CC BY
35
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657:338
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ СОСТАВЛЯЮЩИХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: МЕТОДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
И. Д. ЛАЗАРИШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета и аудита E-mail: mail@nuwm. rv. ua В. А. ХОМЕДЮК, аспирант кафедры учета и аудита E-mail: vitahkhomediuk@yandex. ua Национальный университет водного хозяйства и природопользования, г. Ровно, Украина
Существующие формы финансовой отчетности не позволяют представить целостную характеристику результатов хозяйственной деятельности. В статье рассмотрен методический аспект усовершенствования отдельных составляющих финансовой отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности с учетом изменений в соответствующих нормативно-правовых документах Украины.
Ключевые слова: финансовая отчетность, консолидированная отчетность, баланс, курсовая разница, положения (стандарты) бухгалтерского учета.
Функционирование системы управления невозможно без достоверной, оперативной, релевантной информации и ее аналитической обработки. Учет-но-аналитическое обеспечение менеджмента играет важную роль в функционировании сис-
темы управления предприятием, обеспечивает взаимодействие разных структурных подразделений и реагирует на смену внутренней и внешней среды. Управленческому персоналу необходимо понимать, какие доходы, расходы и прибыли принесет принятое решение. Для этого необходимо иметь полную информацию об основных результатах работы предприятия в любое время.
Но существующая система отчетности в Украине, несмотря на количество форм финансовых отчетов, не дает целостной характеристики результатов работы, поскольку каждая из этих форм характеризует лишь отдельные стороны и аспекты деятельности предприятия. В программе реформирования системы бухгалтерского учета в Украине с применением международных стандартов предусмотрено:
— создание системы национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета и отчетности, которая обеспечит нужной информацией пользователей и прежде всего инвесторов;
— обеспечение связи реформирования бухгалтерского учета с основной тенденцией гармонизации стандартов на международном уровне и состоянием экономическо-правовой среды и рыночных отношений в Украине [3].
Исходя из этих задач, необходимо постепенно систематически усовершенствовать систему учета и отчетности с целью гармонизации стандартов на международном уровне в условиях рыночных отношений.
Исследованию проблемы совершенствования системы учета и отчетности в Украине посвящены труды ряда ученых, в частности Ф. Ф. Бутынца, А. М. Герасимовича, С. Ф. Голова, В. С. Лень, Л. В. Нападовской, Г. А. Партин, В. В. Сопка и др. Однако изменения в МСФО и вызванные ими корректировки национальных нормативно-правовых документов, которые регулируют вопросы учета и отчетности, нуждаются в исследованиях для обобщения аспектов совершенствования финансовой отчетности и интеграции экономики Украины в европейское сообщество. Попытка отдельных авторов акцентировать внимание на необходимости совершенствования отчетности
предприятий не стала толчком к научной дискуссии, которая могла бы способствовать выработке методологически обоснованного подхода к формированию системы показателей.
Изменения в финансовой отчетности за последние годы происходили достаточно часто. Но отдельные аспекты формирования отчетности субъектами внешнеэкономической деятельности не нашли отображения в экономической литературе. Рассмотрим их суть и необходимость последующего совершенствования финансовой отчетности.
Измерения в соответствии с принципом единого денежного измерителя и обобщения всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляются исключительно в денежной оценке — в национальной валюте Украины. В связи с этим предприятия, субъекты внешнеэкономической деятельности, проводят расчеты в иностранной валюте и должны отображать валютные операции в гривне по официальному курсу национального банка Украины.
Все монетарные статьи отображаются в балансе по официальному валютному курсу национального банка Украины на дату его составления (последний день отчетного периода). Статьи баланса, которые подлежат пересчету на дату составления финансовой отчетности, отражены в табл. 1.
Таблица 1
Статьи баланса, которые подлежат пересчету на дату составления финансовой отчетности
№ п/п Название статьи Код строки
Актив
1 Долгосрочные финансовые инвестиции 040, 045
2 Долгосрочная дебиторская задолженность 050
3 Векселя получены 150
4 Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги 160
5 Дебиторская задолженность из начисленных доходов 190
6 Другая текущая дебиторская задолженность 210
7 Текущие финансовые инвестиции 220
8 Денежные средства и их эквиваленты в иностранной валюте 240
Пассив
1 Долгосрочные кредиты банков 440
2 Другие долгосрочные финансовые обязательства 450
3 Другие долгосрочные обязательства 470
4 Краткосрочные кредиты банков 500
5 Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам 510
6 Векселя выданы 520
7 Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги 530
8 Текущие обязательства по расчетам с участниками 590
9 Другие текущие обязательства 610
Согласно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета П (С) БУ 2 «Баланс» отображению в балансе подлежат:
— активы, если их оценка может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономической выгоды, связанной с их использованием;
— обязательства, если их оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономической выгоды в будущем в результате их погашения;
— собственный капитал одновременно с отображением активов или обязательств, которые приводят к его изменению [4].
Согласно П (С) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» отображению в отчете о финансовых результатах подлежат:
— доходы, оценка которых может быть достоверно определена в результате поступления актива или погашения обязательства, которое приводит к увеличению собственного капитала предприятия (кроме увеличения капитала за счет взносов участников);
— расходы, оценка которых может быть достоверно определена, в результате выбытия актива или увеличения обязательства, которое приводит к уменьшению собственного капитала (кроме уменьшения капитала за счет его исключения или распределения между владельцами) [5].
Специфическими видами доходов и расходов, которые возникают при осуществлении внешнеэкономической деятельности и подлежат
отображению в отчете о финансовых результатах, является курсовая разница (табл. 2).
Изменение курсов валюты влияет также на заполнение годовой формы № 3 отчета о движении денежных средств, если на дату его составления в балансе предприятия статьи отображены в иностранной валюте. В строке 040 «Прибыль (убыток) от нереализованной курсовой разницы» в графе «Поступления» отображаются убытки, в графе «Затраты» — прибыль от курсовой разницы, которая возникла в результате перерасчета статей баланса в иностранной валюте, не связанной с операционной деятельностью. В строке 420 «Влияние изменения валютных курсов на остаток денежных средств» показывается сумма увеличения или уменьшения остатка денежных средств в иностранной валюте в результате колебаний валютного курса в течение отчетного периода [6].
В отчете о собственном капитале (форма № 4) отображаются все изменения в собственном капитале предприятия, которые произошли на протяжении года. Особенность составления этой формы отчетности для предприятий, которые осуществили финансовые инвестиции в хозяйственные единицы за пределами Украины, заключается в том, что курсовая разница по данной статье отображается в составе другого дополнительного капитала в свободной строке 280 «Отчет о собственном капитале» [7].
В примечаниях к годовой финансовой отчетности субъекты внешнеэкономической деятельности размещают информацию, отображенную в табл. 3.
Таблица 2
Порядок отображения курсовой разницы в отчете о финансовых результатах
№ п/п Виды доходов и расходов Отчет о финансовых результатах
Название статьи Код строки
1 Доход от операционной курсовой разницы Другие операционные доходы 060
2 Потери от операционной курсовой разницы Другие операционные расходы 090
3 Доход от неоперационной курсовой разницы Другие доходы 130
4 Потери от неоперационной курсовой разницы Другие расходы 160
Порядок отображения информации в примечаниях к годовой финансовой отчетности субъектов внешнеэкономической деятельности
Содержание информации Примечания к годовой финансовой отчетности
Номер и название раздела Код и название строки
Сумма курсовой разницы, которая включена в состав доходов и расходов в течение отчетного периода V «Доходы и расходы» 450 «Операционная курсовая разница» 600 «Неоперационная курсовая разница»
Таблица 3
Требования других пунктов относительно раскрытия информации в финансовой отчетности касаются предприятий, для которых публичность годовой отчетности является обязательной. Причем такую информацию подают в произвольной форме (в письменном виде, в форме таблиц и т. п.).
В соответствии с действующим законодательством Украины организации, которые имеют дочерние предприятия, в том числе заграничные, должны составлять консолидированную финансовую отчетность. Включение в консолидированной финансовой отчетности статей финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины (заграничного подразделения), пересчитанных в валюту отчетности, осуществляется в соответствии с П (С) БУ 20 «Консолидирована финансовая отчетность» путем упорядоченного добавления показателей финансовой отчетности всех дочерних предприятий и аналогичных показателей финансовой отчетности материнского предприятия [8].
Порядок отображения в финансовой отчетности предприятия показателей статей финансовой отчетности хозяйственной единицы за пределами Украины в валюте отчетности приведен в П (С) БУ 21 «Влияния изменений валютных курсов» [9].
Холдинговая компания может создавать дочерние предприятия за рубежом. Такие предприятия ведут учет в денежной единице страны расположения, поэтому при подготовке годовой консолидированной финансовой отчетности возникает необходимость пересчета данных отчетности заграничных дочерних предприятий в валюту предприятия, которое отчитывается. При этом консолидированная бухгалтерская от-
Рис. 1. Факторы, которые определяют характер хозяйственной взаимосвязи главного предприятия с заграничными дочерними
четность и пересчет статей зависят от характера хозяйственных связей главного предприятия с заграничными дочерними. Они определяются факторами, которые приведены на рис. 1.
Связи между главным и заграничными дочерними предприятиями могут характеризоваться как:
— тесная взаимосвязь деятельности дочернего и главного предприятия;
— относительная независимость заграничного предприятия.
Если между главным предприятием и заграничным дочерним установлена тесная связь, это в значительной степени определяет денежные потоки и результаты деятельности главного предприятия. Такая связь может проявляться в том, что дочернее предприятие:
— выступает в роли агента по продаже товаров главного предприятия на локальных рынках и переводит всю выручку последнему;
— является продолжателем деятельности главного предприятия;
— осуществляет поставки сырья и материалов главному предприятию;
— осуществляет финансовую и инвестиционную деятельность в интересах всей группы.
Показатели статей отчетности дочерних предприятий при таких условиях в соответствии с П (С) БУ 21 перечисляют в валюту отчетности с применением курса, который используется при учете операции в иностранной валюте. В частности, на дату баланса статьи отчетности перечисляют следующим образом:
— по монетарной статье в иностранной валюте с использованием валютного курса на дату баланса;
— по немонетарной статье, которая учитывается по исторической себестоимости, по валютному курсу на дату осуществления операции;
— по немонетарной статье по справедливой стоимости в иностранной валюте с валютным курсом на дату осуществления этой справедливой стоимости [1].
Если зарубежное предприятие действует относительно автономно по отношению к главному и его деятельность отвечает приведенной характеристике, то показатели статьи финансовой отчетности та-
Рис.
кого предприятия включаются в отчетность предприятия, которое отчитывается, в порядке, приведенном в табл. 4.
Данный подход применяется только к показателям финансовой отчетности хозяйственной единицы, которая отвечает определенным признакам классификации:
— операции с предприятием составляют незначительную часть в объеме деятельности хозяйственной единицы;
— основным источником финансирования деятельности хозяйственной единицы являются доходы от собственных операций или местные ссуды;
— расходы на заработную плату, материалы и другие элементы операционных расходов хозяйственной единицы платятся или возмещаются преимущественно в иностранной валюте;
— оплата реализованной продукции (работ, услуг) осуществляется преимущественно в иностранной валюте;
— движение денежных средств предприятия рассматривается отдельно от текущей деятельности хозяйственной единицы за пределами Украины и не оказывает прямого влияния на ее хозяйственную деятельность.
При таких условиях на финансовое состояние главного предприятия влияет уровень чистых инвестиций и результатов деятельности заграничного дочернего предприятия, а не размеры его активов и пассивов.
2. Характеристика экономической среды страны в условиях гиперинфляции
Если хозяйственная единица за пределами Украины не отвечает признакам классификации, то показатели финансовой отчетности перечисляют в валюту в порядке, определенном для операций в иностранной валюте. В соответствии с П (С) БУ 20 «Консолидирована финансовая отчетность» разница между итогом показателей статьи актива и пассива баланса заграничного подразделения, пересчитанных в валюту отчетности, отображается в строке 375 «Накопленная курсовая разница» консолидированного баланса материнского предприятия. Финансовая отчетность заграничного подразделения, составленная в денежной единице страны с гиперинфляционной экономикой, предварительно (до составления консолидированной отчетности) корректируется в соответствии с требованиями П (С) БУ 22 «Влияние изменений цены и инфляции» [10].
Таблица 4
Порядок составления консолидированной отчетности
№ п/п Показатели статьи финансовой отчетности Перечисление Валютный курс
1 Монетарные статьи Да На дату баланса
2 Немонетарные статьи Да На дату баланса
3 Доходы Да На дату осуществления операции
4 Расходы Да На дату осуществления операции
5 Движение денежных средств Да На дату осуществимой операции
6 Собственный капитал Нет На дату баланса
Да На дату признания показателя статьи
7 Нераспределенная прибыль Нет На дату признания показателя статьи
Да На дату распределения прибыли
8 Непокрытые убытки Да На дату распределения прибыли
Нет На дату признания показателя статьи
Основная характеристика экономической среды страны в условиях гиперинфляции приведена на рис. 2.
Если экономика страны теряет признаки гиперинфляционной, а показатели финансовой отчетности заграничного подразделения больше не корректируются, то согласно П (С) БУ 22 «Влияние изменений цены и инфляции» оценка статей финансовой отчетности на дату ее последнего предоставления признается исторической себестоимостью для перечисления в валюту отчетности.
Накопленная курсовая разница консолидированного баланса — разница между итогом пересчитанных в валюту отчетности показателей статей актива и пассива баланса хозяйственной единицы. Накопленная курсовая разница в составе другого дополнительного капитала — суммы пересчета курсовой разницы по финансовой инвестиции в заграничное предприятие.
Развитие финансово-хозяйственной деятельности в условиях рыночных экономических отношений в Украине вызывает систематические изменения в учете и финансовой отчетности субъектов ведения хозяйства.
Для обеспечения правомерности и идентичного отображения этих изменений возникает необходимость разработки новых и внесения изменений и дополнений в действующие нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы учета и отчетности. Такую разработку, изменения и дополнения Минфин Украины осуществляет постоянно [2]. Обоснованные изменения и дополнения в учете и отчетности предприятий позволяют более детально проводить анализ хозяйственной деятельности, обнаруживать возможность увеличения экономической выгоды от использования активов и избежать риска уменьшения экономической выгоды.
Особенности, которые имеют место при отображении в учете операций, связанных с валютными ценностями, экспортными, импортными и другими внешнеэкономическими операциями, обусловливают необходимость придерживаться действующих нормативно-правовых актов относительно бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Список литературы
1. Бутинець Ф. Ф, Жиглей I. В., Пархоменко В. М. Облж i анаиз зовнiшньоекономiчноl дiяль-ность Шдручник для студента спещальносп «Облж i аудит» вищих навчальних закладiв. 2-е вид., доп. i перероб., Житомир: ПП «Рута», 2002. 544 с.
2. Наказ Мшютерства фшан^в Украши Про затвердження Змш до деяких нормативно-правових акпв Мшютерства фшанив Украши з бухгалтерського облжу вщ 5 березня 2008 р. № 353. К., 2008.
3. Нова бухгалтерiя. Документа. Том 1. // спе-щальний додаток до тижневика «Дебет-кредит» вщ 21 серпня 2008 р. К., 2008.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 2 «Баланс»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87. К., 1999.
5. Положення (стандарту) бухгалтерського облжу (П (С) БО) 3 «Звгг про фiнансовi результата»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87. К., 1999.
6. Положення (стандарту) бухгалтерського облжу (П (С) БО) 4 «Звгг про рух грошових кошта»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87. К., 1999.
7. Положення (стандарту) бухгалтерського обл^ (П (С) БО) 5 «Звгт про власний каштал»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 31 березня 1999 р. № 87. К., 1999.
8. Положення (стандарту) бухгалтерського обл^ (П (С) БО) 20 «Консолщована фшансова звгтають»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вiд 31 липня 1999 р. № 176. К., 1999.
9. Положення (стандарту) бухгалтерського облжу 21 «Вплив змши валютних курсiв»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вiд 10 серпня 2000 р. № 193. К., 2000.
10. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу (П (С) БО) 22 «Вплив змш цш та шфляцп»: Затверджене наказом Мшютерства фшанав Украши вщ 28 лютого 2002 р. № 147. К., 2000.
