CC BY
111
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 4 (2018) 37-42 and Non-Profit Organizations
pISSN 2079-6714 Проблемы. Мнения. Решения
eISSN 2311-9411
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПРОДАЖУ ТОВАРОВ Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Получена 10.11.2017 В статье дана критическая оценка действующего порядка отражения в налоговом и
Одобрена 15.01.2018 бухгалтерском учете расходов на рекламу. Вскрыты его основные недостатки,
предложены пути их устранения. Проанализированы установленные правила учета Ключевые слова: затрат на утилизацию (уничтожение) товаров с истекшими сроками годности.
нормируемые Обоснован новый порядок включения потерь в расчет налогооблагаемой базы по
и ненормируемые расходы налогу на прибыль, а также отражения их в системе бухгалтерского учета. на рекламу, совершенствование порядка их отражения в налоговом и бухгалтерском учете; новый подход к учету потерь от утилизации товаров с истекшими сроками
годности © Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В рыночной экономике реклама играет весьма важную роль. Она способствует продвижению товаров (услуг) от их производителя к потребителю, что в конечном итоге сказывается на финансовых результатах деятельности компании.
Расходы на рекламу во многих хозяйствующих субъектах занимают существенную долю в себестоимости реализуемых товаров (услуг). Они, как известно, принимаются в расчет при исчислении налога на прибыль, правда, не всегда в полном объеме, а в том порядке, который предусмотрен в Налоговом кодексе Российской Федерации (глава 25).
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации все расходы на рекламу подразделяются на две группы:
• нормируемые;
• ненормируемые.
Первые из них в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (определенной в соответствии со
ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации), а вторые - на уровне их фактических затрат.
К ненормируемым расходам на рекламу (согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации) относятся:
• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино и видеообслуживании);
• расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, компакт-образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и
знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании».
А к нормируемым расходам на рекламу относятся «расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний, а также расходы на иные виды рекламы» (не вошедшие в группу ненормируемых - прим. Авт., п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
Заметим, что состав «иных расходов» (то есть тех, что входят в группу нормируемых расходов на рекламу) со временем менялся. Отдельные из них «перешли» в группу ненормируемых расходов. В частности, это касается расходов на рекламные мероприятия через кино- и видеообслуживание, а также затрат на товарные знаки и знаки обслуживания и других, которые в прежней редакции ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации были в составе «иных расходов».
Дискуссии о том, насколько правомерно отражать в составе последних те или иные расходы на рекламу продолжаются. Это касается, к примеру, расходов на мерчандайзинг. Подобного рода затраты в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации не упомянуты. Поэтому Минфин России, ссылаясь на данное обстоятельство, в своих письмах от 27.04.2015 № 03-0306/1/294 и от 22.04.2015 № 03-03-06/22913 указал, что их следует учитывать в составе группы нормируемых расходов на рекламу. Однако целый ряд арбитражных судов не разделяют такую позицию (ФАС Поволжского округа, ФАС Западно-Сибирского округа и др.). Они в своих постановлениях указывали на то, что рассматриваемые расходы следует полностью включать в расчеты по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Заметим, что Минфин России не всегда отличается последовательностью в своих
рекомендациях в отношении учета отдельных видов расходов на рекламу, которые, как и затраты на мерчандайзинг, также не упомянуты в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, это касается расходов на изготовление (печать) рекламных буклетов, листовок, лифлетов и флаерсов. Минфин России в своих письмах (от 12.10.2012 № 03-03-06/1/544, от 02.11.2011 № 3-03-06/3/11 и др.) указал, что их можно учитывать в составе ненормируемых расходов на рекламу. В качестве обоснования Минфин России приводил тот аргумент, что эта печатная продукция представляет собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию. А расходы на брошюры подобного рода, как установлено в Налоговом кодексе Российской Федерации (абз. 4, п. 4, ст. 264), относятся к группе ненормируемых расходов на рекламу. Хотя несколько ранее (см. письмо Минфина России от 26.11.2004 № 03-04-11/211) он считал, что рассматриваемые расходы относятся к нормируемым.
Такая метаморфоза его взглядов объясняется довольно «вольным» толкованием отдельных положений, содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации по рассматриваемому вопросу, которые в свою очередь не являются бесспорными. В этом лиш ний раз можно убедиться, проанализировав содержание последнего письма Минфина России (от 23.12.2016 № 03-03-06/1/77417) по данной тематике. В нем речь идет о порядке учета у производителей товаров расходов на их рекламу, размещенную в каталогах торговой сети (то есть у третьей стороны).
Минфин России полагает, что хотя в Налоговом кодексе Российской Федерации (в п. 4 ст. 264) указано, что расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах включены в группу ненормируемых расходов, но, на его взгляд, это положение «не распространяется на случаи, когда организации оказывают услуги по размещению информации о производимом ею товаре в каталогах и брошюрах, выпускаемых
третьими лицами». Однако в Налоговом кодексе Российской Федерации нет такого исключения из общего правила в отношении рассматриваемых расходов. Это не более чем вольная интерпретация содержащихся в Налоговом кодексе Российской Федерации норм, порождающая основания для судебных разбирательств. Во избежание их, на наш взгляд, следовало бы принять ряд мер, а именно:
- во-первых, указать в Налоговом кодексе Российской Федерации (п. 4 ст. 264) перечень хотя бы основных видов «иных расходов» на рекламу товаров (услуг, работ);
- во-вторых, учесть, что наличие такого перечня сократило бы число споров компаний с налоговыми органами по этим вопросам, но не устранило их полностью, поскольку этот перечень по определению может быть только открытым;
- в-третьих, критически оценить, учитывая изложенные выше обстоятельства, саму целесообразность классификацию расходов на рекламу на две группы (нормируемые, ненормируемые). Сейчас трудно найти научно обоснованный критерий в действующих положениях, по которому проводился их отбор в каждую из этих двух групп;
- в-четвертых, надо учесть, что и практическая целесообразность действующей классификации расходов на рекламу на две группы просматривается «весьма смутно».
Исходя из всего изложенного напрашивается вопрос: надо ли вообще подразделять расходы н а р е к л ам у н а но рм и руе м ы е и ненормируемые?
На наш взгляд - нет. Однако это вовсе не означает, что следует вообще отказаться от какого-либо контроля за их уровнем. Наоборот, надо его усилить, поскольку сейчас средства на рекламу зачастую расходуются нерационально, то есть с явным излишеством. Реклама заполонила телеканалы и радиоэфир, а рекламные щиты - города и поселки. Явный перебор такой информации налицо, как и расходуемых средств на нее. В этой связи
было бы целесообразно для целей налогообложения подвергнуть все расходы на рекламу процедуре лимитирования. Величина этого лимита по сделанным нами расчетам ориентировочно должна составлять в пределах трех-чет ырех процентов выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации. А все суммы фактических расходов на рекламу, превышающие этот уровень, коммерческие организации должны покрывать за счет чистой прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов.
Реализация такого порядка на практике позволит организациям не только более рационально расходовать средства на рекламу, но и сведет «на нет» судебные дела по вопросам, являются ли те или иные виды расходов на рекламу нормируемыми или ненормируемыми. Кроме того, избавит и Минфин России от написания очередных служебных писем по данной тематике, которые к тому же нередко содержат весьма спорные разъяснения положений отдельных норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Проведенные нами исследования показывают, что критической оценки заслуживают и ряд других действующих положений по учету отдельных видов расходов на продажу. В частности, вызывает ряд вопросов принятый порядок учета затрат на уничтожение товара с истекшим сроком годности. Прежде всего это касается вопроса, правомерно или нет данные потери юридического лица включать в расчеты налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в частности, потери от утилизации пищевых товаров с истекшим сроком годности? На этот счет существуют различные точки зрения. П о мнению Минф ина Ро ссии, рассматриваемые потери следует включать в расходы, принимаемые в расчет при определении причитающегося с юридического лица налога на прибыль.
Подобное мнение Минфин России впервые изложил в письме от 24.12.2014 № 03-0306/1/66948. Впоследствии данная точка зрения
была высказана повторно в письме от 13.01.2017 № 03-03-06/1/853. В данном письме дословно говорится следующее: «затраты по уничтожению (утилизации) товаров с истекшим сроком годности, осуществленные в соответствии с законодательством, включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации». Однако ссылку на эту статью Налогового кодекса Российской Федерации нельзя считать важным аргументом, обосновывающим подобного рода вывод, поскольку он «не вытекает» из ее содержания. Последнее в нем сформулировано следующим образом: при определении налогооблагаемой базы налога на прибыль «расходами признаются обоснованные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» (ст. 262, п. 1, абз. 2). Заметим, что среди убытков, регулируемых ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации для рассматриваемых целей, потерь от утилизации товаров с истекшим сроком годности нет. В настоящее время этот перечень включает в себя лишь:
1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов, а в случаях, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет средств резерва;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случаях отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не
установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вк л ю ч а я з а т р а т ы , с в я з а н н ы е с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования в п о р я д к е , у с т а н о в л е н н о м с т. 2 7 9 Налогового кодекса Российской Федерации».
Этот перечень убытков является, как видим, закрытым. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что нет каких-либо оснований для ссылок на него в части правомерности включения потерь от утилизации товаров с истекшим сроком их годности в расчеты налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации помимо упоминавшихся ранее положений есть и такое: «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода» (ст. 252, п. 1, абз. 4). Отдельные оппоненты, ссылаясь на него, утверждают, что рассматриваемые потери вполне правомерно учитывать в расчетах при определении налога на прибыль, причитаемого с экономического субъекта. Однако с этим трудно согласиться, поскольку они упускают из виду, что подобного рода установка касается не всех расходов, а только обоснованных, о чем говорится в той же ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. А под последними «понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выраженная в денежной форме» (ст. 252, п. 1, абз. 3). В этой связи к ним вряд ли есть какие-либо основания относить потери, произошедшие по так называемым «рукотворным» причинам. В частности, потери от утилизации товаров с истекшим сроком годности, возникшие из-за явного завышения реализационных цен на них
либо допущенных просчетов в определении потребностей на эти товары
(в сторону их завышения) или в платежеспособности населения, и др. Избежать их полностью в практической деятельности не всегда удается. Однако постоянно стремиться к их минимизации необходимо. Для этого, на наш взгляд, целесообразно было бы установить предельные нормативы данных потерь, выраженные в процентах от объема, реализуемых товаров, на которые установлены сроки их годности. Потери от утилизации этих товаров, не выходящие за пределы предлагаемых нормативов, следует включать в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а их сверхнормативные суммы -погашать за счет собственных источников средств экономического субъекта (то есть его частой прибыли). Такой порядок в интересах дела желательно довольно четко прописать в Налоговом кодексе Российской Федерации. Он помимо всего прочего устранит, если не полностью, то в значительной мере, встречающуюся на практике одну из лазеек
по незаконному сокращению величины налога на прибыль. Суть манипуляций состоит в том, что отдельные недобросовестные юридические лица (его плательщики) составляют фиктивные акты на рассматриваемые потери от якобы утилизованных товаров с истекшим сроком их годности, хотя в действительности они были проданы покупателям. Установление нормативов на данные потери должно послужить важным барьером на пути проявления подобного рода злоупотреблений.
Параллельно с «пропиской» этих новшеств в налоговом учете, необходимо внести изменения и в действующие положения в бухгалтерском учете по отражению в его системе рассматриваемых убытков. А именно - учтенные на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» суммы рассматриваемых расходов следует относить в пределах установленных норм на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а остальные -на дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непогашенные убытки)».
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 26.11.2004 № 03-04-11/211.
4. Письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-06/1/294.
5. Письмо Минфина России от 02.11.2011 № 03-03-06/3/11.
6. Письмо Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/544.
7. Письмо Минфина России от 24.12.2014 № 03-03-06/1/66948.
8. Письмо Минфина России от 22.04.2015 № 03-03-06/22913.
9. Письмо Минфина России от 23.12.2016 № 03-03-06/1/77417.
10. Письмо Минфина России от 13.01.2017 № 03-03-06/1/853.
11. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8. С. 42-45.
12. Гетьман В.Г. Совершенствование правовых основ по учету налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2016. № 3. С. 30-33.
13. Гетьман В.Г. Проблемы совершенствования учета налогооблагаемой базы // Бухгалтер и закон. 2016. № 3. С. 39-43.
14. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. № 4. С. 32-39.
15. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
