CC BY
37
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ НА ОСНОВЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ1
В. Г. Гетьман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Рыночная экономика и ее обязательный атрибут-конкуренция требуют от предпринимателей для успешного управления своим бизнесом оперативно располагать информацией не только о фактически полученных финансовых результатах, но и о потенциальных, а также об утерянной выгоде. Только такой комплексный подход позволяет полнее и объективнее оценивать достигнутые успехи, сравнивать их с имевшимися возможностями, а также точнее оценивать уровень менеджмента на предприятии и профессионализма управленцев, ответственных за эту сферу деятельности. На достижение указанных целей должен быть направлен и бухгалтерский учет в хозяйствующих субъектах. Принятая 06.03.98 Программа его реформирования на основе международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО) и последовавшие затем шаги по ее реализации позволили нынешнюю постановку учета приблизить к вышеуказанной цели. Однако данная проблема еще далека от своего полного решения. Отсутствует по-прежнему системный учет утерянной выгоды; вне его рамок находится информация о так называемой "справедливой" стоимости многих активов и обязательств; методологически не всегда верно решены вопросы их учета, а также исчисления в его системе основных элементов финансовой отчетности. И прежде
1 Впервые статья была опубликована в журнале "Все для бухгалтера" № 9(63) 2001 года
всего — доходов отчетного периода. Требует уточнения само их понятие. В частности, в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (в действующей редакции) установлено, что в качестве последних "признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)". В то же время в МСФО несколько иное содержание вкладывается в понятие "доход", а именно: "Доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала"1.
Последнее определение дохода гораздо шире, чем приведенное в ПБУ 9/99, поскольку к доходам причисляют не только те из них, что связаны с поступлением активов, но в целом ряде случаев и возникшие из-за их переоценки в сторону увеличения. В частности, дооценки до справедливой стоимости, например, многих видов финансовых инструментов. В интересах дела дефиницию дохода, данную в ПБУ 9/99, необходимо уточнить, так как в одних случаях она не отвечает даже самой отечественной практике учета, когда отдельные суммы дооценок активов включают в состав доходов отчетного
периода. Например, с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 "сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода" (п. 15). В других случаях нынешнее суженное определение дохода, указанное в ПБУ 9/99, приводит к возникновению неоправданных различий с принципами, заложенными в МСФО в отношении учета так называемой нереализованной прибыли (и прежде всего — образуемых ее сумм по финансовым инструментам), из-за чего искажаются объемы полученного финансового результата за отчетный период.
Величина доходов отчетного периода (как, между прочим, и расходов периода) сейчас недостаточно точно определяется в системе учета и по целому ряду других причин. В частности, из-за не до конца продуманного порядка отражения в их составе курсовых разниц. Последние, в соответствии с МСФО, представляют собой разницу, возникающую "в результате отражения в отчетах того же количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам"2, и они возникают "при погашении денежных статей или при представлении в финансовой отчетности денежных статей компании по курсам, отличным от тех, по которым они были первоначально признаны в текущем или последующих периодах"3. В отличие от этого в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (п. 3) дано следующее определение курсовой разницы. Это — "разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период". Различия между ними заключаются не только в дефи-
нициях термина "курсовые разницы", но и в разных подходах к решению тех или иных однородных по своей природе задач в рассматриваемой сфере. Так, МСФО не определяют валюту, в которой компания должна вести учет и представлять финансовую отчетность. Хотя, заметим, что на практике зачастую компании используют валюту страны своего постоянного пребывания. Однако они не лишены права применять и другую валюту, а также заменять ее. Только в подобных случаях компании в своей финансовой отчетности должны раскрыть причины использования (или замены) другой валюты, а не валюты страны постоянного своего пребывания. В ПБУ 3/2000 нет, к сожалению, такой нормы.
В МСФО нет и предписаний, какой источник информации в отношении обменных курсов валют они должны использовать при подобных пересчетах (курс валют, опубликованный центральным банком страны либо Международным валютным фондом или сложившийся на одной из крупнейших мировых бирж и т.д.). Компании имеют право его выбора. В отечественной практике такого права нет. В ПБУ 3/2000 предписано для всех хозяйствующих субъектов, на которые оно распространяется (то есть за исключением кредитных и бюджетных организаций), использовать в подобного рода расчетах официальный курс Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте. Когда же проводится пересчет остатков "валютных" активов и обязательств при формировании отчетности — то, как правило, на дату ее составления.
В международной практике валютный курс, сложившийся на момент осуществления хозяйственной операции, зачастую называют еще курсом спот. Здесь нередко используют в рассматриваемых расчетах не тот курс валют, который установился именно на конкретную дату проведения хозяйственной операции, а "средний курс за неделю или за месяц"4. В отечественной практике применять в подобных расчетах указанные средние курсы валют, по сути дела, запрещено. Однако такой подход выглядит в какой-то мере оправданным при значительном колебании в отчетном периоде валютных кур-
2 Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери,1999. С. 528.
3 Там же. С. 530-531.
4 Там же. С. 529.
сов. В остальное время он довольно консервативен. В интересах дела, поскольку Россия реформирует учет на основе МСФО, необходимо отечественные нормативные положения на этом участке привести в соответствие с последними.
Не бесспорным выглядит и принятый у нас порядок определения так называемого "конечного курса", то есть текущего валютного курса на отчетную дату. Когда последняя приходится на выходной день, то возникает вопрос: по какому валютному курсу должен осуществляться пересчет остатков "валютных" активов и обязательств? По сложившемуся курсу в день состоявшейся последней котировки валют перед отчетной датой (пришедшейся на выходной день) или первой после выходного дня? В отечественной практике предписано применять валютный курс на последней котировке. В американской же СААР предлагается в подобных случаях использовать информацию первой котировки, появившейся после даты, на которую составляется отчетность. На наш взгляд, последний вариант более предпочтителен и обоснован. Уже хотя бы по той причине, что он позволяет точнее "уловить" динамику изменений в уровне валютных курсов, складывающуюся в последние дни отчетного периода. Его следовало бы "узаконить" в ПБУ 3/2000 и других нормативных актах, где рассматриваются вопросы учета курсовых разниц.
Вместе с тем заметим, что порядок определения курсовых разниц по остаткам "валютных" активов и обязательств лишь по состоянию на конец отчетного периода не является оптимальным. Он приемлем только в том случае, если в отчетном периоде валютный курс изменялся в одном направлении. В тех ситуациях, когда в отчетном периоде он в одни его дни увеличивался, а в другие снижался, действующий вариант учета курсовых разниц в своей системе не "улавливает" для процесса управления важную информацию, поскольку происходит "автоматический" зачет положительных и отрицательных курсовых разниц. В результате в орбиту учета попадает лишь "свернутое" сальдо по ним. Между тем для управления и организации системного учета утерянной выгоды важно располагать информацией о всей сумме положительных курсовых разниц и отдельно — отрицательных. Это дает возможность более объективно оценивать уровень менеджмента на данном участке, глубже анализировать имевшийся здесь потенциал, а также в полном объеме учи-
тывать доходы периода и отдельно — его расходы, сформированные за счет курсовых разниц. Достичь этой цели можно, если в ПБУ 3/2000 будет зафиксирована норма (в качестве альтернативного варианта к основному), в соответствии с которой пересчет стоимости остатков "валютных" активов и обязательств может производиться не только по состоянию на конец отчетного периода, но и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ. В настоящее время ПБУ 3/2000 такой подход допускает лишь в отношении валюты, находящейся в кассе организации и на счетах в кредитных учреждениях. Однако такая практика выглядит половинчатой и непоследовательной, поскольку затрагивает только часть "валютных" активов и оставляет в стороне полностью обязательства.
Критической оценки, как показали исследования, заслуживает и то положение, что в основе расчета курсовых разниц всегда должен использоваться официальный курс валют, устанавливаемый Центральным банком РФ. Последний, между прочим, располагает информацией и о своих курсах покупки и отдельно — продажи валют. В мире немало стран, центральные банки которых публикуют складывающиеся у них два курса валют. При расчете курсовых разниц компании в данных государствах используют нередко оба курса: продажи и покупки валют. Для этого они все валютные операции по их "последствиям" подразделяют на две группы. Одни из них, например остатки валюты на счетах, в кассе, а также средства, находящиеся в дебиторской задолженности, оценивают по курсу продаж валют, поскольку считают, что наличную и поступившую валюту придется затем в основной массе продавать.
Другие позиции, например кредиторскую валютную задолженность, оценивают по курсу покупки, поскольку для ее погашения нередко компаниям приходится приобретать валюту.
Такой порядок имеет несомненные преимущества по сравнению с действующим у нас. Он более логичен и последователен, так как базируется на предпосылках, полнее учитывающих реальности хозяйственной практики. Кроме того, он позволяет точнее исчислять объемы полученных доходов за отчетный период (как и расходов) за счет курсовых разниц, величину финансовых результатов от хозяйственной деятельности организации и многие другие важные показатели. Данные аргументы свидетель-
ствуют о целесообразности внесения соответствующих корректив в отечественные нормативные документы.
Практика отдельных стран содержит и ряд других интересных подходов к порядку определения и учета курсовых разниц. Так, в Германии при составлении отчетности придерживаются правила, что в балансе кредиторская валютная задолженность на момент его составления должна отражаться по наибольшей из двух величин: первоначальной суммы долга и стоимости его, пересчитанной по текущему "конечному курсу", а дебиторская задолженность по расчетам в иностранной валюте — по наименьшей из двух аналогичных величин в ее оценке. Такой подход немецкие экономисты объясняют тем, что они придерживаются в данном вопросе принципа осмотрительности. Но этого варианта оценки дебиторской и кредиторской задолженностей в МСФО нет. Отсутствует он и в наших отечественных нормативных документах.
В ПБУ 3/2000, к сожалению, нет и ряда очень важных норм, вошедших в МСФО 21. Прежде всего, это относится к порядку отражения в учете курсовых разниц. В соответствии с МСФО курсовая разница, как правило, "должна признаваться в качестве дохода или расхода в периоде ее возникновения"5, за исключением, когда ее суммы классифицируются как капитал в качестве отдельного его компонента. В то же время в МСФО 21 предусмотрен, помимо основного, еще и альтернативный метод, когда сумму курсовых разниц, возникшую в течение периода, разрешено включать в балансовую стоимость актива, а не относить на доходы или расходы периода. В данном случае имеются в виду курсовые разницы, появившиеся "в результате серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, против которых не существует практических способов хеджирования, которые влияют на сумму обязательств, возникающих непосредственно в результате недавнего приобретения актива за иностранную валюту, и которые не могут быть урегулированы"6. Но и в этом случае указанная курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость соответствующего актива только при том "условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает наименьшее из двух значений — затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива"7. К сожалению, в ПБУ 3/2000 этот
альтернативный вариант отражения курсовых разниц в учете не предусмотрен. В нем установлено, что все суммы ее (за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, относимой на ее добавочный капитал) должны зачисляться "на финансовые результаты организации по мере принятия (курсовых разниц. — В.Г.) к бухгалтерскому учету"8. Однако отказ "дать прописку" в ПБУ 3/2000 альтернативному варианту учета курсовых разниц нельзя отнести к хорошо продуманным и взвешенным решениям, поскольку, во-первых, в нынешней экономической ситуации присутствуют все условия, при которых альтернативный вариант учета курсовых разниц возможен. Это — прежде всего, высокие темпы инфляции и зачастую довольно большой (в несколько месяцев) разрыв между поступлением активов и их оплатой по экспортно-импортным операциям. Во-вторых, списание в подобных ситуациях курсовых разниц на финансовые результаты приводит к существенному деформированию исчисляемых в системе учета объемов доходов и расходов за отчетный период. В особенности в случаях, когда вначале поступают ценности и другие активы, а затем через довольно продолжительный срок их оплачивают. Поэтому внедрение международных норм в отечественную практику учета на данном участке весьма целесообразно. С их принятием не только будут устранены вышеуказанные изъяны в постановке учета курсовых разниц, но и созданы предпосылки для методологически более правильного решения вопросов размежевания между смежными отчетными периодами финансовых результатов деятельности организаций, а также оценки активов.
В настоящее время суммы полученных организацией доходов и/или произведенных расходов за отчетный период, исчисляемые в системе учета в отечественной практике, не всегда точны и по причине применения довольно спорных положений по учету прибыли (убытка) прошлых: лет, выявленных в отчетном году.
5 Международные стандарты финансовой отчетности. М.:Ас-кери,1999. С. 531.
6 Международные стандарты финансовой отчетности. М.:Ас-кери,1999. С. 532.
7 Там же. С. 532.
8 Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, п. 13.
По действующим у нас правилам все они подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы; в составе прочих доходов или расходов. В отличие от этого в международной практике все ошибки в учете, приводящие в конечном итоге к искажению финансовой отчетности, подразделяют на две группы: 1) фундаментальные; 2) остальные. "Фундаментальные ошибки — это выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов более не могут считаться достоверными на момент их выпуска"9. При их выявлении, в соответствии с МСФО 8, "величина исправления фундаментальной ошибки, которая относится к предыдущим периодам, должна быть представлена путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли"10 (то есть применительно к новому Плану счетов бухгалтерского учета, используемому у нас, ее следует отражать на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы"). Причем такой порядок их отражения в МСФО 8 установлен в качестве основного подхода. Варианту же списания в учете сумм исправлений фундаментальных ошибок на прибыли или убытки текущего периода придан здесь статус лишь допустимого альтернативного подхода. Поэтому желательно и в отечественных нормативных документах закрепить подобного рода правила, чтобы меньше было неоправданных различий с принципами учета, заложенными в МСФО, на которые Россия, реформируя свой учет, и переходит.
Исходя из последнего обстоятельства, как показывают исследования, необходимо провести унификацию между ними и на других участках, в частности, по учету результатов, связанных с движением собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. По действующим у нас правилам, если эти акции аннулируют, то разницу между фактическими затратами на их выкуп и номинальной стоимостью последних относят на счет 91, то есть включают в состав прочих дохо-
9 Международные стандарты финансовой отчетности. М.:Аскери,1999. С. 161.
10 Там же. С. 167.
11 Международные стандарты финансовой отчетности. М. Аскери,1999. С. 1122.
12 Там же.
дов или расходов. Здесь же отражают и разницу между затратами на приобретение собственных акций и суммами полученного возмещения, если они впоследствии реализуются. В международной практике действует другая норма. В соответствии с требованиями, изложенными Постоянным комитетом по интерпретации МСФО в его документе (Интерпретация ПКИ 16), "никакие прибыли или убытки не должны признаваться в финансовой отчетности при продаже или аннулировании казначейских (то есть собственных, выкупленных. — В.Г.) акций" . Их следует отражать "в финансовой отчетности как изменения в капитале"12. Применительно к новому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций - соответственно на счетах 83 "Добавочный капитал" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Критической оценки заслуживает и принятый в отечественной практике порядок учета излишков ценностей, выявленных при инвентаризации. Их, как правило, включают в состав доходов в момент принятия к бухгалтерскому учету. Это несколько противоречит одному из основных правил МСФО, в соответствии с которыми доходы должны признаваться в тех же периодах, что и расходы, которые они должны компенсировать. По данной причине более правомерно рассматриваемые излишки отражать в учете в том же порядке, что установлен в новом Плане счетов для ценностей, полученных безвозмездно (поскольку они нередко таковыми и являются), а именно: при их обнаружении — вначале стоимость последних учитывать на счете 98 "Доходы будущих периодов", а впоследствии списывать ее на счет 91. Причем по излишкам основных средств такое списание должно осуществляться в течение тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация данных активов, а по излишкам материальных ценностей — по мере использования их в производстве или на другие нужды.
Величина дохода организации за отчетный период, исчисляемая по правилам, заложенным вПБУ 9/99, нередко имеет серьезные погрешности, в основе возникновения которых лежат методологические просчеты в установленном порядке идентификации сделок. В соответствии с МСФО критерии признания обычно применяются отдельно к каждой сделке. Однако в целом ряде случаев их следует применять к от-
дельным элементам сделки, чтобы объективнее раскрыть ее содержание. В частности, "когда продажная цена товара включает определенную сумму на последующее обслуживание, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание"13. В ПБУ 9/ 99 эта норма, к сожалению, не нашла четкого отражения. В нем нет, кстати говоря, и другого важного правила, содержащегося в МСФО, суть которого сводится к следующему. Если "компания может продать товары и в то же самое время заключить отдельный договор на закупку товаров в будущем, тем самым снижая воздействие первой сделки, в таком случае две сделки рассматриваются вместе"14. Подобного рода различия (не имеющие под собой объективных причин для своего существования) между ПБУ и МСФО в правилах учета однородных явлений необходимо устранить. Параллельно, как показывают исследования, по аналогичным причинам целесообразно внести существенные изменения в порядок учета операций с ценными бумагами, в частности в учет нереализованной прибыли (убытка) по тем из них, которые легко могут быть проданы.
В Плане счетов бухгалтерского учета финан-сово-хозяйственной деятельности предприятий, введенном в действие с 01.01.92 (с последующими дополнениями и изменениями) и применяемом еще и сейчас на большинстве из них, а также в различных инструкциях и других нормативных документах, посвященных учету ценных бумаг, установлен следующий порядок (который, заметим, никто не отменял). У непрофессиональных участников рынка ценных бумаг в соответствии с приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" по всем приобретенным акциям других акционерных обществ, котирующихся на биржах или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, необходимо в балансе на конец года отражать их рыночную стоимость, если последняя ниже балансовой стоимости. Подобного рода корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в акции вышеуказанных организаций, создаваемого в конце отчетного года за счет финансовых результатов (дохода) организации. При этом со-
13 Там же. С. 409.
14 Там же.
ставляют бухгалтерскую проводку (применительно к новому Плану счетов):
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги"
Заметим, что величина этих резервов рассчитывается по каждому виду акций, котирующихся на бирже или специальных аукционах. Если в следующем году курс акций возрастает, то на сумму роста (в пределах ранее созданного резерва) составляют обратную бухгалтерскую проводку. Что же касается приобретенных облигаций, то в отношении их установлен несколько иной порядок. По государственным ценным бумагам, и в частности облигациям, разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока обращения последних равномерно относят на финансовые результаты организации на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
У профессиональных участников рынка ценных бумаг и инвестиционных фондов (кроме паевых) в соответствии с постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 № 40 установлен несколько иной порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций. В рассматриваемых структурах, наряду с другими различиями, в его постановке имеются особенности в создании резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Прежде всего, если рыночная стоимость акций (предназначенных для продажи) и других ценных бумаг, котирующихся на биржах или специальных аукционах, котировки которых регулярно публикуются, окажется ниже их балансовой стоимости, то создается вышеуказанный резерв под их обесценение не в конце года (как у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг), а в конце квартала. Более того, в этих структурах разрешается по отдельным ценным бумагам проводить ежемесячную их переоценку, а на счете 91 отражать не только суммы уценки (как в вышеуказанном случае), но и дооценки, относя их на доходы отчетного периода. Резерв под обесценение ценных бумаг (если проводится их переоценка) не создается.
Такой порядок не в полной мере "вписывается" в концепции, заложенные в МСФО. В особенности зримо различия между отечественной и зарубежной практикой учета ценных бумаг стали видны с появлением МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", вступившего в действие с 01.01.2001. В нем ра-
нее существовавшая практика претерпела значительные изменения. Оценка финансовых инструментов по справедливой стоимости стала основной не только на стадии принятия их к учету. Но, в соответствии с МСФО 39, и после первоначального признания все финансовые активы следует переоценивать по справедливой стоимости, за исключением следующих групп активов, которые необходимо отражать "по амортизированным затратам, подлежащим проверке на обесценение:
а) ссуды, предоставленные компанией, и дебиторская задолженность, не предназначенные для торговли;
б) иные инвестиции с фиксированным сроком погашения, такие как долговые ценные бумаги и подлежащие обязательному выкупу привилегированные акции, которыми компания намерена и имеет возможность владеть до их погашения;
с) финансовые активы, справедливую стоимость которых невозможно определить с достаточной степенью достоверности (к ним относятся некоторые долевые инструменты без рыночной котировки)" 15 и др.
Что же касается большинства финансовых обязательств, то их, в соответствии с требованиями МСФО 39, "следует оценивать по первоначально отраженной стоимости за вычетом выплат основной суммы долга и амортизации. По справедливой стоимости следует переоценивать только производные инструменты и обязательства, предназначенные для торговли"16. Даже беглый сравнительный анализ отечественной и международной практики оценки финансовых инструментов, и прежде всего акций как одного из основных видов долевых ценных бумаг, показывает существенные различия между ними. Заметим к тому же, что МСФО 39 не устанавливает каких-либо разных подходов к их оценке для профессиональных и отдельно непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.
Еще одно обстоятельство заслуживает внимания. Переоценка финансовых инструментов после принятия их к учету по справедливой стоимости обычно приводит к дооценке или уценке последних. МСФО 39 содержит требование (в отличие от наших нормативных актов) о том, что как первая, так и вторая величина во всех случаях должны отражаться в системе учета. Причем стандарт устанавливает четкий и в то же время дифференцированный подход в зависимости от категорий (которых для этих целей
определено четыре) финансовых инструментов. По одним из них предписано суммы дооценки и уценки относить на результаты финансовой деятельности компании, а по другим — "узаконены" иные варианты. В частности, по группе так называемых "финансовых активов и/или финансовых обязательств, предназначенных для торговли" (и не являющихся частью отношений хеджирования), к которым относят "активы или обязательства, приобретенные или принятые на себя главным образом с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера"17, предписано относить суммы их дооценки или уценки "на чистую прибыль или убыток отчетного периода, в котором она (он) возникает" 18. Что же касается сумм дооценки или уценки по так называемому "финансовому активу, имеющемуся в наличии для продажи" (к которому, кстати сказать, причисляют финансовые активы, не входящие в три остальные их группы: 1) предназначенные для торговли; 2) инвестиции, удерживаемые до погашения; 3) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией), то МСФО 39 установил два возможных варианта отражения их в учете. При первом из них компания относит суммы рассматриваемых дооценок или уценок "на чистую прибыль или убыток за период, в котором она (он) возникает"19. Если компания выбрала в своей учетной политике второй вариант, то ей следует суммы дооценки или уценки "признавать непосредственно на счетах капитала... до момента продажи, погашения или иного выбытия финансового актива или до того, как устанавливается факт обесценения финансового актива, когда полученную прибыль (убыток), ранее признаваемую (признаваемый) на счетах капитала, необходимо отнести на чистую прибыль или убыток отчетного периода"20. Такой порядок, безусловно, позволяет более точно определять действительную величину полученных компанией доходов или произведенных расходов за отчетный период. К сожалению, в наших
15 Международные стандарты финансовой отчетности. М. Аскери, 1999. С. 1004.
16 Там же. С. 1004.
17 Международные стандарты финансовой отчетности. М. Аскери,1999. С. 1013.
18 Там же. С. 1048.
19 Там же.
20 Там же.
нормативных документах он не узаконен. ПБУ по финансовым инструментам еще не разработано. "Не просматривается" он и в вышедших ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
На величину доходов и расходов отчетного периода, исчисляемую в системе учета, оказывает влияние (причем нередко весьма существенное) и учетная политика организации. Однако и здесь имеются неоправданные отступления от принципов, установленных в МСФО. Так, в отечественной практике в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (в действующей редакции) "изменения учетной политики должно вводиться с 1 января года.., следующего за годом его утверждения соответствующим
организационно-распорядительным документом" (п. 18). В отличие от этого МСФО предоставляют право компаниям изменять ее и вводить в действие в любое время года. Вместе с тем в наших некоторых ПБУ выбранный способ (например, амортизации основных средств и др.) не должен изменяться в течение всего срока функционирования актива. В МСФО таких ограничений нет. Подобных и других отступлений от правил, содержащихся в МСФО, порождаемых не объективными, а чисто субъективными факторами, быть не должно. В противном случае процесс реформирования учета в России на основе МСФО "растянется" на неопределенный срок.
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
H.A. Лесневская,
кандидат экономических наук, доцент Белорусского государственного экономического университета
Методики учета основных средств в международной практике разрабатываются в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) 16 «Основные средства», 17 «Аренда» и 4 «Учет амортизации». Стандарты устанавливают единые требования к определению сущности основных средств, их классификацию, предлагают методологические подходы к оценке и отражению в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций, связанных с приобретением и реализацией основных фондов. Обращается внимание на разработку концептуальных подходов к определению сущности амортизации и износа основных средств, описание используемых методик начисления амортизации и износа, а также связанных с ними понятий.
Определение понятия основных средств. К основным средствам в международной практике относят стоимость материальных активов, которые будут использоваться в хозяйственном обороте длительное время и обес-
печат компании получение экономических выгод в будущем. Если получение выгод неочевидно, то расходы на приобретение таких средств не могут признаваться активами и должны быть отнесены на уменьшение прибыли отчетного периода.
Для определения основных средств в международной учетной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять причисляемые к ним активы. В составе таких признаков рассматривают: цель приобретения; длительность срока использования; наличие материальной формы.
Чтобы принятые на баланс материальные активы были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности компании — производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Стандарты допускают приобретение основных средств для передачи в аренду либо для использования в составе административных расходов.
