CC BY
17
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
МЕТОДЫ ОЦЕНКИ ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ И РОССИЙСКИМИ ПРАВИЛАМИ*
М.А. Цигельник,
кандидат экономических наук, заведующий сектором НИФИМинфина России
После 5 лет выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности1 (МСФО) Минфин России уточнил подход к реформированию. Теперь целью реформирования бухгалтерского учета является не «соответствие МСФО», а соответствие только требованиям и принципам, содержащимся в МСФО. Это означает, что «разработчики ПБУ обязаны брать все лучшее в МСФО, игнорирование которого не позволяет говорить о представлении достоверной информации вообще........»2. Кроме того,
надо брать и «... лучшее в российском законодательстве, в теории и практике — те нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике»3 . Использование в российском учете норм и положений, отличающихся от МСФО, означает, что бухгалтерская отчетность юридических лиц не будет соответствовать МСФО. Как указано в МСФО, «финансовые отчеты не должны представляться как соответствующие МСФО, если они не удовлетворяют всем требованиям каждого
* Впервые статья опубликована в журнале «Все для бухгалтера» № 17 (113) за 2003 г.
1 Утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283.
2 См.: «О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на МСФО» (материал Минфина России к заседанию Правительства РФ 23.01.2003).
'Там же.
из стандартов, который может быть применен» (1А81, п. 11).
Исходя из нового подхода к реформированию, соответствие МСФО будет обеспечиваться только на уровне сводной отчетности (путем трансформации). Раньше можно было полагать, что необходимость трансформации отчетности является временной, так как в результате реализации Программы реформирования сформированная по российским правилам отчетность будет соответствовать МСФО. Планы Минфина России означают, что трансформация отчетности становится бессрочной проблемой для тех организаций, которым необходимо сформировать соответствующую правилам МСФО отчетность (и не только сводную).
Указанное обусловливает более серьезный подход к содержанию трансформации, то есть к составу и содержанию алгоритмов корректировки показателей трансформируемой российской отчетности. Состав и содержание этих алгоритмов определяются отличиями российских правил от МСФО; поэтому, чем больше таких отличий будет учтено процедурами трансформации, тем выше степень соответствия формируемой отчетности правилам МСФО.
Пока не определен исчерпывающий перечень отличий российских правил формирования отчетности от МСФО. Это связано, во-первых, с динамичностью состава этих отличий, так как они
меняются по мере выхода новых Положений по бухгалтерскому учету и внесения изменений в действующие нормативные документы. Во-вторых, фирмы, оказывающие услуги по трансформации отчетности, рассматривают алгоритмы трансформации как свое «know-how» и не заинтересованы в их опубликовании. Поэтому пока не существует ни общепризнанных требований и правил, определяющих содержание процесса трансформации отчетности, ни объективных критериев, позволяющих судить о качестве трансформации отчетности. Сейчас содержание процедур трансформации определяется не столько составом отличий от МСФО, сколько профессионализмом и добросовестностью конкретных «трансформаторов».
В настоящее время наиболее «солидный» перечень отличий российских правил формирования отчетности от МСФО содержится в обзоре «GAAP 2001», который опубликован фирмой «PriceWaterhouseCoopers» как результат совместной работы семи крупнейших аудиторских фирм (в том числе и всех фирм «большой четверки»), В указанном обзоре приведены отличия от МСФО национальных правил 62 стран; в числе других был приведен и перечень отличий российского учета по состоянию на конец 2001 г. Всего в российском разделе этого обзора (с. 110 - 113) указаны 52 отличия, и, к сожалению, этот перечень далеко не полон.
Настоящая публикация посвящена рассмотрению тех отличий российских правил от МСФО, которые должы быть учтены при трансформации показателей только по группе статей «Запасы» раздела «Оборотные активы» баланса, подготовленного по российским правилам. При этом рассматриваются только отличия в способах оценки (то есть определения величины) тех объектов учета, которые отражаются по статьям этой группы. Это означает, что мы не будем сравнивать способы:
• квалификации объектов учета, приводящие к отличиям в отнесении объекта учета к указанным статьям баланса;
• определения периода признания объектов учета, приводящие к отличиям в отнесении указанных объектов учета к тому или иному отчетному периоду;
4 Утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.
• раскрытия, то есть приводящие к отличиям в объеме и представлении (детализации) информации об указанных объектах учета в балансе.
Классифицируя отличия приведенным образом, следует отметить, что рассматриваемая ниже категория отличий в способах оценки является наиболее многочисленной (и не только для объектов учета, отражаемых в составе группы статей «Запасы»), Для выявления отличий в качестве объектов сравнения рассматривались:
• с одной стороны, прежде всего, документы второго уровня российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ4 и утвержденные по состоянию на 01.01.2003 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ1/98, ПБУ2/94, ПБУ3/2000, ПБУ5/01, ПБУ6/01, ПБУ13/2000 и ПБУ15/01) и,
• с другой стороны, документы, подготовленные Комитетом по МСФО - Framework (то есть принципы) МСФО, собственно стандарты МСФО (IAS2, IAS11, IAS16, IAS17, IAS20, IAS21 и IAS23) и интерпретации МСФО (SIC11).
Прежде чем начать рассмотрение конкретных отличий, определим содержание (логику) того подхода к оценке запасов, который реализован в МСФО.
Подход к оценке запасов в соответствии с МСФО
В первой фразе IAS2 (раздел «Цель») говорится о том, что основным подходом, используемым для оценки запасов, является так называемый метод «исторических затрат» (historical cost). Как указано во Framework (п. 100-а), этот метод предусматривает принятие активов к учету в оценке, определяемой суммой денежных средств (или справедливой стоимостью того возмещения), отданных для того, чтобы приобрести этот объект (то есть в рамках его приобретения).
IAS2 не предусматривает специальных способов оценки, используемых при признании объектов запасов в учете. Указан общий (то есть вне зависимости оттого, идет ли речь о первоначальной или о текущей оценке запасов) подход к оценке объектов запасов (п. 6) — наименьшая из
двух величин: издержек (cost) и чистой оценки реализации (net realisable value). Под издержками понимаются совокупные фактические затраты на получение (в том числе и приобретение) запасов. Чистая оценка реализации (далее - ЧОР) определяется экономическими выгодами, которые может принести реализация (то есть продажа или использование) запасов, уменьшенными на затраты на эту реализацию.
В том случае, если величина издержек меньше, чем ЧОР, реализация запасов приведет к получению прибыли. В том случае, если величина издержек больше (или равна), чем ЧОР, реализация запасов не приведет к получению прибыли. Указанным определяется соотношение тех двух величин, которые сравниваются при оценке запасов:
• издержки рассматриваются как оценка нормальных запасов, то есть тех запасов, реализация которых в соответствии со смыслом коммерческой деятельности должна принести прибыль;
• ЧОР является оценкой тех запасов, реализация которых вопреки смыслу коммерческой деятельности, но в силу неблагоприятных обстоятельств (повреждение и устаревание запасов, неудачная конъюнктура) не принесет прибыли.
IAS2 определяет различные способы определения величины издержек. Наиболее очевидным (и достоверным) методом является прямое формирование величины издержек путем калькулирования фактических затрат на получение запасов (п. 19). LAS2 определяет состав затрат, которые подлежат калькулированию (пп. 8 — 16).
В тех случаях, если нецелесообразна оценка фактической величины каждого отдельного элемента калькулируемых затрат, то может использоваться менее трудоемкий (но менее достоверный) метод нормативных затрат (standard cost method), при котором вместо фактической величины используются нормативно установленные величины затрат (п. 17).
Еще более приблизительным является метод розничных цен (retail method), который вообще не предполагает калькулирования затрат (п. 18). Этот метод исходит из предположения о том, что продажа (то есть реализация) запасов (товаров, готовой продукции) должна привести к получению определенной прибыли. Поэтому, уменьшив
продажную стоимость запасов с учетом известной нормы прибыли, можно косвенно получить величину, принимаемую в качестве оценки издержек.
В тех случаях, если нецелесообразна оценка каждого отдельного объекта запасов, то совокупность объектов оценивается как один объект учета. В этом случае текущая оценка такого объекта учета определяется путем коррекции его предыдущей оценки на оценку величины произошедших изменений (поступлений и выбытий) в составе этого объекта (пп. 21-24). При этом поступающие запасы оцениваются одним из рассмотренных выше методов (калькулирования фактических или нормативных затрат, метод розничных цен), а выбывающие запасы оцениваются одним из трех возможных способов: ФИФО, средневзвешенной стоимости и ЛИФО (первые два способа — основные).
Таким образом, в зависимости от целесообразности:
• во-первых, оценки фактической величины каждого отдельного элемента калькулируемых затрат или, вообще, калькулирования затрат, и,
• во-вторых, оценки каждого отдельного объекта запасов
выбирается сочетание используемых методов определения величины издержек по каждому объекту учета запасов. Так, например, метод нормативных затрат (или метод розничных цен) может использоваться при определении величины издержек поступивших запасов в сочетании с методом ФИФО (средневзвешенной стоимости или ЛИФО).
1А82 определяет подходы к определению величины ЧОР в различных ситуациях (пп. 25 — 30).
Если при первоначальном признании объекта запасов величина его ЧОР ниже, чем величина издержек, то этот объект отражается в оценке, равной величине ЧОР, а превышение издержек над величиной ЧОР отражается как расход.
Если для ранее признанного объекта запасов текущая величина его ЧОР стала ниже, чем учетная оценка этого объекта, то этот объект отражается в оценке, равной текущей величине ЧОР, а превышение учетной оценки над текущей величиной ЧОР отражается как расход.
Если для объекта запасов, учетная оценка которого определена исходя из ЧОР, текущая величина его ЧОР стала выше, чем учетная оценка это-
го объекта, то этот объект отражается в оценке, равной текущей величине ЧОР, но не выше величины издержек этого объекта. Увеличение учетной оценки отражается как уменьшение расхода, обусловленного предыдущим снижением учетной стоимости этого объекта запаса.
Изложенное выше определяет требования IAS2 к формированию той оценки запасов, которая отражается в отчетности. На основании этих требований необходимо определить тот порядок учета, который позволит формировать указанные оценки запасов по состоянию на отчетные даты. При этом следует исходить из того, что:
а) текущая величина издержек по каждому объекту учета запасов определяется на основании информации об операциях формирования этого объекта учета;
б) величина ЧОР оценивается экспертно исходя из обстоятельств на момент оценки.
Поэтому в учете следует отражать величину издержек по каждому объекту учета запасов, но балансовую оценку запасов формировать только на отчетную дату путем использования вспомогательного объекта учета, отражающего разницу между величинами издержек и ЧОР (по тем объектам учета запасов, по которым величина ЧОР меньше, чем величина издержек).
При формировании балансовой оценки запасов следует текущие величины издержек по каждому объекту учета запасов уменьшать на величину вспомогательного объекта учета; в ПБУ 5/01 (см. п. 25) этот вспомогательный объект называется «резервом под снижение стоимости материальных ценностей». Увеличение этого вспомогательного объекта отражается как расход, уменьшение этого вспомогательного объекта — как уменьшение расхода (но не доход, см. ниже, отличие 3).
Сравнивая рассмотренный подход к оценке запасов с тем, что определено российскими нормативными документами, можно указать на следующие отличия.
Отличия российских норм оценки запасов от МСФО
1. Положение IAS2 (п. 6), определяющее порядок оценки запасов, обусловлено требованием осмотрительности (prudence, см. Framework МСФО, п. 37). Оценка запасов по наименьшей
из двух величин — издержек (cost) и чистой оценки реализации (ЧОР) — необходима для того, чтобы не были завышены обусловленные запасами предполагаемые экономические выгоды (от продажи или использования запасов). Указанный подход к оценке запасов не может быть обоснован тем «требованием осмотрительности», которое определено в ПБУ 1/98 (см. п. 7), так как оноотно-сится только к признанию активов, но не к их оценке. Может быть, поэтому в ПБУ 5/01 (п. 5) предусмотрено, что запасы принимаются к бухгалтерскому учету только по фактической себестоимости.
Рассматривая влияние этого отличия на бухгалтерскую отчетность, следует обратить внимание на п. 25 ПБУ 5/01, в соответствии с которым при определенных условиях в балансе (на конец отчетного года) запасы отражаются «за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». Если отвлечься оттого, что:
• понятие «издержки» в IAS2 не соответствует понятию «фактическая себестоимость» в ПБУ 5/01 (см. ниже описание отличий 5,6 и 7) и
• понятие «чистая оценка реализации» в IAS2 не соответствует понятию «текущая рыночная стоимость» в ПБУ 5/01 (см. ниже отличие 9),
то даже в этом случае нельзя считать, что отражаемая в балансе оценка остатков запасов на конец года адекватна той, которая была бы получена на основании требований IAS2. У этого несоответствия есть несколько причин.
Во-первых, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 62) и ПБУ 5/01 (п. 2) возможность отражать запасы в балансе в оценке меньшей, чем их первоначальная стоимость, допустима только для сырья и материалов, готовой продукции и товаров; то есть не относится к другим статьям запасов — незавершенному производству и расходам будущих периодов (см. ниже отличие 3). Во-вторых, условия, которые могут ограничить применение «текущей рыночной стоимости» в соответствии с ПБУ 5/01, отличаются от условий применения ЧОР в IAS2 (см. ниже отличия 2 и 4).
2. В соответствии с IAS2 (п. 6) запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: издержек и ЧОР вне зависимости от каких-либо условий; то есть ЧОР следует использовать для оценки запасов лишь только потому, что ее вели-
чина меньше, чем издержки. О повреждении, устаревании и снижении продажной цены говорится (IAS2 п. 25) только для того, чтобы указать те причины, по которым «издержки на получение запасов могут оказаться невозмещаемыми».
В ПБУ5/01 (п. 25) говорится о том, что только те «запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости...»; то есть по по текущей рыночной стоимости (далее — ТРС). Очевидно, что себестоимость запасов, в которую включены все «фактические затраты на приобретение» (ПБУ 5/01, пп. 6 и 11), может быть выше, чем ТРС этих запасов. Однако, если по этим запасам не будет отмечено ни морального устаревания, ни потери первоначального качества, ни снижения ТРС, то уценка этих запасов проводиться не будет.
Таким образом, в соответствии с российскими правилами отражение в балансе оцененных по ТРС запасов обусловлено не только тем, что величина ТРС меньше, чем себестоимость, но и иными причинами. Поэтому, при отсутствии этих причин «резерв под снижение стоимости» не будет создаваться даже в том случае, если величина ТРС меньше, чем себестоимость.
3. Использование оценки «по наименьшей из издержек и ЧОР» означает, что в соответствии с IAS2 и списание запасов осуществляется по этой же «осмотрительной» оценке. В частности, издержки по объектам незавершенного производства и готовой продукции формируются путем включения в эти издержки «осмотрительной» оценки использованных объектов сырья и материалов. «Осмотрительная» оценка формируется не только из издержек на используемые объекты, но и уменьшается на соответствующую часть вспомогательного объекта учета (корректировку на снижение стоимости). Следует обратить внимание на то, что рассмотренные в IAS2 (пп. 21 - 24) методы FIFO и LIFO применяются для определения той величины издержек на объекты запаса, которая будет использована в учете лишь в том случае, если она не будет превышать ЧОР этого же запаса.
5 Утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
В ПБУ 5/01 (п. 16) для оценки списываемых сырья и материалов предусматриваются только различные варианты себестоимости; то есть не предусмотрено использование текущей рыночной стоимости сырья и материалов при формировании себестоимости объектов незавершенного производства, расходов будущих периодов и готовой продукции. Как указано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов5 (п. 20, последний абзац), в том случае, если по запасам начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей, то этот резерв «списывается на увеличение финансовых результатов (счет «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов». Указанное приводит к тому, что:
• во-первых, по сравнению с 1А52 завышается себестоимость объектов незавершенного производства, расходов будущих периодов и готовой продукции;
• во-вторых, в отличие от 1А82 увеличиваются как себестоимость продаж, так и финансовые результаты по статье «Прочие доходы и расходы».
Кстати, отметим еще один повод для неоправданного увеличения финансовых результатов по статье «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с 1А82 (п. 30) оценка запасов (то есть определение величины ЧОР) проводится в каждом отчетном периоде. Если по тем запасам, которые в балансе предыдущего отчетного периода отражались по ЧОР, указанная оценка выросла, то производится дооценка — корректировка (то есть частичный или полный возврат) той уценки, которая была отражена в предыдущем балансе. В1АБ2 (п. 32) рассмотрен порядок отражения указанной корректировки, предполагающий, что при дооценке ранее уцененных запасов величина дооценки признается уменьшением расходов в период проведения дооценки. Указанное уменьшение расходов обеспечивается путем уменьшения стоимости выбывающих (и, следовательно, списываемых как расход) запасов.
Рассматриваемая дооценка ранее уцененных запасов производится (как было отмечено выше) путем уменьшения того вспомогательного объекта учета, который отражает превышение величины издержек над ЧОР и приводит к соответствующему уменьшению расхода отчетного периода.
В ПБУ 5/01 такая дооценка не рассматривается , а в документах третьего уровня соответствующий способ учетного отражения определен противоречиво. В Инструкции по применению Плана счетов6 (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей») сказано, что в начале периода, следующего за периодом, в котором образован резерв, «зарезервированная сумма восстанавливается»; при этом отражается доход (кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Это означает, что данный резерв существует только на отчетную дату и только для того, чтобы в отчетности в необходимых случаях запасы были отражены по текущей рыночной стоимости. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов рассмотрен случай увеличения текущей рыночной стоимости тех запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв (п. 20, предпоследний абзац). В этом случае «соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным»; такой способ учетного отражения соответствует тому подходу, который определен в 1А82 (п. 32). Однако этот способ отражения возможен только в том случае, если не выполнить отмеченное выше положение Инструкции о «восстановлении зарезервированных сумм в начале периода».
4. В соответствии с 1А82 (п. 29) при выборе одного из указанных способов оценки следует ориентироваться на последующее использование запаса; в частности, если готовая продукция будет продана по цене не ниже, чем ее издержки, то ЧОР (и, следовательно, уценка) не применяется для оценки тех сырья и материалов, которые используются для ее производства.
Однако российскими правилами не определены указанные ограничения на использование текущей рыночной стоимости; то есть ТРС используется для оценки сырья и материалов и в том случае, если они используются для производства готовой продукции, которая будет продана по цене не ниже, чем ее себестоимость.
5. В соответствии с МСФО основной метод признания курсовой разницы в качестве дохода или расхода (1А821, п. 15) не предусматривает ее включения в издержки по тем запасам, при при-
6 Утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
обретении которых совершались «операции в иностранной валюте». При этом к указанным операциям относятся как операции, требующие расчета в иностранной валюте, так и операции, лишь номинированные в иностранной валюте, возникающие, например, если «компания покупает или продает товары или услуги, цены которых указаны в иностранной валюте» (IAS21, п. 8).
В соответствии с ПБУ 5/01 (п. 6) при определении «первоначальной стоимости заготовления/ приобретения» на ее величину влияют «суммовые разницы». Суммовые разницы являются той частью определенных в IAS21 (п. 8) курсовых разниц, которые возникают по операциям, лишь номинированным — но не требующим расчета - в иностранной валюте.
6. В соответствии с МСФО порядок определения «издержек» предусматривает включение отрицательных курсовых разниц, возникших в результате дооценки обязательства, которое оценено в иностранной валюте (IAS21, п. 21, SICH). Указанное означает наличие альтернативного метода — допустимого при определенных условиях — признания отрицательной курсовой разницы не в качестве расхода, но путем увеличения учетной стоимости недавно приобретенного актива, с которым связано возникновение переоцениваемого валютного обязательства.
В соответствии с ПБУ 3/2000 (п. 10) при определении «первоначальной стоимости заготовления/приобретения» недопустимо включение каких-либо «курсовых разниц». При этом под «курсовыми разницами» понимается та часть определенных в IAS21 (п. 8) курсовых разниц, которая возникает по операциям, требующим расчета в иностранной валюте.
7. В соответствии с МСФО порядок определения «издержек» предусматривает включение затрат по займам, непосредственно относящимся к получению (то есть приобретению, созданию и т.п.) соответствующего элемента запаса (IAS2, п. 15, IAS23, пп. 11 - 28). Указанное означает наличие правил, определяющих условия капитализации затрат по займам и порядок определения величины разрешенных для капитализации затрат.
В соответствии с ПБУ 5/01 (п. 6) и ПБУ15/01 (п. 15) допускается возможность капитализации затрат только по тем займам, которые связаны с приобретением запасов; поэтому практически отсутствуют условия и порядок капитализации в
том случае, если займ обусловлен производством, то есть формированием объектов незавершенного производства и готовой продукции. Кроме того, сами условия капитализации затрат по займам при приобретении запасов (в ПБУ15/01) отличаются от указанных в 1А823.
8. В соответствии с 1А82 (п. 17) при определении издержек для всех видов запасов может использоваться метод нормативных затрат (если они несущественно отличаются от фактической себестоимости). В ПБУ5/01 этот метод не упоминается. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ метод нормативной (плановой) себестоимости применим только для готовой продукции (п. 59) и для отгруженных товаров, сданных работ, оказанных услуг (п. 61). Это означает, что в соответствии с российскими документами второго уровня ограничено применение метода нормативной (плановой) себестоимости.
9 - 10. В соответствии с 1А82 порядок определения ЧОР предполагает, что величина этой оценки:
• является предполагаемой продажной ценой, уменьшенной на величину «возможных затрат на выполнение работ и.. .на реализацию» (1А82, п. 4); поэтому, в качестве причины использования ЧОР для оценки запаса указывается «увеличение возможных затрат на ...осуществление продажи» (1А82, п. 25);
• учитывает предполагаемое назначение запаса (например, наличие контракта на продажу с определенной ценой продажи); поэтому объекты однородного запаса могут разбиваться на группы, для которых используются различные оценки величины ЧОР и, следовательно, уценки (1А82, пп. 26, 28).
В ПБУ 5/01 (п. 9) ТРС запасов определяется как «сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи» этих запасов. Трудно предположить, что «получаемая в результате продажи» сумма денежных средств определяется не только величиной того, что получено от покупателя, но и затратами продавца.
Таким образом, рассматриваемые два отличия от 1А82 обусловлены тем, что в соответствии с российскими правилами при определении ТРС:
• не производится уменьшение на величину тех затрат, которые могут быть обусловлены продажей запасов. Поэтому, во-первых, для
оценки чаще используется себестоимость (то есть уценка запаса применяется реже) и, во-вторых, величина TCP может быть больше, чем величина ЧОР (то есть величина уценки меньше);
• не предусматривается возможность группировки однородного запаса с целью применения для разных групп различного подхода к определению величины ТРС.
11 -12. В соответствии с IAS2 (пп. 19,21) предусматриваются определенные правила выбора того метода, который используется для оценки величины издержек по выбывающим (и, следовательно, остающимся) запасам; в частности:
• определены условия, предполагающие обязательность применения метода «специфической идентификации индивидуальных затрат»;
• определено, что для запасов, которые не соответствуют условиям применения метода «специфической идентификации», приоритетно применение методов ФИФО или «средневзвешенной стоимости».
Кроме того, метод ЛИФО является допустимым палиативом и поэтому необходимо дополнительное раскрытие тех отклонений в оценке, которые обусловлены его применением.
Таким образом, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ПБУ 5/01:
• условия, предполагающие выбор метода «по себестоимости (каждой) единицы запасов», отличаются от определенных в IAS2 (п. 19) условий выбора соответствующего ему метода «специфической идентификации...»; кроме того, даже выполнение указанных условий не обусловливает обязательного применения этого метода;
• состав возможных методов аналогичен, но не определено того или иного приоритета при выборе какого-либо из методов.
Кроме того, российскими правилами не предусмотрена обязательность дополнительного раскрытия различия показанных в балансе ЛИФО-оценок запасов и тех оценок запасов, которые были бы отражены в случае применения одного из «приоритетных» методов.
13 - 14. В том случае, если объектом статьи «Незавершенное производство» являются затраты, связанные с выполнением тех договоров под-
ряда, у которых даты начала и завершения относятся к разным отчетным периодам, то порядок определения издержек, отражаемых по этой статье, определяется в соответствии с 1А811, а российские правила содержатся в ПБУ 2/94.
В соответствии с 1А811 (пп. 22 и 32) при том списании затрат, которое осуществляется в рамках признания доходов и расходов, альтернативами являются способы определения величины признаваемых расходов; то есть:
• либо как доля общих расходов по договору, соответствующая стадии выполнения работы (п. 22),
• либо все затраты по договору, которые произведены на отчетную дату (п. 32). Использование первого из указанных способов однозначно обусловлено возможностью надежной оценки результата договора, а в случае невозможности такой оценки должен применяться второй способ.
В соответствии с ПБУ 2/94 (п. 16) альтернативными являются методы:
• "Доход по стоимости работ по мере их готовности", в котором "...затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем" (п. 17)и
• "Доход по стоимости объекта строительства" , в котором ".. .затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ..." (п. 18). Использование второго из указанных методов никак не ограничено', применение первого метода " допускается в случаях, если объемы выполненных работ и затрат могут быть в достаточной степени оценены".
На основании указанного можно сделать вывод о том, что хотя нормы обоих указанных документов используют в качестве критерия выбора способа возможность "достаточной степени" (или "надежной") оценки, но эти нормы отличаются:
• как содержанием альтернативных вариантов,
• так и значимостью, то есть порядком использования и степенью обязательности, этого критерия при выборе применяемых способов. 15-18. На оценку издержек на объект незавершенного производства влияют четыре различия в размере начисляемой амортизации, которые
обусловлены несоответствием МСФО положениям указанных российских нормативных документов; в частности:
• различие в подходе к переоценке основных средств (сравнить IAS16 пп. 29 - 32 и ПБУ 6/01, п. 3.6) приводит к различию базы для начисления амортизации;
• различие порядка и норм определения величины амортизационных отчислений (сравнить LAS 16 пп. 6, 41 и ПБУ 6/01, п. 4.4);
• отсутствие в российских нормативных документах безусловного указания на то, что лизингополучатель должен отражать лизинговое имущество в качестве актива, а лизингодатель — дебиторскую задолженность (IAS17 пп. 12,28), обычно приводитктому, что амортизацию начисляет лизингодатель, а не лизингополучатель;
• невозможность использования альтернативного метода представления субсидии, относящейся к активам (сравнить IAS20 пп. 24, 27 и ПБУ 13/2000, п. 8), не позволяет уменьшить стоимость амортизируемых активов. Следует обратить внимание на следующую
неоднородность приведенных 18 отличий в способах оценки объектов учета:
• отличия 1-12 обусловлены содержанием ПБУ 5/01, но одно из них не влияет на величину статей запасов, а проявляет себя в отчете о прибылях и убытках. Кроме того, отличие 3 влияет как на статьи баланса, так и на отчет о прибылях и убытках;
• отличия 13-18 не обусловлены содержанием ПБУ 5/01, но влияют на величину статей запасов.
Рассматривая, каким образом указанные 17 отличий обусловливают несоответствие содержания российского баланса, во-первых, следует отметить, что:
• половина указанных отличий влияет на величины всех-статей запасов;
• влиянию отличий более других подвержена статья "Незавершенное производство". Во-вторых, даже в том случае, если, в соответствии с IAS1 (п. 66), все запасы представляются одной статьей баланса, то следует иметь в виду, что влияние:
• всех указанных отличий не ограничивается не только рамками группы статей «Запасы», но и разделом «Оборотные активы»;
• большинства (то есть 13) отличий выходит за рамки активов и влияет на величину «валюты баланса».
В упомянутом выше обзоре «GAAP 2001» указаны всего три отличия, которые непосредственно относятся к оценке запасов:
• оценка запасов по возможной цене продажи может быть определена без вычитания затрат на реализацию (см. IAS2, п. 6) — это отличие рассмотрено выше в п. 9;
• запасы обычно учитываются по стоимости приобретения, а не по наименьшей из издержек и ЧОР (см. IAS2, п. 6) — это отличие рассмотрено выше в п. 1. Хотя в обзоре «GAAP2001» формулировка этого отличия дополнена фразой о том, что инфляция снижает существенность последствий этого несоответствия IAS2, но это замечение не позволяет объяснить целесообразность этого отличия ПБУ 5/01 и смысл его сохранения в дальнейшем;
• помимо производственных накладных расходов в себестоимость запасов могут включаться и другие накладные расходы (см. IAS2, п. 7). Формулировка этого отличия носит общий характер, так как совсем неочевидно, что следует понимать под «некоторыми — помимо относящихся к производству — накладными расходами» (certain overheads in addition to those
related to production). Ссылка на п. 7 позволяет определить, что в IAS2 под «относящимися к производству» понимаются затраты на приобретение запасов, а также на их переработку и доставку, обеспечивающие их текущее состояние и местоположение. Ориентируясь на эти виды затрат, анализ российских нормативных документов позволяет конкретизировать те отличия, которые предусматривают включение в себестоимость запасов «дополнительных» (по сравнению с МСФО) накладных расходов - соответствующие несоответствия IAS2 рассмотрены выше в пп. 5-7. Указанное означает, что те отличия в оценке запасов, которые указаны в обзоре «GAAP 2001», соответствуют в лучшем случае только пяти (из 18) отличиям, указанным с настоящей статье. В этом отношении рассмотренная нами проблема оценки запасов не является исключением, так как практически по всем статьям бухгалтерской отчетности реальное количество отличий в несколько раз превышает указанное в обзоре «GAAP 2001». Таким образом, несмотря на то, что в обзоре «GAAP 2001» указано более полусотни отличий российского учета от МСФО, нельзя считать качественной трансформацию российской отчетности, процедуры которой не выходят за рамки этого перечня отличий.
