CC BY
55
БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К ОБОСНОВАНИЮ ЗАТРАТ НА СПИСАНИЕ И УТИЛИЗАЦИЮ ПРОСРОЧЕННЫХ ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ
И ТОВАРОВ
И. Д. ДЕМИНА, доктор экономических наук, профессор кафедры управленческого учета
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
В статье рассматриваются основные вопросы, связанные с отчетностью, бухгалтерским и налоговым учетом затрат, связанных с утилизацией товаров с истекшим сроком годности; проанализирована международная практика по признанию выручки при реализации товаров с учетом скидок и бонусов.
Ключевые слова: продукты питания, товары, бухгалтерский и налоговый учет, списание товаров, утилизация товаров, признание выручки, бонусы, скидки, международные стандарты финансовой отчетности
В настоящее время на уровне законодательного и нормативного регулирования государством уделяется большое внимание повышению качества и безопасности товаров, приобретаемых населением на предприятиях розничной торговли. В конечном итоге гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации и письма Минфина России определяют основные правила списания затрат, связанных со списанием и утилизацией просроченных товаров как розничными торговыми сетями, так и предприятиями, осуществляющими выкуп поставленных товаров.
Кроме того, многие поставщики, работающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана магазином до истечения срока годности (иногда товары выкупаются еще до истечения срока годности, когда до его окончания остается немного времени. [1, с. 324]. В итоге поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации).
В настоящее время расходы на обратный выкуп товаров с истекшим сроком годности и их дальнейшую утилизацию могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если обязанность по выкупу товаров предусмотрена действующим законодательством. В письмах Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-06/1/24238, от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573 и так далее подтверждается правомерность учета в целях налогообложения организацией—производителем расходов на выкуп у продавцов хлебобулочной и кондитерской продукции с истекшим сроком годности и последующее ее уничтожение.
В соответствии с Санитарными правилами и нормами 2.3.4.545-96 «Предприятия пищевой и пе-
рерабатывающей промышленности. Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий» (далее — Санитарные правила) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые. Положениями Санитарных правил на поставщика (производителя):
— возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации;
— предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для последующей утилизации или уничтожения.
Законодательное регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения (с точки зрения оптимизации затрат и эффективности деятельности в первую очередь необходимо осуществлять переработку возвратных продуктов питания или реали-зовывать их на корм скоту). Утилизации должны подлежать только те продукты питания, которые не подлежат переработке и реализации). По другим скоропортящимся продуктам питания на поставщиков (производителей) продукции аналогичная обязанность не возлагается, расходы на утилизацию нельзя учесть в целях налогообложения прибыли. На них изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности — период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (ст. 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей»).
К пищевым продуктам в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29 «О качестве и безопасности пищевых продуктов» относятся:
— продукты в натуральном или переработанном виде, употребляемые человеком в пищу (в
том числе продукты детского питания, продукты диетического питания);
— бутилированная питьевая вода;
— алкогольная продукция (в том числе пиво);
— безалкогольные напитки;
— жевательная резинка;
— продовольственное сырье;
— пищевые добавки;
— биологически активные добавки.
Некачественные и опасные пищевые продукты,
признаваемые таковыми на основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29 «О качестве и безопасности пищевых продуктов», подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (ст. 24, 25 Федерального закона от 02.01.2000 № 29 «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). В п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29 «О качестве и безопасности пищевых продуктов» сказано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.
В бухгалтерском учете отражение операций по ликвидации просроченных товаров зависит от того, утилизированы они или уничтожены.
Процесс утилизации представляет собой продажу товаров с истекшим сроком годности другим организациям для дальнейшей переработки, в том числе на корм скоту (к сожалению, торговые сети практически не занимаются такой деятельностью, и продовольственные товары с истекшим сроком годности просто выбрасываются в мусор). Затраты по реализации таких товаров в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с экспертизой, — прочими расходами организации. Если просроченные товары нельзя утилизировать (должна быть представлена соответствующая документация, что были проведены все мероприятия, подтверждающие действия организации по реализации просроченных товаров), их надо уничтожить. В этом случае стоимость товаров с истекшим сроком годности отражается на сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Поскольку обязанность по выкупу товаров с истекшим сроком годности нормативными правовыми актами не установлена, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться
в качестве экономически обоснованных расходов, следовательно, они не подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Минфина России от 19.10.2012 № 03-03-06/1/561).
Вместе с тем ФАС Московского округа в постановлении от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125 признал, что действия общества по выкупу и дальнейшей утилизации продукции с истекшими сроком годности направлены, в частности, на поддержание имиджа общества и его репутации как у оптового покупателя, так и конечного потребителя, а также стимулируют покупателей к приобретению товаров заявителя в дельнейшем, включая новую продукцию. Судьи пришли к выводу, что истечение срока годности продукции и возникновения необходимости ее уничтожения вызвано условиями процесса производства и реализации продукции и поэтому оно обоснованно учитывало стоимость продукции, уничтоженной в связи с истечением срока годности, в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Если организация приобрела товары и до истечения срока годности не смогла их продать, то при списании таких товаров их стоимость и расходы на уничтожение (утилизацию) могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, в письме Минфина России от 26.06.2013 №03-03-06/1/24154 была рассмотрена следующая ситуация. Организация занимается оптовой торговлей медицинской техникой и одноразовыми расходными изделиями медицинского назначения. Отдельные расходные материалы поставляются с определенным производителем сроком годности. Организация формирует запас указанных материалов на складах в России. В связи со значительной конкуренцией не все расходные материалы удается распродать до истечения требуемого покупателями остаточного срока годности и на складах остаются нереализованные расходные материалы с истекшим сроком годности. В письме Минфина России от 26.06.2013 № 03-0306/1/24154 указано, что расходы в виде стоимости утилизированных расходных материалов медицинского назначения с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких материалов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщик уменьшает полученные доходы
на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Примерно такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20.12.2012 № 03-0306/1/711. В нем указано, что стоимость парфюмерно-косметической продукции с истекшим сроком годности, а также затраты на их утилизацию или уничтожение такой продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, где указано, что если товары изначально приобретались с целью их дальнейшей перепродажи и получения дохода, то документально подтвержденные доходы на списание, ликвидацию, утилизацию товаров (включая их стоимость), реализация которых невозможна по причине истечения срока годности (утраты товарного вида и т. п.), могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Вместе с тем налоговые органы часто это оспаривают, при этом арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 19.03.2013 №А40-8940/11-90-35 подтвердил правомерность учета расходов в виде стоимости товаров с истекшим или коротким сроком реализации и стоимости товаров, имеющих повреждение упаковки либо нетоварный
вид (замятый, грязный, мокрый, рваная фольга). Тогда как налоговая инспекция настаивала на том, что в случае уничтожения товаров с истекшим или коротким сроком реализации и товаров, имеющих повреждение упаковки, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности, следовательно, они не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Судом путем проверки представленных документов установлено, что спорные потери вызваны необходимостью соблюдения организацией положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей», Федерального закона от 30.03.1999 № 52 «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», Федерального закона от 02.01.2000 № 29 «О качестве и безопасности пищевых продуктов», поскольку в случае порчи, повреждения упаковки, истечения срока годности реализуемые организацией товары не подлежат реализации населению и должны быть уничтожены. В качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные организацией расходы по списанию товарных потерь, суд принял акты о несоответствии готовой продукции и акты о списании товаров, которые были оформлены в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.058.2011 № 095075/11. Организация, осуществляющая розничную продажу продуктов питания, периодически производила списание товаров с истекшим сроком годности. В организации были разработаны единые правила списания товаров с истекшим сроком реализации и не подлежащих возврату поставщику, подтвержденные приказом генерального директора и являющиеся приложением к учетной политике. В подтверждение уничтожения товаров организацией представлены акты на списание товаров по форме ТОРГ-16, составленные в соответствии с установленными требованиями и содержащие все обязательные реквизиты первичных учетных документов, установленные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Эти документы содержат информацию о количестве списанного товара, его стоимости в денежном выражении, причине списания, а также подразделении (магазине), в котором произошло списание. Акты на списание подписаны членами
комиссии, пронумерованы, датированы и утверждены генеральным директором налогоплательщика. Также документально подтверждены факты вывоза товарно-материальных ценностей на полигоны специализированными организациями и утилизация твердых бытовых отходов.
Суд пришел к выводу о том, что поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными. Налогоплательщик вправе учесть их при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Как видно из судебной практики, суды защищают налогоплательщиков и разрешают списывать затраты, связанные с реализацией просроченных товаров. Вместе с тем признаком эффективной работы торговой организации является в первую очередь продажа товара до истечения срока годности. В этом случае нет необходимости списания и утилизации просроченных товаров и несения соответствующих затрат. Поэтому суды, прежде чем принимать такие решения, должны получить достаточные доказательства со стороны налогоплательщика (в основном торговой сети), что им были проведены все необходимые действия по продвижению и реализации товара покупателю во время его срока годности.
Так, согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) по вопросам признания выручки (3, с. 1154) рассмотрены вопросы применения соответствующего стандарта — МСФО (IAS) 18 «Выручка». Величина выручки оценивается по справедливой стоимости полученного возмещения с учетом всех предоставленных торговых скидок и уступок. Выручка может быть получена в результате продажи товаров, включая товары, произведенные или купленные предприятием для перепродажи (3, с. 1121).
При раскрытии вопросов применения рассматриваемого положения МСФО (3. с. 1154) большое внимание уделено средствам стимулирования продаж. Так, к льготам, предлагаемым продавцом в качестве средств стимулирования продаж, относятся, например:
— льготы, стимулирующие немедленную оплату заказа;
— скидки и уступки на объем приобретаемого товара;
— предоставляемые бесплатно / со скидкой товары или услуги;
— программы повышения лояльности покупателей;
— дисконтные карты (для постоянных покупателей);
— ваучеры.
Например, программы (3, 1155), направленные на повышение лояльности покупателей, в рамках которых постоянным клиентам присуждаются призовые очки или «бонусные баллы», используются в различных сферах бизнеса, при этом круг работающих с такими программами предприятий очень широк, включая супермаркеты, предприятия розничной торговли, авиакомпании, операторов связи, компании, выпускающие и обслуживающие кредитные карты, и гостиницы. Бонусные баллы могут начисляться за отдельные покупки или серии покупок, либо присуждаться покупателям за их «постоянство» на протяжении какого-то установленного промежутка времени. Покупатель может реализовать («погасить») бонусные баллы в обмен на товары или услуги, предоставленные бесплатно или со скидкой к цене и т. д.
В вопросах применения МСФО (IAS 18) «Выручка» рассмотрены все нюансы признания выручки с учетом льгот, предлагаемых продавцом в качестве средства стимулирования продаж.
Поэтому использование продавцом всех возможных льгот в качестве средств стимулирования продаж должно свести к минимуму или к полному отсутствию товаров с истекшим сроком годности. Признание расходов по утилизации просроченных товаров возможно в исключительных случаях, когда магазины розничной торговли докажут, что был выполнен весь комплекс мероприятий по продвижению товара к покупателю до истечения срока его годности, а лучше — срока годности, требуемого покупателями.
Список литературы
1. Крутяковаа Т.Л. Годовой отчет 2014. М.: АйСиГрупп, 2014. 544 с.
2. Лапина О. Г. Годовой отчет 2013. Правила проверки от О. Г. Лапиной. М.: Директив, 2013. 368 с.
3. МСФО: точка зрения КПМГ: практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ: 2013/2014. В 2 ч. / пер. с англ.; 10 изд. М.: Альпина Паблишер, 2014. 2832 с.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. О защите прав потребителей: Закон Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1.
8. О качестве и безопасности пищевых продуктов: Федеральный закон от 02.01.2000 № 29.
9. Письмо Минфина России от 19.10.2012 № 0303-06/1/561.
10. Письмо Минфина России от 06.11.2012 № 03-03-06/1/573.
11. Письмо Минфина России от 20.12.2012 №03-03-06/1/711.
12. Письмо Минфина России от 26.06.2013 № 03-03-06/1/24154.
13. Письмо Минфина России от 22.05.2014 № 03-03-06/1/24238.
14. Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 № А40-44303/11-116-125.
15. Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 № А40-8940/11-90-35.
16. Постановление ФАС Уральского округа от 24.058.2011 № 09-5075/11.
