандартов дезориентирует пользователей, настраивая их на традиционные вопросы учетного процесса. Это, в свою очередь, приводит к непониманию текста стандартов и раз-
очарованию в стандартах, которые не описывают, как сформировать ту или иную информацию в ходе учетного процесса. Поэтому в официальном переводе стандартов на русский язык использован термин «Международные стандарты финансовой отчетности».
В Концепции в целях перехода предприятий на рыночные отношения в качестве основных мер указаны: изменение системы бухгалтерского учета как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятия; переход на рыночную оценку активов предприятия, что позволит формировать более рациональную стратегию в отношении использования собственных активов; ввод в действие стандартов раскрытия информации о ценных бумагах.
В связи с реализацией процесса реформирования возникает необходимость ответить на вопросы: 1) какие препятствия возникают для предприятий как субъектов, представляющих свою отчетность, и инвесторов, являющихся пользователями финансовой отчетности? 2) как относятся к переходу на МСФО пользователи бухгалтерской отчетности и налоговые органы?
Поскольку реформирование бухгалтерского учета - это не только соответствие финансовой отчетности требованиям МСФО и удовлетворение потребности заинтересованных пользователей, но и то, насколько она (финансовая отчетность) окажется близкой самим предприятиям, насколько созданная система ведения бухгалтерского учета сможет учесть нужды различных по своим формам и размерам предприятий пользователей и налоговых органов.
В условиях рынка предприятие выступает как активный хозяйствующий субъект, поэтому его роль в процессе реформирования бухгалтерского учета велика. Если предприятие не будет заинтересовано в применении результатов реформы или же ее результаты будут противоречить интересам предприятия, то реформа бухучета, несмотря на ог-
ромный труд и средства, будет носить формальный характер.
Изменение бухгалтерского учета для любого предприятия всегда связано с затратами на обновление бухгалтерских программных продуктов, и они (затраты) должны быть компенсированы будущей выгодой от применения результатов реформы. МСФО могли бы помочь привлечь партнеров, приумножить капитал, привлечь инвестиции, и в этом плане важно оценить готовность предприятий раскрыть информацию о себе, а также их технологические возможности и ресурсное обеспечение.
Сегодня отношение российских предприятий к реформе неоднозначно и неоднородно. Так, по данным аудиторских компаний (ФБК, Юником, Русау-дит), наибольшее понимание по созданию новой нормативной базы по МСФО у тех, кто уже сталкивался с проблемой раскрытия финансовой информации сторонним пользователям.
Такие компании, как Газпром, Татнефть, Оргсинтез, и др., которые привлекали западные аудиторские фирмы для подготовки финансовой отчетности в связи с размещением ценных бумаг, положительно относятся к идее разработки новых ПБУ в соответствии с требованиями МСФО. Те предприятия, которые не используют рынка ценных бумаг и не привлекают заемных средств западных кредиторов, хуже осведомлены о целях, задачах реформы учета.
Например, из 100 предприятий, опрошенных американской корпорацией «Карана» в Самарской области на предмет участия в проекте по практическому внедрению МСФО, большая часть (60 %) не проявила не только интереса к участию, но и к самим международным стандартам. Причем, список этих предприятий не был случайным - он формировался на основе рекомендаций местных властей.
Это есть свидетельство того, что низкая информированность одних российских компаний в области целей и задач реформы бухгалтерского учета и неучастие в привлечении западного капи-
тала у других создают незаинтересованность в дополнительном раскрытии информации и заставляют их рассматривать финансовую отчетность и бухгалтерский учет прежде всего как источник информации для налоговых органов.
В целом в настоящее время с точки зрения заинтересованности в применении МСФО предприятия России можно разделить на несколько групп: 1) уже применяющие МСФО или планирующие их применение (кто уже вышел на рынки ценных бумаг, привлекает иностранные инвестиции, а также филиалы и представительства иностранных организаций);
2) предприятия (крупные и средние), у которых нет необходимости применять МСФО, у одних заинтересованность есть, но нет финансовых и кадровых возможностей, у других вообще нет никакого интереса в раскрытии какой-либо информации о себе;
3) предприятия, вообще незаинтересованные в переходе на МСФО.
Первая группа уже сейчас ведет параллельно два вида учета или использует процедуру трансформации, которая осуществляется аудиторскими фирмами, но ее также нельзя назвать полностью соответствующей МСФО по следующим причинам:
а) доступной информацией являет ся только официальная отчетность, и в полной мере использовать детальную первичную информацию невозможно, и получается, что это есть лишь прибли женный перевод в форматы, соответст вующие МСФО;
б)стандартная отчетность претер певала изменения в различные периоды времени - и для приведения ее к едино му формату требуются определенные преобразования;
в) финансовые отчеты предприятий зачастую фальсифицированы (например, счета к оплате могут на 90 % состоять из безнадежных долгов, а балансовая стои мость активов может быть далека от ры ночной), т.е. требуется не просто пер вичная информация, а серьезная анали тическая работа с этой информацией, чтобы баланс был реалистичен.
Очевидно, что решение проблемы - это обеспечение возможности ведения двойного учета, в российском и по МСФО. Сегодня это технически возможно и существует ряд компьютерных систем, которые это осуществляют, но пока это делают единицы, следует добавить и то обстоятельство, что инвестора интересуют финансовые результаты работы предприятия за последние три года, отчеты, которые были бы в едином формате и в понятных терминах.
Данная группа предприятий была бы весьма заинтересована в успешном завершении реформы, если бы российские стандарты учета соответствовали МСФО и официально это было бы признано Комитетом по МСФО.
Вторая группа - крупные и средние предприятия). Для них реформа могла бы быть средством достижения достоверности бухгалтерской отчетности без больших затрат на трансформацию или параллельное ведение, и реформа должна быть направлена на эти предприятия, и они, используя МСФО, получили бы доступ к информации о финансовом состоянии потенциальных иностранных партнеров.
Однако принятие российских ПБУ, декларированных как соответствующие МСФО, а на самом деле неполностью соответствующие им, может привести к негативным последствиям, так как им не удастся достигнуть цели.
В этой группе есть предприятия, которые вообще не хотят представлять информацию о себе во всяком случае в том заинтересованы), т.е. они могут просто игнорировать принимаемые нормативные акты в случае, если их невыполнение не оказывает непосредственного влияния на налогообложение.
Третья группа - малые предприятия - им реформа просто невыгодна, что связано со спецификой деятельности малых предприятий (малая численность, ограниченный круг собственников, затраты на менеджмент невелики, собственных источников средств финансирования достаточно, рынками капитала не пользуются, и при составлении бухгал-
терской отчетности они обычно исходят из налоговых целей).
В ходе реформы были утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Министерства финансов РФ №64 н от 21.12.98 г. и предусмотрена упрощенная система бухгалтерского учета, но она касается больше Л»технического аспекта» бухгалтерского учета (применение упрощенного плана счетов, регистров), но вместе с тем в Типовых рекомендациях указывается, что малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами по федеральному закону «О бухгалтерском учете», ПБУ и пр., т.е. меры, предлагаемые в данном нормативном акте, носят половинчатый характер.
Но неизбежно, что реформа бухгалтерского учета потребует от малых предприятий больших затрат на обновление не только программных продуктов, но и повышения квалификации главных бухгалтеров. На практике малые предприятия могут просто игнорировать новые ПБУ, а при ведении бухгалтерского учета руководствоваться нормативными актами, регулирующими налогообложение.
Успех реформы зависит не только от субъектов реформы (предприятий), но наличия практической базы для ее осуществления, т. е. от пользователей бухгалтерской отчетности. При этом большое значение имеет заинтересованность пользователей в получении бухгалтерской отчетности, составленной по новым правилам.
В Федеральном законе №129 от 21.11.96г. «О бухгалтерском учете» пользователи бухгалтерской отчетности подразделяются на внешних и внутренних.
Внутренние пользователи - это руководители, учредители, участники и собственники имущества; внешние - это инвесторы, кредиторы и др. В Концепции реформирования бухгалтерского учета несколько иной аспект деления.
На внешних и внутренних пользователи делятся в зависимости от целей, по которым нужна информация. Так, «в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета - в формировании информации, полезной руководству для принятия решений».
В отношении информации для внешних пользователей цель - в формировании информации о финансовом положении, о финансовых результатах и изменениях в финансовом положении.
Отметим, что в МСФО отсутствует деление на внешних и внутренних пользователей, а основные группы пользователей - инвесторы, работники, кредиторы, поставщики, получатели, госорганы, общественность, т.е. МСФО направлены на удовлетворение потребностей внешних пользователей.
Налоговые органы являются наиболее активными пользователями бухгалтерской информации, что сложилось традиционно, и российский бухгалтерский учет превратился в технический инструмент для определения налогооблагаемой базы.' В последнее время, однако была проведена большая работа по смягчению налоговой направленности бухгалтерской информации: формально нормативные акты последних лет были направлены на достижение финансовых целей, т. е. на обеспечение интересов акционеров, кредиторов и др. Но в результате предприятиям для расчета налогооблагаемой базы приходится проводить пересчет данных бухгалтерской отчетности. Но по факту, многие предприятия ведут учет не в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету, а в соответствии с требованиями налогового законодательства.
К сожалению, проблема противоречия финансовых и налоговых целей при подготовке и представлении бухгалтерской отчетности в Программе реформирования должным образом не поставлена. Более того, сегодня фактически отсутствует какая-либо связь между процессом реформирования бухгалтерского учета и налоговой реформой. В
результате возникает ситуация, когда изменения в правилах бухгалтерского учета оказывают непосредственное влияние на величину налогооблагаемой базы (переоценка оборотных активов по рыночной стоимости, амортизация и создание резервов и пр.)
Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета неизбежно приводит к превалированию в учете налоговых норм и снижает возможности (заинтересованность) бухгалтеров в принятии ими объективных суждений в отношении классификации, оценки и признания фактов хозяйственной деятельности.
Прямые отсылки в налоговых актах к статьям бухгалтерской отчетности, а также к балансовой стоимости активов приводят к сознательному искажению предприятиями соответствующих статей в учете и отчетности с целью выгодной для них корректировки налогооблагаемой базы.
Таким образом, насколько удастся поставить реформу налогообложения в зависимость от реформы бухгалтерского учета (достоверность налогооблагаемой базы в зависимости от достоверности финансовой информации), настолько успешным будет продвижение самой реформы в части внедрения МСФО.
Далее следует отметить разную позицию пользователей бухгалтерской отчетности в отношении достоверности представляемой информации в зависимости от типа отчитывающихся предприятий.
Например, у российских предприятий первой группы пользователи - это иностранные инвесторы, акции этих предприятий котируются на международной фондовой бирже. Поэтому стимулом к внедрению МСФО на этих предприятиях будет признание крупнейшими торговыми площадками МСФО в качестве стандарта.
Сами иностранные инвесторы, в том числе американские, активно выступают за использование российскими предприятиями МСФО. Президент Американской Торговой палаты в России Скотт Блэклин на заседании американо-
российского Комитета делового сотрудничества списке возможных мер по привлечению инвестиций назвал одним из первых стимулирование принятия и использования МСФО.
В частности, он отметил, что «МСФО - это общепринятое средство оценки результатов коммерческой деятельности, используемое при управлении денежными потоками. Нам нужна помощь российского правительства в процессе внедрения МСФО на российских предприятиях. При этом работу следует вести в трех направлениях:
а) изменять нормативную базу;
б) расширять систему обучения;
в) приступить к использованию международных стандартов и предоста вить стимулы к их дальнейшему исполь зованию».
У второй группы предприятий (заинтересованных в МСФО, но не имеющих ресурсов для их внедрения) налоговые органы являются весьма агрессивными пользователями финансовой информации, а другие пользователи менее активные. Но налоговики заинтересованы в получении отчетности, составленной в соответствии с требованиями налогового законодательства, которое не всегда учитывают принципы представления достоверной информации.
У предприятий третьей группы -малых - к активным пользователям относятся менеджеры, собственники и налоговые органы. Интересы этих групп пользователей прямо противоположны в отношении объективного представления результатов финансово-хозяйственной деятельности, и требовать объективности не у кого: управляющие и собственники -одни и те же лица.
Сегодня у предприятий России имеется явное противоречие между необходимостью нести затраты по раскрытию и представлению в отчетности данных и бесполезностью этой операции для пользователей, и, следовательно, для самого предприятия. Особенно это касается малых предприятий.
Видимо, оптимальной схемой является такая система бухгалтерского
учета, которая позволит сочетать потребности пользователей отчетности с возможностями отчитывающихся предприятий. Для этого, как отмечают специалисты, необходим дифференцированный подход к предприятиям, исходя из следующих критериев:
1) тип предприятия (публичные первого типа - выпускают ценные бума ги, которые обращаются как на между народном, так и российском рынках, публичные второго типа - ценные бума ги обращаются только на российском рынке);
2) размеры предприятия (малые и остальные).
Первый тип публичных предприятий уже использует МСФО, и для них принципиально важно снижение затрат на подготовку и представление финансовой отчетности, так как, кроме МСФС, они составляют отчетность по российским правилам учета, которые можно отменить, но для этого необходимы разъяснительные документы по применению МСФО, разработка поправочных таблиц для подготовки налоговой и статистической отчетности плюс подготовка специалистов по МСФО.
Второй тип публичных предприятий составляют отчеты только по ПБУ; но отличия их от МСФО весьма значительные, и поэтому переход их на МСФО затратный, сложный и нерациональный, так как необходимо привлечь аудиторские фирмы, а пользователям информации этой группы МСФО не нужно.
Средние и малые предприятия также составляют отчетность по ПБУ, но они не привлекают инвестиционных ресурсов. К этим предприятиям целесообразно применение упрощенной схемы (правил) к раскрытию информации (например, требования ПБУ 11 и ПБУ 12/00 являются излишними для отчетности и пр.)
Для малых же предприятий следует вообще предусмотреть упрощенную систему учета и отчетности, которая сочетала бы элементы управленческого и налогового учета.
В заключение следует отметить, что пока Россия не достигла состояния цивилизованных рыночных отношений и находится в стадии перехода к рыночной экономике.
Следовательно, реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию тех объективных факторов и обстоятельств, которые характерны для переходного периода:
- во-первых, административный характер реформирования бухгалтерского учета (государственная регламентация, удовлетворение постоянно меняющихся фискальных интересов);
-во-вторых, для существующей в России налоговой системы характерно фискальное содержание, но она (налоговая система) формируется в тесном взаимодействии с бухгалтерским учетом, и, как следствие, сильно влияние налоговых органов на процесс регулирования бухгалтерского учета, и превышение сферы их компетенции.
Все это приводит к игнорированию экономического смысла и содержания фактов хозяйственной деятельности, что дискредитирует главную задачу бухгалтерского учета - создание полной и достоверной информации о субъекте рыночных отношений.
В настоящее время стало модно критиковать создаваемые во исполнение Программы реформирования ПБУ, и главный аргумент - недостаточная степень соответствия созданных ПБУ международным стандартам в части определения понятий, выбора терминологии, конкретных формулировок и пр.
Относительно направленности процесса реформирования бухгалтерского учета в России. Сейчас существуют два подхода:
-первый - сформулирован Международным центром по реформированию бухгалтерского учета в проекте «Рекомендации по реформе бухгалтерского учета». В нем предлагается полностью заменить действующую в России систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вследствие ее малой пригодности для принятия решений
в условиях рынка на МСФО для всех предприятий, за исключением малых и компаний с ограниченным числом участников, т.е. предлагается использовать МСФО в качестве национальных стандартов;
-второй подход, который "нам представляется методически грамотным, предусматривает построение системы российских национальных стандартов. По-видимому, истина находится посредине, она значительно сложнее: необходимо обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений и принципов МСФО, действующего в России гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. Речь должна идти не о переходе на МСФО, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям и МСФО и российской специфике-.
Теперь относительно того, насколько органы управления российских
предприятий заинтересованы в реформе бухгалтерского учета.
Судя по публикациям в печати, это зависит, в первую очередь, от наличия преимуществ новых ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и достоверную информацию о состоянии дел на предприятии.
Менеджмент заинтересован в получении бухгалтерского инструментария, который позволил бы получать достоверную информацию с учетом российской специфики (т.е. неденежных форм расчетов, из-за чего учет и отчетность на предприятиях превратились в весьма условную категорию).
Неденежная форма учета фактически отсутствует в международной практике и МСФО не уделяют какого-либо внимания неденежным формам, поскольку рыночная экономика предполагает денежные формы, а зачетные схемы - это исключение из правил.
Разумеется, основной принцип международных стандартов - учет по справедливой стоимости - может быть применен и в случае неденежных расчетов,
однако МСФО не дают ответа на вопрос об определении справедливой стоимости при использовании товарообмена и зачетных схем.
Что касается разработки ПБУ, то анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и МСФО. Тем не менее, принятие 14 ПБУ внесло существенные изменения в Российскую систему бухгалтерского учета.
Трудности у практикующих бухгалтеров, безусловно, возникли как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий, таких как условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах, которые заимствованы из МСФО.
И опрос руководителей бухгалтерско-финансовых служб показал, что наибольшие трудности в понимании вызвали 4 из 14 новых: ПБУ-7/98 «События после отчетной даты», ПБУ - 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности», ПБУ -12/2000 «Информация об аффилированных лицах» и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
По мнению участников опроса, такие ПБУ, как 9/99, 10/99, 5/98, 6/97, не согласуются с нормами налогового законодательства, что затрудняет их практическое применение, то есть сложности связаны с новизной понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Вывод здесь однозначный: необходима широкая разъяснительная работа для понимания предприятиями цели и содержания новых актов и рекомендаций по практическому их применению.
И ещё одно немаловажное обстоятельство. Российское законодательство не определяет требования к содержанию различных нормативных актов и формально не устанавливает их иерархии: все документы обязательны для применения организациями.
А в МСФО иной порядок применения стандартов - они необходимы, когда у предприятия есть заинтересованные
пользователи, т.е., в первую очередь, по МСФО работают предприятия, публикующие финансовую отчетность.
Для собственного пользования используются самые разнообразные способы, наилучшим образом подходящие для внутренних управленческих нужд. В противоположность этому российская система государственного нормативного регулирования бухгалтерского учета охватывает все предприятия.
Изучение материалов публикаций по вновь введенным Положениям по бухгалтерскому учету в части ответа на вопрос, плох или хорош тот или иной стандарт (положение), позволил сделать вывод, что ответ заключается не в проведении анализа на соответствие его конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенденций их изменения на международном уровне, так и нормы действующего в России гражданского законодательства, национальных и исторических традиций и особенностей переходного периода. Это есть решение достаточно сложной оптимизационной задачи.
В этой связи мы считаем вполне обоснованной точку зрения ряда ученых, практиков: наука по бухгалтерскому учету должна сформулировать некие критерии, в соответствии с которыми должны оцениваться предлагаемые ПБУ, и критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов; необходимо обеспечить участие
максимального большинства проектов
ПБУ в конкурсе на лучший проект.
У Российской бухгалтерской науки есть возможность решить весьма интересную методологическую задачу - построить концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету и дать их стройную классификацию.
ЛИТЕРАТУРА:
1 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.1 1.96 № 119 (в ред. федерального закона от 23.07.99) № 123 ФЗ
2 Положение о проведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Минфином 29.07.98. № 34 н
3 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса, утв. Приказом Минсельхоза России от 13.07.01 № 654. Москва
4 Международные стандарты финансовой отчетности 1999: Издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА, 1999
5 Данилевский Ю.А., Шапигузов СМ. и др. Аудит: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. И доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002
6 Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами ОААР.-М.: Дело 1998-432 с.
7 Островский О.М. проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформации и перехода на МСФО.//Бухгалтерский учет, 2003, № 14 с. 3 - 9
