CC BY
78
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ
С МСФО
С.Е. Левин,
главный бухгалтер ООО «Сибирская тройка»
Порядок отражения основных средств (ОС) в учете и отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности регулируется МСФО 16 «Основные средства» (редакция 1998 г.).
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с МСФО основные средства — это активы организации, имеющие материальную форму, которые используются более одного периода (года) для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей.
Для признания основных средств в качестве актива необходимо в соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и в соответствии с МСФО 16 как минимум быть уверенным в следующем:
• организация контролирует данный вид активов;
• существует высокая вероятность притока в компанию будущих экономических выгод и можно достоверно оценить стоимость объектов основных средств.
Необходимо отметить, что земля и здания, приносящие доход в виде арендной платы и/или доход от прироста капитала, являются инвестиционной собственностью и учитываются в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
МСФО рекомендуют выделять следующие группы (по видам и способам использования) основных средств:
• земля и здания;
• оборудование (оборудование для административных помещений может выделяться отдельно);
• суда;
• самолеты;
• автотранспортные средства (автотранспорт для административных помещений может выделяться отдельно);
• мебель и хозяйственный инвентарь. Запасные части, как правило, учитываются
в составе товарно-материальных запасов (ТМЗ), но некоторые из них (в том числе и резервное оборудование) отражаются в отчетности в составе основных средств, как отдельный инвентарный объект, например, двигатели к самолету. Данная норма прописана и в методических рекомендациях по учету основных средств, при этом необходимо понимать, что отнесение объектов к ТМЗ или ОС — это профессиональное суждение бухгалтера, которое должно основываться на рекомендациях изготовителя и технической службы организации.
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с МСФО основные средства принимаются к учету по фактической себестоимости (все понесенные организацией прямые расходы на приобретение объекта ОС).
Необходимо отметить, что в соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсовые (суммовые) разницы, связанные с приобретением ОС, как правило, не включаются в первоначальную стоимость объекта, а признаются доходом (расходом) в период возникновения. Курсовая (суммовая) разница в исключительных случаях (девальвация национальной валюты, задержка получения валюты в результате валютного контроля и т.п.) может капитализироваться в балансовой стоимости актива в соответствии с альтернативным вариантом признания. Аналогичная норма содержится и в МСФО 23
Формированиефактическойстоимостиосновныхсредств
«Затраты по займам». Проценты по займам могут включаться в первоначальную стоимость квалифицируемого актива (имеющего длительное время для подготовки к использованию). Таким образом, затраты по займам на приобретение ОС включаются в первоначальную стоимость объекта, только если он может быть признан квалифицируемым активом. Например, затраты по займам на приобретение 100 персональных компьютеров не могут капитализироваться в первоначальной стоимости, а затраты по займам на приобретение 100 персональных компьютеров, которые будут объединены в локальную сеть и для ее создания потребуется длительное время, могут капитализироваться. При этом необходимо отметить, что это профессиональное суждение бухгалтера и элемент учетной политики.
ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПОСЛЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ПРИЗНАНИЯ
Все расходы, связанные с объектами ОС, произведенные после их приобретения, как правило, не капитализируются. Последующие расходы относятся на увеличение балансовой стоимости ОС, только если существует вероятность получения сверхнормативной экономической
выгоды отданного объекта в будущем (модернизация, реконструкция). Расходы организации на осуществление ремонта (текущий, капитальный) ОС относятся к расходам периода и не капитализируются.
Существует две модели учета ОС после первоначального признания: модель учета ОС по первоначальной стоимости приобретения и модель учета ОС по переоцененной стоимости. Организация должна выбрать один из предложенных вариантов для всех объектов ОС и закрепить его в учетной политике.
Основным подходом к учету ОС является модель учета ОС по первоначальной стоимости, которая предполагает, что первоначальная (восстановительная) стоимость ОС на протяжении всего срока службы объектов остается неизменной (за исключением случаев модернизации, реконструкции или частичной ликвидации). По данным объектам ОС начисляется амортизация, формируются убытки от обесценения (разность между балансовой и возмещаемой стоимостью ОС).
Альтернативным подходом к учету ОС является модель учета ОС по переоцененной стоимости, которая предполагает, что объекты ОС отражаются по справедливой стоимости на дату переоценки, начисляется амортизация, формируются убытки от обесценения.
Переоценка ОС производится с целью определения их справедливой стоимости. Справедливой стоимостью, как правило, выступает рыночная стоимость, которая определяется независимым профессиональным оценщиком. МСФО не требуют проводить переоценку ежегодно, но устанавливают, что переоценка ОС проводится в зависимости от изменения справедливой стоимости. Переоценка отдельных объектов ОС не допускается, переоценивается вся группа. В связи с этим в приказе по учетной политике необходимо закрепить информацию по формированию групп объектов ОС.
При осуществлении переоценки объектов ОС в соответствии с МСФО можно использовать следующие методы: метод переоценки пропорционально изменению балансовой стоимости и метод переоценки чистой стоимости.
Метод переоценки пропорционально изменению балансовой стоимости полностью соответствует правилам переоценки, установленным в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответ-
ствии с этим методом переоценивается первоначальная (восстановительная) стоимость ОС, при этом определяется коэффициент переоценки (коэффициент равен частному отделения переоцененной стоимости в результате переоценки на стоимость объекта ОС до переоценки). Коэффициент применяется для пересчета накопленной амортизации. Переоценивая ОС данным методом, необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
1. Дооценка объектов ОС: Дт «Основные средства» Кт «Результат переоценки» на сумму дооценки объектов ОС и одновременно Дт «Результат переоценки» Кт «Амортизация основных средств» на сумму пересчета амортизации по коэффициенту переоценки (в соответствии с Планом счетов финансово-хозяй-ственной деятельности проводки будут Дт 01 «Основные средства» Кт83 «Добавочный капитал» и Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 02 «Амортизация основных средств»);
2. Дооценка ОС, которые ранее были уценены: Дт «Основные средства» Кт «Прочие доходы» на сумму дооценки в пределах предыдущей уценки, Дт «Основные средства» Кт «Результат от переоценки» на сумму дооценки сверх суммы предыдущей уценки и одновременно Дт «Результат переоценки» Кт «Амортизация основных средств» на сумму пересчета амортизации по коэффициенту переоценки (в соответствии с Планом счетов финансово-хо-зяйственной деятельности проводки будут Дт 01 «Основные средства» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Дт01 «Основные средства» Кт 83 «Добавочный капитал» и Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 02 «Амортизация основных средств»);
3. Уценка объектов ОС: Дт «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт «Основные средства» на сумму уценки и одновременно Дт «Амортизация основных средств» Кт «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на сумму пересчета амортизации по коэффициенту переоценки (в соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности проводки будут Дт 84 «Нераспределенная прибыль [непокрытый убыток]» Кт 01 «Основные средства» и Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 84 «Нераспределенная прибыль [непокрытый убыток»];
4. Уценка ОС, которые ранее были дооценены: Дт «Результат переоценки» Кт «Основные средства» на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки, Дт «Прочие расходы» Кт «Основные средства» на сумму уценки сверх суммы предыдущей дооценки и одновременно Дт «Амортизация основных средств» Кт «Прочие доходы» на сумму пересчета амортизации по коэффициенту переоценки (в соответствии с Планом счетов финансово-хо-зяйственной деятельности проводки будут Дт 83 «Добавочный капитал» Кт 01 «Основные средства», Дт 84 «Нераспределенная прибыль [непокрытый убыток[» и Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Метод переоценки чистой стоимости в нормативном регулировании отечественного бухгалтерского учета не прописан. В соответствии с этим методом переоценивается остаточная стоимость объектов ОС, при этом накопленная амортизация списывается против первоначальной (восстановительной) стоимости ОС. После переоценки амортизация начисляется заново, исходя из оставшегося срока полезного использования. При переоценке необходимо отразить в учете проводку Дт «Амортизация основных средств» Кт «Основные средства» на всю сумму накопленной на дату переоценки амортизации. Остальные бухгалтерские записи аналогичны ранее рассмотренным проводкам, но исключаются все проводки, связанные с амортизацией.
АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В соответствии с пунктом 6 МСФО 16 «Амортизация — это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении его срока полезной службы». Амортизируемая стоимость равна разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта ОС и его ликвидационной стоимостью.
В соответствии с МСФО амортизации подлежат все объекты ОС, за исключением земли. Величина начисляемой амортизации зависит от срока полезного использования ОС. Срок полезного использования объектов ОС определяется оценочным путем и зависит не только от физического износа ОС, но и морального износа, изменения технологий. МСФО требуют периодичес-
кого пересмотра срока полезной службы ОС в зависимости от изменения условий функционирования объектов ОС и изменений на рынке. При изменении срока полезной службы ОС в соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» необходимо скорректировать накопленную амортизацию текущего и будущих периодов. Например, организация пересмотрела срок полезной службы объекта ОС (основное средство введено в эксплуатацию 25.12.2002, на 01.01.2004 первоначальная стоимость 100 000,00 руб., накопленная амортизация [метод равномерного начисления] 20 000,00руб., установленный срок полезного использования 5 лет, срок начисления амортизации 12 месяцев, ликвидационная стоимость равна нулю). Пересмотренный срок полезной службы с 01.01.2004 составил 4 года. В учете организации необходимо сформировать следующие бухгалтерские записи: Дебет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит «Амортизация основных средств» на сумму скорректированной накопленной амортизации по состоянию на 01.01.2004 в соответствии с ретроспективным подходом, установленным МСФО 8. Расчет скорректированной накопленной амортизации: первоначальную стоимость разделить на пересмотренный срок полезного использования, умножить на фактический период начисления амортизации и отнять накопленную амортизацию до
изменения срока полезной службы объекта ОС (100 000,00/4* 1 -20 000,00 = 5000,00).
МСФО предполагают использование разных методов амортизации ОС:
• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.
МСФО требуют периодически пересматривать метод начисления амортизации в зависимости от изменения предполагаемой схемы получения экономических выгод от использования ОС.
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В финансовой отчетности ОС должны отражаться обособленно: в бухгалтерском балансе в разделе «Долгосрочные активы», в отчете о прибылях и убытках — доходы и расходы, связанные с объектами ОС, раскрываются в примечаниях.
При раскрытии информации об объектах ОС в пояснительной записке необходимо:
• описать методы начисления амортизации по каждой группе ОС;
• обосновать применяемые сроки полезного использования объектов ОС;
• раскрыть информацию об изменениях метода начисления амортизации или пересмотра срока полезного использования по видам ОС;
Методы начисления амортизации ОС в соответствии с МСФО
Метод начисления амортизации Формула расчета суммы амортизации Комментарий
Метод равномерного начисления А = (ПС - ЛС) / СП, где А — годовая сумма амортизации; ПС — первоначальная (восстановительная) амортизируемая стоимость ОС; ЛС — ликвидационная стоимость ОС; СП — срок полезного использования Применение данного метода начисления амортизации предполагает равномерное получение экономических выгод от использования ОС в течение срока полезной службы
Метод уменьшаемого остатка А = Ост * ПС / СП * К, где Ост — остаточная стоимость ОС на начало года; К — коэффициент ускорения Применение данного метода предполагает уменьшение экономических выгод от использования ОС в течение срока полезной службы
Метод суммы изделий А = (ПС - ЛС) * ТОП / ПОП, где ТОП — показатель объема продукции (работ) текущего периода (в натуральных единицах); ООП — показатель предполагаемого объема продукции (работ) за период эксплуатации основного средства (в натуральных единицах) Применение данного метода предполагает начисление амортизации в четкой зависимости от эксплуатации объекта ОС, при этом необходимо до начала использования ОС определить, уровень его эксплуатации за весь срок полезной службы и с разбивкой по годам
• описать выбранный метод оценки ОС после первоначального признания;
• при необходимости организация должна описать информацию по переоценке ОС (способ переоценки, индексы переоценки, информация об эксперте, балансовая стоимость ОС в соответствии с основным подходом и т.п.);
• раскрыть движение основных средств за отчетный период (поступление, выбытие, начисление амортизации, переоценка);
• обосновать сформированные убытки от обесценения ОС;
• раскрыть все права и обязательства, связанные с объектами ОС;
• отдельно отразить величину незавершенного строительства на отчетную дату;
• раскрыть сумму дебиторской и кредиторской задолженности, возникших в результате операций с ОС;
• раскрыть балансовую стоимость временно неиспользуемых ОС, причины;
• описать операции по сдаче в аренду ОС, их балансовую стоимость;
• описать по группам полностью самортизированные объекты ОС.
ОСНОВНЫЕ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОТЛИЧИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО И РСУиО
Порядок отражения основных средств в российской системе бухгалтерского учета и отчетности (РСУиО) регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (с изменениями и дополнениями от 18.05.2002 № 45н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 № 91 н.
В целом, отечественный учет основных средств соответствует МСФО, но существует ряд методологических отличий: 1) при формировании первоначальной стоимости ОС в соответствии с РСУиО суммовые разницы капитализируются, однако, в соответствии с МСФО суммовые разницы, как правило, относятся на расходы отчетного периода, за исключением экономически обо-
снованного применения альтернативного метода МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
2) в соответствии с РСУиО начисленные до момента принятия к учету ОС проценты по займам всегда включаются в фактическую стоимость приобретения амортизируемого инвестиционного актива, однако, в соответствии с МСФО начисленные проценты, как правило, относятся на расходы отчетного периода, за исключением применения альтернативного метода МСФО 23 «Затраты по займам», т.е. это элемент учетной политики;
3) в отечественном учете отсутствует порядок уменьшения стоимости ОС на полученные правительственные субсидии;
4) МСФО требуют формирования убытков от обесценения ОС, однако, данное требование в отечественном учете отсутствует;
5) в РСУиО отсутствует метод переоценки чистой стоимости основных средств;
6) в соответствии с российскими стандартами учета переоценка ОС разрешена только для коммерческих организаций, в МСФО такого требования нет;
7) РСУиО не разрешает переоценивать землю, недра и объекты природопользования, однако, в МСФО таких ограничений нет;
8) отличается порядок отражения дооценки ОС, которые ранее были уценены: в соответствии с МСФО кредитуются прочие доходы на сумму дооценки в пределах предыдущей уценки, а в соответствии с РСУиО — нераспределенная прибыль;
9) в отечественном учете отсутствует понятие «ликвидационная стоимость»;
10) в отличие от российской системы бухгалтерского учета МСФО 16 не предусматривает начисление амортизации по ОС методом суммы чисел лет;
11) РСУиО не предусматривает пересмотр срока полезной службы объектов ОС;
12) РСУиО не предусматривает изменение метода амортизации ОС в зависимости от схемы получения экономических выгод;
13) в отличие от МСФО ПБУ 6/01 запрещает начислять амортизацию ОС некоммерческим организациям;
14) в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по объектам жилищ-
ного фонда, однако МСФО такого ограничения не содержат;
15) ПБУ6/01 разрешает единовременно при передаче в эксплуатацию списывать на затраты ОС стоимостью не более 10 000,00 руб., однако, данная норма отсутствует в МСФО;
16) в отечественном учете отсутствуют некоторые требования к раскрытию информации, например, нет требования информирования пользователей об ОС в залоге и т.п.
ЭЛЕМЕНТЫ ТРАНСФОРМАЦИИ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ПЕРЕХОДЕ К МСФО
При трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо проанализировать счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета).
Для осуществления процесса трансформации финансовой отчетности по статье «Основные средства» необходимо расшифровать движение ОС по группам и собрать дополнительную информацию, которая потребуется для написания пояснительной записки.
При переводе отчетности в соответствии с российскими стандартами в отчетность по МСФО требуется выполнить следующие процедуры:
1. Для проведения трансформации финансовой отчетности можно разработать План счетов в соответствии с МСФО, но можно и вполне достаточно использовать российский План
счетов, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2001 № 94н (в редакции приказа Министерства финансов РФ от 07.05.2003 № 38н).
2. Открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Инвестиционная собственность» и перевести объекты инвестиционной собственности на данный субсчет в соответствующей оценке (в дальнейшем объекты инвестиционной собственности необходимо рассматривать отдельно).
3. Проанализировать списанные ОС стоимостью до 10 000,00 руб. и при необходимости восстановить их в учете бухгалтерской записью Дт 01 «Основные средства» Кт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» и одновременно начислить по данным объектам амортизацию Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» Кт 02 «Амортизация основных средств». При этом особое внимание необходимо уделить возникающим разницам в соответствии с методикой учета отложенного налога на прибыль.
4. Проанализировать объекты ОС, по которым не начисляется амортизация, и при необходимости ее доначислить. При этом в трансформационных таблицах необходимо отразить корректировочную проводку Дт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кт02 «Амортизация основных средств» на сумму доначисленной амортизации по соответствующим периодам (отчетный период или прошлые годы).
5. При необходимости следует сформировать убытки от обесценения ОС.
