CC BY
11
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ «И
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА В УСЛОВИЯХ
ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
А. И. Белоусов
ACCOUNTING IMPROVEMENT IN THE CONDITIONS OF FUNCTIONING OF THE WORKING RUSSIA TAXATION SYSTEM
Belousov A. I.
The contemporary accounting is strongly affected by tax institutions greatly which are noticeable in Russia. In order to optimize the interaction of accounting and taxation it is necessary to apply the financial conception of accounting and strengthening of macro-economic regulation.
Key words: accounting, asset, capital, dynamics statics, macro-economic regulation.
Современный бухгалтерский учет испытывает мощное воздействие налоговых институтов, которые особенно заметны в России. С целью оптимизации взаимодействия учета и налогообложения необходимо использование финансовой концепции учета и усиления макроэкономического регулирования.
Ключевые слова: учет, активы, капитал, динамика, статика, макроэкономическое регулирование.
УДК 657
В условиях, когда российский бухгалтерский учет продолжает оставаться достаточно жестко регулируемой информационной системой, существенно превосходя по этому критерию другие страны, многие характеристики учета испытывают на себе влияние налоговых процедур, что находит свое отражение даже в системе учетных записей. В частности, получение организацией субсидий с позиции действующих стандартов учета приводит к увеличению капитала (доходов), а с позиции налогового учета эти же операции одновременно приводят к необходимости увеличения прибыли. В первом случае речь идет о динамическом подходе к трактовке статей баланса, во втором случае - статическом. Перечень расхождений между налоговым и финансовым учетом в России продолжает оставаться весьма существенным. Так, в части определения основных средств финансовый учет делает упор на их понимание в виде объектов, предназначаемых для использования в производстве продукции, выполнении работ или услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления организацией за взятое во временное владение и пользование. Налоговый же учет рассматривает основные средства как вид имущества, который используется для извлечения дохода.
В соответствии с Положением 15 ПБУ 6 переоценка основных средств учитывается при определении первоначальной стоимости в полном объеме, в соответствии с Налоговым кодексом (стр. 257) резкие отличия
т
А. И. Белоусов
Совершенствование учета в условиях функционирования действующей систем
имеют место при определении доходов (2). Если в финансовом учете предусмотрены доходы в виде: доходов от долевого участия в деятельности других организаций (получение дивидендов); дохода в виде стоимости имущества, полученного по безвозмездной помощи или содействия в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи Российской Федерации»; дохода в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости; дохода в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, - то в налоговом учете данный вид финансово-хозяйственной деятельности в соответствии со статьей 251 Налогового кодекса РФ, пункт 1, таким доходом не признается. Серьезные ограничения установлены и в части формирования большой группы убытков от реализации права требования, срок платежа по которому не наступил; убыток от реализации права требования после наступления срока платежа, убыток от реализации права требования как финансовой услуги, убыток от потери уничтоженного амортизируемого имущества. В финансовом учете данные виды убытков обычно признаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются лишь в пределах, установленных статьей 279 Налогового кодекса РФ. Существует и еще достаточно большой ряд отличий в подходах к учетным процедурам в рамках бухгалтерского и налогового учетов.
Данные различия оказывают существенное влияние на величину расходов, а значит и себестоимость продукции. Отражены в финансовом учете и признаны в полном объеме потери от недостачи, порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей; расходы на добровольное страхование работников и выделение им денежных средств на дополнительные отпуска, предоставляемые по индивидуальному трудовому договору; расходы на НИОКР по освоению природных ресурсов; представительские и рекламные расходы; компенсационные выплаты; оплата услуг нотариуса; платежи за сверхнормативные выбросы вредных веществ; проценты по долговым обязательствам; отрицательная разница, по-
лученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости; расходы организации по линии социально-культурной деятельности; НДС по списанной дебиторской задолженности. Налоговый учет либо вообще не признает указанные расходы, либо признает их частично в соответствии со статьями 254, 270 ,261, 262, 264, 272, 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Здесь необходимо учитывать следую -щее обстоятельство. Если бухгалтерский учет ведется только для расчетов с налоговыми органами, а балансовая прибыль рассматривается как величина, равная налогооблагаемой, то бухгалтер может рассматривать налоговый учет как один из вариантов двойной бухгалтерии. В данном случае прибыль будет представлена величиной, которая, как и стоимость имущества, будет отличаться от более или менее реального их представления в динамическом и статическом учете. Отсюда вытекает достаточно прагматичный вывод о необходимости вести отдельный налоговый учет (1). Возможные варианты здесь сводятся к следующему:
а) если отчетность представляется только в налоговые органы, то целесообразно вести единый бухгалтерский учет, в полном объеме отражающий требования налоговых органов;
б) в том случае, если отчетность следует сдавать и по линии различных финансово-инвестиционных институтов, то появляется необходимость вести и параллельные виды учета.
Именно с этих позиций следует подходить к оценке эффективности нормативных материалов, поскольку требования многих нормативных материалов, связанных с разведением бухгалтерского и налогового учетов, весьма спорны. Современная оценка состояния учетных систем в мире говорит о том, что возможны две концепции отношений между налоговым учетом и различными видами бухгалтерского учета.
Налоговая система является абсолютно самостоятельным инструментом экономической политики, а налоговые органы жестко отстаивают свои требования и правила, среди которых наиболее известными считаются
амортизация и расходы будущих периодов. Это приводит к тому, что налоговый учет во многом отличается от бухгалтерского учета, и функционирует он по своим правилам. Величина налогооблагаемой прибыли определяется посредством систематических корректировок бухгалтерской прибыли.
Несмотря на исключительно мощное воздействие налоговых институтов на ведение бухгалтерского финансового учета в России и странах ЕЭС, здесь все же преобладает точка зрения о необходимости поиска совокупности сближающих позиций двух разновидностей учета. Совершенно другая ситуация наблюдается в США и Англии, где исходят из необходимости ведения двух параллельных видов учета. В этом случае налоговое право не пересекается с бухгалтерским учетом. Отсюда вытекает, по мнению сторонников данной концепции, одно из несомненных преимуществ, смысл которого заключается в том, что финансовый результат (динамический или статический) не обременяется различными налоговыми органами и рекомендациями. В условиях, когда в данной группе государств ведущую роль играет биржевое регулирование и биржевой инвестор, оценку эффективности работы хозяйствующих резидентов следует давать, опираясь на публикуемые бухгалтерские результаты, не искаженные требованиями налоговых органов (4).
Отличительной чертой поиска оптимизационных процедур налогового и финансового видов учета в странах континентальной Европы и России являются интеграционные процессы. Здесь также наблюдается приоритет государственного налогообложения над бухгалтерским учетом, поскольку последний ведется в рамках налоговых органов. Иными словами, коммерческое право вытесняется налоговым, что сильно сужает сферу применения динамического, стратегического и даже налогового учета. Правда преобладание налогового права не носит жесткого последовательного характера, так как необходимость публикации в финансовой отчетности предопределяет использование также требований коммерческого права. В итоге получается некий гибрид, который страдает
отсутствием ряда элементов в части как единого понимания финансового и налогового учета, так и параллельного. Вызвано это тем, что статистические и фискальные тенденции остаются на достаточно сильных позициях в континентальной Европе, включая и Россию, хотя влияние динамических, макроэкономических актуарных схем ведения бухгалтерского учета неуклонно возросло вплоть до разразившегося финансово-экономического кризиса.
Основные позиции статического учета сохраняется в тех областях, где речь идет о соблюдении принципа собственности, концепциях капитала и кредиторской задолженности. Весьма заметны они и в вопросах фиктивных актов, структуре счета результата, оценки объектов учета.
Принцип собственности в статическом учете запрещает включать в состав активов не только средства, задействованные в рамках договоров проектов аренды, но и средства, используемые на основании договоров лизинга. Лишь после внесения последнего платежа средства, полученные в лизинг, перейдут в собственность лизингополучателя, они будут показываться в активе. Указанные динамические допущения, как и использование забалансовых счетов, остаются при этом законодательно ограниченными (3).
Подписной капитал показывается в пассиве баланса в полном объеме, хотя и с определенными ограничениями, а именно, с обязательным отражением капитала подписанного, но не привлеченного, и капитала подписанного привлеченного, хотя и без оплаты. Подобная процедура предусматривается и в отношении кредиторской задолженности, которая отражается в пассиве баланса в сумме, подлежащей погашению даже в тех случаях, если эта величина не соответствует фактически уплачиваемой.
Крайне осторожно налоговое и бухгалтерское право относится к вопросу об отражении в учете нематериальных активов. Долгое время в учете отражались лишь те из них, которые имеют право подтверждения. Нематериальные активы, не обладающие юридической защитой, в соответствии с требованиями классического статичного учета
А. И. Белоусов
Совершенствование учета в условиях функционирования действующей систем...
и бухгалтерского права не должны показываться в балансе, а должны списываться на текущие затраты капитализации.
Вместе с тем в результате развития идей динамического учета были сделаны определенные послабления, связанные с расширением активов и включением в них дополнительных элементов: организационных расходов, расходов будущих периодов, расходов, распределяемых на несколько лет, если они действительно имели место. Тем не менее статистическая концепция и в этом случае продолжает оставаться доминирующей.
Другим крайне существенным примером воздействия налоговых норм на учетные процедуры является исчисление амортизации. В результате этого предприятия в большинстве стран мира должны показывать величину амортизации, рассчитанную по ставкам налоговых органов, в составе своих затрат, что вызывает ряд вопросов, а именно:
1) Если использовать экономические нормы амортизации, стремясь отразить чистый финансовый результат, то необходимо отказываться от налоговых корректировок, которые иногда могут быть весьма полезными.
2) При применении налоговых норм амортизации можно воспользоваться налоговыми преимуществами, но в этом случае хозяйствующий резидент теряет возможность получить так называемый правильный финансовый результат, посредством которого определяется экономическая эффективность хозяйственной деятельности. С этих позиций более предпочтительным является выбор второго решения.
Подобная ситуация наблюдается в отношении резервов, которые могут подразделяться на резервы, которые регламентируются налоговыми органами, и бухгалтерские резервы, создание которых необходимо для уменьшения рисков, неизбежных в ходе хозяйственной деятельности, хотя при этом первая группа резервов должна быть представлена в пассиве бухгалтерского баланса (5).
Возвращаясь к сравнительной оценке Северо-Американских и континентальных
систем учета необходимо принимать во внимание, что именно в ряде стран Западной Европы (прежде всего Франции) по настоянию налоговых органов был введен в части финансового учета единый план счетов. Кроме этого, следует учитывать существенное влияние идей макроэкономического учета на формирование бухгалтерских учетных процедур. На протяжении последних пятидесяти лет в Европе продолжались весьма жесткие споры об эффективности, целесообразности макроэкономического планирования и регулирования финансово-хозяйственных ситуаций, которые во многом зависят от «левых» или «правых» политических векторов. Одним из типичных примеров здесь можно назвать структуру счета результатов, в котором доходы представлены не только выручкой, а включают в себя общую стоимость продукции, продаваемой и складированной, что характерно для макроэкономических исследований. Расходы классифицируются исходя из необходимости отличать промежуточное потребление (покупка сырья, изменение материальных запасов и внешних расходов) от прочих видов расходов (налоги и сборы, расходы на оплату труда, расходов на амортизацию, налог на прибыль) и от результата.
Использование указанной модели счета результата позволяет существенно упростить, а главное систематизировать расчет важнейшего макроэкономического показателя валовой добавленной стоимости, которая получается в виде разности между объемом валовой продукции и промежуточным потреблением. При этом данное изменение обычно вызвано возрастающей заинтересованностью финансовых аналитиков общественности, представителей науки и т. д., в получении данных, обеспечивающих классификацию отчетных документов, а также повышение эффективности экономического анализа. Следует признать, что такой подход не вызвал сколь-нибудь существенных возражений со стороны налоговых институтов.
ЛИТЕРАТУРА
1. Акофф Р. Л. Планирование будущего корпорации / пер. с англ. - М.: Сирин, 2002.
2. Зимакова Л. А. Становление и развитие интернациональных моделей финансового учета. - Ростов-н/Д.: РГСУ, 2008. - 130 с.
3. Максименко А. Н. Организация ситуационно-финансовой бухгалтерии // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 4. - С. 61-65.
4. Мамедов О. Ю. После кризиса // Академия. -2009. - № 2. - С. 4-5.
5. Мау В. Драма 2008 года: от экономического чуда к экономическому кризису // Вопросы экономики. - 2009. - № 3. - С. 4-23.
Об авторе
Белоусов Анатолий Иванович, ГОУ ВПО
«Ставропольский государственный университет», доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Сфера научных интересов - история и методология бухгалтерского учета, бухгалтерский экологический учет, стратегический учет стоимости бизнеса.
ЪиЬиеЬе1-8§и@ yandex.ru
