CC BY
180
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ
ВАК 08.00.12 В.Э. КЕРИМОВ
д.э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учёт» Финансового университета Р.В. СОРОКИНА
главный специалист отдела магистратуры Финансового университета
СОВРЕМЕННАЯ КОНЦЕПЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЁТА
Управление относится к числу понятий, хорошо знакомых большинству людей. В словаре русского языка С.И. Ожегова этот термин трактуется следующим образом: «Управлять - это: 1) направлять ход, движение кого - чего-нибудь, руководить действиями кого - чего-нибудь; 2) руководить, направлять деятельность кого - чего-нибудь [15 с. 726]. Согласно «Советскому энциклопедическому словарю» управление - это элемент, функция организованных систем различной природы (биологических, социальных, технических), обеспечивающая сохранение их определенной структуры, поддержание режима деятельности, реализацию их программ и целей» [19, с. 1379].
В наиболее общем виде управление можно рассматривать как действие, организующее и направляющее какие-либо процессы.
В ХХ веке сформировалась самостоятельная наука, изучающая общие принципы управления вне зависимости от того, где имеет место управление, по отношению к каким объектам. Наука, изучающая общие законы управления в живой и неживой природе, в технике и экономике, получила название «кибернетика». Значительный вклад в развитие кибернетики внёс американский учёный Норберт Винер, которого иногда называют «отцом кибернетики».
Кибернетика исходит из одной схемы управления, характерной для всех его форм и видов (рис. 1).
Согласно этой схеме субъект управления выра-батываетуправляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления, воспринимая управляющее воздействие, изменяет свой образ действий в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял и отработал команду, отреагировал на управляющее воздействие, субъект управления узнает, получая информацию в виде обратной связи. В зависимости от этой информации субъект вырабатывает новые управляющие воздействия, либо признаёт переданный ранее сигнал удачным, и на определённое время даёт возможность объекту развиваться в указанном направлении.
Канал обратной связи может быть зрительным, звуковым, в виде электрических сигналов, докладов, сообщений, письменных отчётов, в общем, в любой форме, воспринимаемой субъектом управления. Обратная связь - это инструмент контроля со стороны субъекта управления за поведением объекта управления.
Исходя из вышеизложенного, управление можно определить как целенаправленный процесс воздействия субъекта на объект, реализующий свои
СУБЪЕКТ УПРАВЛЕНИЯ Управляющее ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНИЯ
воздействие
Обратная связь
Рис. 1. Общая схема управления 13
функции на основе ценностно-ориентированной информации, сформированной с учётом принципа обратной связи.
Эффективность любой системы управления во многом зависит от качества, своевременности и достоверности представленной информации. При этом необходимо, чтобы на основе полученной информации можно было бы анализировать не только произошедшие факты хозяйственной жизни организации, но и выработать рекомендации по её стратегическому развитию. В современных условиях этим целям наилучшим образом отвечает управленческий учёт.
В настоящее время повышен интерес современных исследователей к определению понятия и предназначения управленческого учёта. Вопрос о необходимости выделения управленческого учёта из общей системы учёта до сих пор остаётся дискуссионным. Мнения авторов по этим вопросам колеблются от узкого понимания управленческого учёта (как подсистемы бухгалтерского учёта, не предназначенного для отдельного глубокого научного исследования), до его трактовки как общей системы управления предприятием, охватывающей все функции управления и формирующей информацию, удовлетворяющую всем сферам управления. Последнее означает исследование широкого круга вопросов, выходящих за рамки бухгалтерского учёта.
Основываясь на результатах современных исследований управленческого учёта, на наш взгляд, можно выделить три основных подхода:
- полное отрицание понятия «управленческий учёт»;
- определение управленческого учёта как части бухгалтерского, который, кроме того, включает в себя финансовую и налоговую составляющие;
- определение управленческого учёта как вполне сложившегося самостоятельного научного и практического направления.
Авторы, отрицающие понятие управленческого учёта, едины во мнении о том, что управленческий учёт надуман и является следствием ведения двойной бухгалтерии. В частности, М.Ю. Медведев считает, что «управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учёта» [14]. Л.Н. Юдина полагает, что «при разрушении единой системы бухгалтерского учета под таким благовидным предлогом, как обособление управленческого учета, существует опасность закрепления современной практики бухгалтерского учета, оправдания присущих ей пороков» [23].
На наш взгляд, такой подход нельзя считать достаточно обоснованным. Во-первых, как управлен-
ческий, так и производственный учёт относятся к различным типам хозяйствования (рыночному и плановому). По форме они совпадают, поскольку объектом их исчисления является себестоимость продукции, однако по содержанию - это различные категории. Производственный учёт носит узкоспециализированный характер, его анализ направлен на определение возможности сокращения затрат на основе экономии материальных и трудовых ресурсов, в то время как управленческий учёт позволяет выявить внутренние резервы и механизмы управления ими, способствующие росту эффективности деятельности, когда оптимально сочетаются затраты и результаты.
Во-вторых, условия общественной собственности, как было сказано выше, ограничивали свободу принятия управленческих решений, и с этих позиций производственный учёт носил более формальный характер, чем современный управленческий учёт. Основная цель производственного учёта состояла в том, чтобы отчитаться по соответствию себестоимости «спущенным сверху» плановым показателям. Речь шла не столько об оптимизации системы затрат, сколько о соблюдении предполагаемых пределов затрат. В силу этого производственный учёт имел иные целевые установки, нежели управленческий учёт.
В-третьих, производственный учёт всегда носил ретроспективный характер, а управленческий ориентирован на будущее.
На наш взгляд, управленческий учёт исторически является следствием производственного учёта, который включает в себя, в основном, учётно-расчётные процедуры, главной целью которых является определение затрат на производство продукции, исчисление себестоимости её единицы, а также рентабельности выпуска и продаж.
Современный производственный учёт включает три основных раздела:
• учёт затрат и доходов по их видам;
• учёт затрат и доходов по центрам ответственности;
• учёт затрат и доходов по их носителям.
Учёт затрат и доходов по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и как они были возмещены в процессе реализации изделий (работ, услуг).
Учёт затрат и доходов по центрам ответственности должен способствовать точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.
Наконец, учёт затрат и доходов по их носителям должен определить рентабельность каждого вида выпускаемой продукции (работ, услуг).
вопросы ТЕОРИИ
Таким образом, только в рамках производственного учёта удаётся рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной деятельности предприятия.
Управленческий же учёт по своему составу, безусловно, шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учёт, по существу, в интегрированную систему внутрихозяйственного учёта затрат и доходов организации.
Самую многочисленную группу составляют авторы, рассматривающие управленческий учёт в составе системы бухгалтерского учёта. Содержание авторских концепций различно. По мнению одной группы учёных относительно составляющих бухгалтерского учёта, в современных условиях он представляет собой систему, включающую три подсистемы: финансовый, налоговый и управленческий виды учёта [5; 6, с. 15; 8, с. 8; 12, с. 12; 17]. Учётная информация, формируемая в единой системе учёта, служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и за её пределами.
Другая группа авторов считает, что управленческий учёт является составной частью интегрированной бухгалтерской информационной системы, основанной на данных первичного учёта [4 с. 14; 10, с. 23; 13, с. 90; 21, с. 15]. Он охватывает все виды учётной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. В частности, А.Д. Шеремет видит в управленческом учёте «подсистему бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации» [21, с. 15].
Такая позиция в наибольшей степени соответствует международной практике, где финансовый и управленческий учёт принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учёта. По определению Национальной ассоциации бухгалтеров США, «управленческий учет - это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля над производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов» [13, с. 90].
Данного мнения придерживаются такие зарубежные авторы, как К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер. В частности, Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер определяют управленческий учёт как систему, в которой происходит «идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ,
разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [22, с. 8]. К. Друри характеризует его как «способ предоставления лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций» [9, с. 90].
Вместе с тем, необходимо принимать во внимание следующее обстоятельство: сфера управления включает в себя намного больший объём информации, чем традиционный бухгалтерский учёт. Управленческий учёт должен предоставлять не только более детализированную, но и качественно иную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта.
Учитывая вышесказанное, на наш взгляд, наиболее близки к истине авторы, определяющие управленческий учёт как самостоятельное направление учёта [16, с. 47; 18, с. 4; 20]. Основным аргументом обособления управленческого учёта можно считать то, что «...в условиях современного постиндустриального рыночного хозяйства единый бухгалтерский учет является анахронизмом, так как различные его отделы поставляют информацию для разных областей управления» [16, с. 47].
По нашему мнению, управленческий учёт выступает интегрированной информационной системой, в которую входят все виды учёта - оперативный, статистический, налоговый и бухгалтерский. Данные управленческого учёта обеспечивают управленческий аппарат организации качественно иной информацией, необходимой для процессов планирования, управления, контроля и оценки хозяйственно - финансовой деятельности. Часть информации данной системы, в виде статистической, налоговой и бухгалтерской (финансовой) отчётности, предоставляется внешним пользователям, а другая часть - является коммерческой тайной организации. Об этом свидетельствует как мировой, так и отечественный опыт.
Так, обозначенный вопрос в России регулировался в постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», а в 1994 г. был принят Гражданский кодекс РФ, где определено значение словосочетания «коммерческая тайна». Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» (1996 г.) стал официальным документом, закрепившим понятие «конфиденциальность бухгалтерской информации»: «содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной» [1, п. 4 ст. 10]. И, наконец, в 2004 г. принят Федеральный закон РФ «О коммерческой тайне» [2]. Во всех этих
документах прямо или косвенно речь идёт об информации управленческого учёта и, в частности, регистрах аналитического учёта затрат.
На наш взгляд, наиболее достоверным и отвечающим современной действительности явилось бы формирование концепции управленческого учёта как информационной базы системы управления, интегрирующей информационные потоки оперативного, статистического, бухгалтерского и налогового учётов. Предлагаемый подход трактует управленческий учёт как понятие более ёмкое, чем бухгалтерский учёт. Элементы такого подхода встречаются в отдельных исследованиях.
Придерживаясь позиции расширительной трактовки управленческого учёта, И.Н. Герчикова в сферу его деятельности не включает налоговый аспект [7, с. 8], а И.В. Аверчев, характеризуя управленческий учёт и отчётность как базис финансового (бухгалтерского) учёта и отчётности [3, с. 19], не уточняет его составляющие. Отличие данной позиции от других состоит в том, что управленческий учёт может использовать информацию всех видов учёта. В связи с этим он выступает информационной базой системы внутреннего оперативного управления, которая предоставляет данные, необходимые для процесса управления в объёмах больших, чем может предоставить финансовый и налоговый учёт.
При рассмотрении взаимодействия финансового и управленческого учёта Е.Н. Лазарева ставит такой подход под сомнение: «Финансовый учет удовлетворяет также информационные потребности и внешних пользователей», «в результате финансовый учет выходит за рамки информационного поля управленческого» [13, с. 92]. По нашему мнению, такое утверждение противоречит действительности. Информационная база, первичные документы у финансового, налогового и управленческого учётов одинаковы. На основе первичной информации подготавливаются, в том числе внешние финансовые отчёты. Наряду с этим показатели финансового и налогового учётов активно используются как при анализе финансовых результатов прошедших периодов, так и при составлении бюджетов и планов стратегического развития организации. Этим подтверждается факт, что управленческий учёт - это информационная система для целей управления организацией, принимающая во внимание все возможные виды учёта. При этом необходимо иметь в виду, что задача управленческого учёта - обеспечение всех уровней управления информацией, сопровождающейся необходимыми таблицами, сводами, рисунками, графиками и т.д. для целей принятия взвешенных управленческих решений. Внутренние формы отчётности достаточно специфичны не только в организациях различных отраслей, но и на каждом предприятии в отдельности. В этом смысле уп-
равленческий учёт является достаточно узкоспециализированной деятельностью, ориентированной на индивидуальность каждого управленца.
Как видно из приведённого выше обзора, существующие мнения по вопросам содержания и назначения бухгалтерского и управленческого учётов радикально различаются. В современных теоретических исследованиях, если управленческий учёт и выделяется как самостоятельная система, существующая в рамках бухгалтерского учёта, его связи с другими системами не конкретизируются. На наш взгляд, место современного управленческого учёта следует рассматривать более широко: не только как самостоятельное и обособленное направление, но и как его взаимодействие с финансовым, налоговым, оперативным и статистическим видами учёта. Управленческий учёт основан как на данных всех вышеназванных видов учёта, так и на специфической не количественной, нефинансовой информации. Схематично место управленческого учёта в информационной системе организации можно представить в виде следующего рисунка (рис. 2).
Структура управленческого учёта, на наш взгляд, должна выглядеть следующим образом (рис. 3).
Управленческий учёт субъективен и конфиденциален, и именно он несёт основную нагрузку по обеспечению процесса принятия управленческих решений. Управленческий учёт представляет собой информационную базу менеджмента. Основное предназначение управленческого учёта, как справедливо отмечает В.Э. Керимов, это производство информации для принятия менеджментом организации управленческих решений [11, с. 52]. Прежде чем готовить информацию, необходимо понять, для принятия каких именно управленческих решений она предназначена. Именно поэтому изучение содержания процесса принятия решений, классификация задач, решаемых в процессе управления деятельностью организации, заслуживают особого внимания.
Исследования показали, что в большинстве случаев принимаемые руководством решения по развитию и организации производства и сбыта продукции в большей степени носят интуитивный характер и не подкрепляются соответствующими расчётами на базе информации управленческого учёта. В лучшем случае отсутствие таких расчётов компенсируется богатым производственным и организаторским опытом руководителей предприятия. Однако, как показывает практика, наработанный опыт и интуиция руководителя не гарантируют принятие верных решений. Поэтому основой решения должна быть информация, базируясь на которой, объект управления предпринимает конкретные действия. Для этого информация должна поступать на различные уровни управления в объёмах и сроки, позволяющие принимать обоснованные и эффективные управленческие решения
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ
Информационная система организации
Рис. 2. Управленческий учёт в информационной системе организации
Рис. 3. Структура управленческого учёта
в условиях максимального понимания сложившейся ситуации, знания потенциальных возможностей предприятия, наличия определённых ресурсов.
Управленческий учёт представляет собой основную систему коммуникаций внутри предприятия. Его цель - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, для выработки ими рекомендаций на перспективу на основе анализа происходящих процессов.
В современных условиях управленческий учёт выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение - это производство информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.
Тактика управленческого учёта включает организацию, мониторинг, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых решений, а также ответственность за их исполнение.
Стратегия управленческого учёта представляет систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период.
Так как узловой момент в интеграции - это сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными для управленческого учёта становятся операции управления затратами, доходами и результатами посредством влияния как на затраты, так и на доходы.
Предметом управленческого учёта является производственная, коммерческо-сбытовая и инвестиционная деятельность организации в целом и её отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления.
Содержание предмета раскрывается его объектами. Объектами управленческого учёта являются затраты и доходы организации и её отдельных структурных подразделений - центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчётности.
Объекты управленческого учёта отражаются совокупностью приёмов и способов, составляющих основу метода управленческого учёта.
В управленческом учёте используются все элементы метода бухгалтерского учёта: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчётность. Кроме того, широко применяются приёмы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.
Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учёт как нечто новое для отечественной экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учётной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учёта практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, когда произошёл отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и, как следствие, - техпромфинплана предприятия. Между тем, бюджетирование в управлен-
ческом учёте во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.
Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учёте, также хорошо известны отечественным учёным и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчёта, прообразом которого является одна из концепций управленческого учёта - управление по центрам ответственности. Наряду с этим, отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учёта, во многом похожего на систему учёта «Стандарт-кост», применяемую в управленческом учёте.
Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учёта. Определённые трудности на пути её становления имеются и в настоящее время. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера-менеджера. Он всё чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.
Управленческий учёт - новая комплексная отрасль экономических знаний. В этом его большое преимущество, так как именно на стыках наук, при использовании разных научных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ.
2. Федеральный закон РФ «О коммерческой тайне» от 29 июля 2004 г. № 98 - ФЗ.
3. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. - М.: Вершина, 2007.
4. Акчурина Е.В., Солодко Л.П., Казин А.В. Управленческий учет. - М.: ТК Велби, Проспект, 2004.
5. Байкалова С.В. Управланческий учет - нелегкая задача? // Московский бухгалтер, 2005. - № 3.
6. Бурцев В.В. Информационная функция управленческого учета.// Финансовая газета. Региональный выпуск, 2003. - № 41.
7. Герчикова И.Н. Менеджмент. - М.:ЮНИТИ - ДАНА, 2003.
8. Гоберман В А., Гоберман Л.А. Основы производственного менеджмента: моделирование операций и управленческих решений. - М.: Юристъ, 2002.
9. Друри К. Управленческий учет для бизнес - решений / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
10. Карпова Т.П. Управленческий учет. - М.: ЮНИТИ, 2004.
11. Керимов В.Э. Теория и практика организации управленческого учета на производственных предприятиях: Научное издание. - М.: ИВЦ «Маркетинг», 2001.
12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. - М.: ИНФРА-М, 2006.
13. Лазарева Е.И. Принципы организации управленческого учета в холдингах // Управленческий учет, 2005. - № 1.
14. МедведевМ.Ю. Основные проблемы российского учета // Финансовые и бухгалтерские консультации, 2000. - № 8.
15. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок. 57000 слов / Под ред. Н.Ю. Шведовой. - М.: Русский язык, 1985.
16. Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 2005. - № 3.
17. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // Бухгалтерский учет, 2000. - № 19.
18. Попова Л.В. Интервью // Управленческий учет, 2005. - № 1.
19. Советский энциклопедический словарь / Гл. ред. А.М. Прохоров. 2-е изд. - М.: Сов. Энциклопедия, 1983. - 1600 с.
20. СуворовА.В. Международные и российские подходы к учетной политике хозяйствующих субъектов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2005. - № 4, 5.
21. Управленческий учет. Под ред. Шеремета А.Д. - М.: ФБК-Пресс, 2008.
22. Хорнгрен Ч.Т., ФостерДж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 2000.
23. Юдина Л.И. Управленческий учет и контроллинг // Финансовый менеджмент, 2005. - № 1.
