CC BY
65
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.44
ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ К НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ В УКРАИНЕ
И. А. ПАНЧЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: but@ztu. edu. ua Житомирский государственный технологический университет, Украина
В статье раскрыты особенности формирования прибыли к налогообложению в Украине согласно с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и налогового законодательства. Проанализированы несоответствия требований нормативных актов в вопросах формировании прибыли, что приводит к необходимости исчисления и отображения в учете налоговых разниц. Определены проблемные вопросы формирования и распределения прибыли, с которыми сталкивается в практической деятельности бухгалтерский и управленческий персоналы.
Ключевые слова: прибыль, финансовый результат, доход, расход, прибыль к налогообложению, налоговая разница.
В условиях развития новых экономических отношений хозяйствования, которые формируются под влиянием глобализаци-онных процессов и информационной экономики знаний, актуальным является вопрос, касающийся необходимости трансформации подходов к формированию и распределению прибыли как основного показателя деятельности любого
предприятия. Важность решения этого вопроса усиливается в связи с постепенным изменением основной цели деятельности хозяйствующего субъекта: от получения прибыли к увеличению стоимости компании на рынке. При разработке современной концепции формирования и распределения прибыли в первую очередь должны быть учтены несоответствия, которые существуют в национальной системе бухгалтерского учета финансовых результатов в целом и прибыли в частности.
Центральное место среди проблемных вопросов бухгалтерского учета операций по формированию и распределению прибыли занимает измерение в стоимостном выражении результатов работы предприятия по достижению поставленных собственниками целей. Их сущность сводится к формированию двух видов прибыли к налогообложению: прибыль к налогообложению, рассчитанная согласно Положениям (стандартам) бухгалтерского учета (далее П (С) БУ), и прибыль к налогообложению, рассчитанная согласно На-
логовому кодексу Украины, что выступает следствием существования двух методик ее расчета. Введение в действие с 01.01.2011 Налогового кодекса Украины хотя и сблизило требования П (С) БУ Украины и налогового законодательства в вопросах формирования финансового результата к налогообложению, однако не ликвидировало существования постоянных и временных налоговых разниц.
Существование двух подходов к исчислению налогооблагаемой прибыли выступает первопричиной несоответствий в исчислении финансового результата и влияет на достоверность информационных показателей, которые передаются пользователям для принятия управленческих решений.
Для определения величины полученной прибыли в соответствии с П (С) БУ и налоговым законодательством, а также ее отображения в бухгалтерском учете необходимо рассмотреть порядок признания и учета доходов и расходов согласно действующему законодательству Украины.
Основными нормативными документами, которые определяют принципы признания, формирования доходов и расходов, отображения информации о доходах и расходах в бухгалтерском учете, а также о порядке представления информации в финансовой отчетности, являются П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», П (С) БУ 3 «Отчет о финансовых результатах», П (С) БУ 15 «Доход», П (С) БУ 16 «Расход». Нормы данных стандартов обязательны для предприятий, организаций независимо от формы собственности (кроме бюджетных и банковских учреждений).
Под понятием «доходы» (п. 3 П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности») понимают увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников). Не признаются доходами согласно П (С) БУ 15 «Доход» следующие поступления от юридических и физических лиц:
• сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, других налогов и обязательных платежей, которые подлежат перечислению в бюджет и внебюджетные фонды;
• сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам
в интересах комитента, принципала и тому подобное;
• сумма оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
• сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
• сумма задатка под залог или в погашение ссуды, если это предусмотрено соответствующим договором;
• поступления, которые принадлежат другим лицам;
• поступление от первичного размещения ценных бумаг.
Расходы, согласно П (С) БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» — это уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственникам). В соответствии с требованиями П (С) БУ 16 «Расходы» не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах:
• платежи по договорам комиссии, агентским соглашениями и другим аналогичным договорам в интересах комитента, принципала и тому подобное;
• (авансовая) оплата запасов, работ, услуг;
• погашение полученных ссуд;
• другие уменьшения активов или увеличения обязательств, которые не отвечают признакам отнесения к расходам. В частности, расходами отчетного периода признаются уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственникам), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены;
• расходы, которые отображаются уменьшением собственного капитала в соответствии с П (С) БУ.
В Украине учет доходов деятельности в зависимости от видов деятельности предприятия ведется с использованием счетов класса 7 «Доходы и результаты деятельности», в частности таких счетов: 70 «Доходы от реализации»; 71
«Другой операционный доход»; 72 «Доход от участия в капитале»; 73 «Другие финансовые доходы»; 74 «Другие доходы»; 75 «Чрезвычайные доходы».
Расходы деятельности предприятия учитываются на счетах класса 9 «Затраты деятельности» с использованием следующих счетов:
• 90 «Себестоимость реализации»;
• 91 «Общепроизводственные расходы»;
• 92 «Административные расходы»;
• 93 «Расходы на сбыт»;
• 94 «Другие расходы операционной деятельности»;
• 95 «Финансовые расходы»;
• 96 «Потери от участия в капитале»;
• 97 «Другие расходы»;
• 98 «Налог на прибыль»;
• 99 «Чрезвычайные расходы». Предприятия, которые обобщают информацию о расходах, ведут учет с использованием счетов класса 8 «Затраты по элементам» (80 «Материальные расходы», 81 «Расходы на оплату труда», 82 «Отчисления на социальные цели», 83 «Амортизация», 84 «Другие операционные расходы», 85 «Другие затраты»).
Формирование прибыли в соответствии с налоговым законодательством предусматривает соблюдение требований Закона от 02.12.2010 № 2756-У1 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины», который вступил в силу с 01.01.2011, а относительно вопросов налогообложения прибыли — с 01.04.2011.
Основным нормативным актом по налогообложению прибыли предприятий в Украине до 01.04.2011 был Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» №№ 334/94-ВР. В соответствии с положениями этого нормативного документа прибыль к налогообложению определялась как разница между валовыми доходами, валовыми расходами и амортизационными отчислениями. В редакции принятого Налогового кодекса понятие «валовые доходы» было заменено на «доходы», «валовые расходы» — на «расходы» (табл. 1).
Соответственно объектом налогообложения согласно Налоговому кодексу выступает прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения сумы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму других затрат отчетного налогового периода (п. 134.1.1 ст. 134 «Объект налогообложения»).
Порядком определения доходов, предусмотренным ст. 135 Налогового кодекса, определено, что доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят из дохода от операционной деятельности и других доходов (табл. 2.).
Расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения согласно Налоговому кодексу, классифицируются на расходы операционной деятельности и другие расходы (табл. 3).
Особеное внимание при определении объекта налогообложения необходимо обратить на
Таблица 1
Характеристика сущности понятий «доходы» и «расходы» согласно Налоговому кодексу Украины
Понятие Статья Налогового кодекса Характеристика
Доходы 14.1.56 Общая сума дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за ее пределами
Расходы 14.1.27 Сума каких-либо затрат плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, которые осуществляются для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате чего происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, а также уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственникам)
Таблица 2
Состав доходов согласно Налоговому кодексу Украины
Вид доходов Состав доходов
1 2
От операционной деятельности Доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и тому подобное); особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для отдельных категорий плательщиков налога или доходов от отдельных операций устанавливаются положениями этого раздела. Доход банковских учреждений, в который включаются: а) процентные доходы по кредитно-депозитным операциям (в том числе по корреспондентским счетам) и ценным бумагам, приобретенным банком; б) комиссионные доходы, в том числе по кредитно-депозитным операциям, предоставленным гарантиям, расчетно-кассовому обслуживанию, инкассации и перевозке ценностей, операциям с ценными бумагами, операциям на валютном рынке, операциям по доверительному управлению; в) прибыль от операций по торговле ценными бумагами; г) прибыль от операций по купле/продаже иностранной валюты и банковских металлов; г) позитивное значение курсовых разниц; д) избыточные суммы страхового резерва, подлежащие включению в доход и суммы задолженности, подлежащие включению в состав доходов; е) доходы от уступки права требования долга третьего лица или выполнения требования должником (факторинга); ж) доход, связанный с реализацией заложенного имущества; з) другие доходы, прямо связанные с осуществлением банковских операций и предоставлением банковских услуг; и) другие доходы, предусмотренные этим разделом
Другие Доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, процентов, роялти, от владения долговыми требованиями. Доходы от операций аренды/лизинга. Суммы штрафов и/или неустойки или пени, фактически полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда. Стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже: обычной цены; суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде; безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица. Суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно данному Налоговому кодексу имеют льготы по этому налогу. Суммы неиспользованной части средств, которые возвращаются из страховых резервов. Суммы задолженности, подлежащие включению в доходы. Фактически полученные суммы государственной пошлины, предварительно оплаченные истцом, которые возвращаются в его пользу по решению суда. Суммы акцизного налога, оплаченные/начисленные покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в интересах плательщика такого акцизного налога, уполномоченного Кодексом вносить его в бюджет, и рентной платы, а также суммы сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ. Суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные плательщиком налога. Доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и обнаруженные в отчетном налоговом периоде. Доход от реализации необоротных материальных активов, имущественных комплексов, оборотных активов. Другие доходы плательщика налога за отчетный налоговый период
Продолжение табл. 2
Вид доходов Состав доходов
1 2
Не учитываемые для определения объекта налогообложения Сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Суммы налога на добавленную стоимость, полученные/начисленные плательщиком налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость продажи товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Суммы средств или стоимость имущества, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные или имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица. Суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога как компенсация (возмещение) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом. Суммы средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, в виде компенсации прямых расходов или убытков, понесенных таким налогоплательщиком в результате нарушения его прав и интересов, охраняемых законом. Если эти права и интересы не были отнесены таким плательщиком налога в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов. Суммы средств излишне оплаченных налогов и сборов, которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов, если такие суммы не были включены в состав расходов. Суммы доходов органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, полученные от предоставления государственных услуг (выдача разрешений (лицензий), сертификатов, удостоверений, регистрация, другие услуги, обязательность приобретения которых предусмотрена законодательством) в случае зачисления таких доходов в соответствующий бюджет. Суммы средств в виде взносов, которые: а) поступают плательщикам налога, осуществляющим негосударственное пенсионное обеспечение в соответствии с законом, от вкладчиков пенсионных фондов, вкладчиков пенсионных депозитных счетов и лиц, заключивших договоры страхования в соответствии с законом Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении», а также лиц, заключивших договоры страхования риска наступления инвалидности или смерти участника негосударственного пенсионного фонда в соответствии с указанным законом. б) поступают и накапливаются по пенсионным вкладам, счетам участников фондов банковского управления в соответствии с законом; в) поступают к неприбыльным учреждениям и организациям. Суммы средств общего инвестирования, а именно, средств, привлеченных от инвесторов институтов общего инвестирования, доходов от проведения операций с активами таких институтов и доходов, начисленных по активам отмеченных институтов, а также средств, привлеченных от владельцев сертификатов фондов операций с недвижимостью, доходов от проведения операций с активами фондов операций с недвижимостью и доходов, начисленных по активам фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом. Суммы полученного плательщиком налога эмиссионного дохода. Номинальная стоимость взятых на учет, но неоплаченных (непогашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в интересах (на имя) плательщика налога как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед отмеченным плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов). Дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога. Средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и конечной ликвидации такого юридического лица — эмитента, или в случае уменьшения размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев.
Окончание табл. 2
Вид доходов Состав доходов
1 2
Средства или имущество, которые возвращаются участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица в случае прекращения, расторжения или внесения соответствующих изменений в договор о совместной деятельности, но не выше стоимости вклада. Средства или имущество, поступающие в виде международной технической помощи, которая предоставляется в соответствии с действующими международными договорами. Стоимость основных средств, безвозмездно полученных плательщиком налога с целью осуществления их эксплуатации в следующих случаях: • если такие основные средства получены по решению центральных органов исполнительной власти; • в случае получения специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей в соответствии с решениями местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятых в пределах их полномочий; • в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, которые находились на балансе других предприятий и содержались за их счет. Средства или имущество, предоставляющиеся в виде помощи общественным организациям инвалидов, союзам общественных организаций инвалидов и предприятиям и организациям. Суммы средств или стоимость имущества, полученные учредителем третейского суда как третейский сбор или на покрытие других расходов, связанных с решением спора третейским судом в соответствии с законом. Средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и тому подобное) в пределах договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров. Основная сумма полученных кредитов, займов и других доходов, определенных нормами этого раздела, которые не учитываются для определения объекта налогообложения. Доход от безвозмездно полученных необоротных материальных активов, а также объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения государственной собственности, находящихся на балансе плательщика налога, которые определяются в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в бухгалтерском учете, одновременно с ее начислением. Стоимость переданного подвижного состава железнодорожного транспорта общего пользования от одного подразделения железной дороги другому или от одной железной дороги другой. Стоимость безвозмездно полученного плательщиком налога имущества, созданного в результате выполнения мероприятий, предусмотренных государственными целевыми, отраслевыми, региональными программами улучшения состояния безопасности, условий труда и производственной среды, программами организации разработки и производства средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также другими профилактическими мероприятиями в соответствии с заданиями страхования от несчастных случаев
Таблица 3 Состав расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Украины
Вид расходов Состав расходов
Операционная деятельность Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и другие расходы, которые прямо определяют особенности формирования расходов плательщика налога. Расходы банковских учреждений, к которым относятся: а) процентные расходы по кредитно-депозитным операциям, в том числе по корреспондентским счетам и средствам до востребования, ценным бумагам собственного обращения; б) комиссионные расходы, в том числе по кредитно-депозитным операциям, расчетно-кассовому обслуживанию, инкассации и перевозке ценностей, операциям с ценными бумагами, операциям на валютном рынке, операциям по доверительному управлению;
Продолжение табл. 3
Вид расходов Состав расходов
в) отрицательный результат (убыток) от операций по купле/продаже иностранной валюты и банковских металлов; г) отрицательное значение курсовых разниц от переоценки активов и обязательств в связи с изменением официального курса национальной валюты к иностранной валюте; г) суммы страховых резервов; д) суммы средств (сборов), внесенных в Фонд гарантирования вкладов физических лиц; е) расходы по приобретению права требования на выполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги (факторинг); ж) расходы, связанные с реализацией заложенного имущества; з) другие расходы, прямо связанные с осуществлением банковских операций и предоставлением банковских услуг; и) другие расходы
Другие Расходы, которые не включены в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно этой статье. Другие расходы хозяйственной деятельности, к которым прямо не установлено ограничений относительно отнесения в состав расходов. Сумма средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные) организациям работодателей и их объединениям, созданным в соответствии с законом по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда плательщика налога в расчете за отчетный налоговый год
Не учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли Расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, а именно расходы на: 1) организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям); 2) приобретение лотерейных билетов, других документов, удостоверяющих право участия в лотерее; 3) финансирование личных потребностей физических лиц. Платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в интересах комитента, принципала и тому подобное по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком на выполнение этих договоров. Суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг Расходы на погашение основной суммы полученных займов, кредитов (кроме возврата возвратной финансовой помощи, включенной в состав доходов). Расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и другое улучшение основных средств и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации. Суммы налога на прибыль, а также других налогов; налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), который будет приобретаться плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования, налогов на доходы физических лиц, которые отчисляются из сумм выплат таких доходов. Расходы на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание материнских компаний, являющихся отдельными юридическими лицами. Дивиденды. Расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога. Стоимость торговых патентов, которая учитывается на уменьшение налогового обязательства плательщика налога. Суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога. Расходы, понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, плательщика единого налога (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации);
Окончание табл. 3
Вид расходов Состав расходов
Расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в интересах постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению) в объеме, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога за год, предшествующий отчетному. Расходы, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в интересах постоянных представительств нерезидентов, подлежащих налогообложению) в объеме, превышающем 5 %о таможенной стоимости оборудования импортированного согласно соответствующему контракту. Расходы, начисленные в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу, не включаются в состав расходов, если выполняется любое из условий: а) лицо, в интересах которого насчитывается плата за услуги инжиниринга, является нерезидентом, имеющим офшорный статус; б) лицо, в интересах которого насчитывается плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (владельцем) такой платы за услуги
признание расходов двойного назначения, состав которых регламентируется ст. 140 Налогового кодекса Украины и которые относятся к расходам не в полном объеме, а только частично (например расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью; расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности; расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров и др.).
Несмотря на четкое регламентирование нормативными документами состава доходов и расходов, на практике существует проблема «отчетного периода», суть ее не столько в определении периода, за который рассчитывается финансовый результат, а в правильности отнесения доходов и расходов к определенному отчетному периоду. Не всегда можно четко определить, к какому отчетному периоду относится осуществленный факт хозяйственной жизни, может ли он быть отражен в системе бухгалтерского учета и влиять на величину финансового результата к налогообложению в соответствии с требованиями налогового законодательства.
При формировании прибыли к налогообложению и составлении финансовой отчетности работникам бухгалтерской службы необходимо также обратить внимание на следование принципам бухгалтерского учета, в частности принципам
непрерывности деятельности, начисления и соответствия доходов и расходов.
Следование принципу непрерывности деятельности предприятия связано с необходимостью распределения отдельных статей доходов и расходов (например доходов и расходов будущих периодов, амортизации необоротных активов, др.) на несколько отчетных периодов, что требует проведения оценки способности предприятия осуществлять свою деятельность в будущем.
Принцип начисления и соответствия доходов и расходов предусматривает необходимость усиления бухгалтерского контроля за отнесением доходов и расходов к определенному отчетному периоду, поскольку причинно-следственные связи между этими объектами не всегда могут быть четко прослежены.
Важной составляющей учета финансовых результатов и прибыли (убытков) является ведение учета налоговых разниц, которые возникают вследствие существования отличий в оценке, составе доходов и расходов, определенных согласно П (С) БУ и Налоговому кодексу Украины при начислении налога на прибыль. Механизм начисления и отображения в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль регулируется П (С) БУ 17 «Налог на прибыль».
В соответствии с логикой, заложенной в основу ПСБУ 17 «Налог на прибыль», одновременное существование финансового результата, рассчитанного для целей налогообложения согласно
П (С) БУ и налоговому законодательству приводит к тому, что налог на прибыль должен определяться не только исходя из величины налоговой прибыли (сумма прибыли, определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период), но и из величины учетной прибыли (сумма прибыли к налогообложению, определенная в бухгалтерском учете и отображенная в отчете о финансовых результатах за отчетный период). Поэтому между суммами налога на прибыль также возникают расхождения. Понятие «налоговые разницы» П (С) БУ 17 «Налог на прибыль» не предусмотрено, однако их виды, в частности временная налоговая разница (которая подлежит вычитанию и которая подлежит налогообложению) с позиции их сущности, условий признания, охарактеризованы.
Для выполнение норм Налогового кодекса министерство финансов Украины приказом от 25.01.2011 № 27 (зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.02.2011 за № 212/18950) утвердило Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», которое вступает в силу с 01.01.2012. Этим положением определены методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах, механизм их отображения
Виды налоговых разниц
Постоянная налоговая разница, которая подлежит вычитанию
Постоянная налоговая разница -налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных периодах —►
—► Постоянная налоговая разница, которая подлежит налогообложению
Временная налоговая разница - налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных периодах
Примечание. Постоянная налоговая разница, которая подлежит вычитанию, приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка); постоянная налоговая разница, которая подлежит налогообложению, увеличивает налоговую прибыль (уменьшает налоговый убыток).
Виды налоговых разниц в Украине согласно Положению бухгалтерского учета «Налоговые разницы»
в бухгалтерском учете и раскрытие в финансовой отчетности. Согласно Положению бухгалтерского учета «Налоговые разницы» налоговая разница — это разница, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов и обязательств по П (С) БУ, а также доходами и расходами, определенными налоговым законодательством. Виды налоговых разниц представлены на рисунке/
С принятием Налогового кодекса Украины состоялась попытка гармонизироватьмеханизм определения прибыли к налогообложению в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета и налоговым законодательством. Однако некоторые положения относительно состава доходов и расходов остались несогласованными.
Временные налоговые разницы, согласно Налоговому кодексу Украины, которые возникают с доходами и расходами предприятия, рассмотрены в табл. 4.
Таблица 4
Временные налоговые разницы, которые возникают c доходами и расходами предприятия
Показатели Статья, пункт, подпункт Налогового кодекса Украины Источник информации
Временные налоговые разницы, которые возникают с доходами
Суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, что остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, в том числе право применять ставки налога ниже, чем установленные 135.5.5 Аналитические данные по субсчетам 682 «Внутренние расчеты», 685 «Расчеты с другими кредиторами»
Окончание табл. 4
Показатели Статья, пункт, подпункт Налогового кодекса Украины Источник информации
Доходы, которые не учтены при исчислении доходов периодов, которые предшествуют отчетному, и обнаруженные в отчетном периоде 135.5.12 Расчет бухгалтерии
Убыток от реализации ценных бумаг и деривативов, который получен в предыдущих налоговых периодах 153.8 Расчет бухгалтерии
Уменьшение суммы доходов отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в случае задержки оплаты их стоимости при признании покупателя банкротом или при совершении исполнительной надписи о взыскании задолженности 159.1.1 Аналитические данные по счетам 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»
Сумма штрафов и неустойки или пени, фактически полученная по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда 135.5.3 137.13 Аналитические данные по счетам 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 37 «Расчеты с разными дебиторами»
Временные налоговые разницы, которые возникают за расходами
Погашение финансовой помощи (ее части), которая учитывалась на начало отчетного периода, лицу, которое ее выдало 135.5.5 Аналитические данные по субсчетам 682 «Внутренние расчеты», 685 «Расчеты с другими кредиторами»
Разницы в амортизационных отчислениях, которые возникли в результате применения разных сроков полезного использования для основных средств 144.1 145.1 145.1.6 145.1.7 146.16 Расчет бухгалтерии
Установление минимальных сроков полезного использования для определенных видов нематериальных активов (группы 4 и 5) 145.1.1 Расчет бухгалтерии
Расходы на улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и тому подобное) основных производственных средств в сумме, которая не превышает 10 %о их стоимости 146.12 Аналитические данные по счетам 15 «Капитальные инвестиции»
Расходы на создание резерва по сомнительным долгам признаются расходами с целью налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности 138.11.5 Аналитические данные по счетам 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 38 «Резерв по сомнительным долгам»
Временные разницы, которые подлежат налогообложению, включаются в налоговую прибыль или убыток в будущих периодах. Они приводят к возникновению отсроченных налоговых обязательств, которые в учете отображаются на счете 54 «Отстроченные налоговые обязательства» и отображаются в пассиве баланса. Отсроченное налоговое обязательство возникает в случае, когда налог на прибыль, рассчитанный согласно П (С) БУ, превышает налог на прибыль согласно налогового законодательства. Наличие отсроченного налогового обязательства обусловливает увеличение суммы налогов, которые подлежат уплате в
будущих периодах. Расходы по налогу на прибыль в этом случае состоят из двух частей:
• текущего налога на прибыль;
• отсроченных налоговых обязательств. Временные разницы, которые подлежат
вычитанию, приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и возникновению отсроченных налоговых активов. Эти активы отображаются в учете с использованием счета 17 «Отсроченные налоговые активы» и отображаются в активе баланса. Отсроченный налоговый актив появляется в случае, когда налог на прибыль, рассчитанный
Таблица 5.
Отображение в бухгалтерском учете операций по начислению налога на прибыль
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
Ситуация 1. Прибыль к налогообложению, рассчитанная по П (С) БУ, больше прибыли к налогообложению, рассчитанной согласно налоговому законодательству
1 Начислен налог на прибыль Сч. 98 «Налог на прибыль» Сч. 641 «Расчеты по налогам и платежам»
2 Отображена сумма отсроченного налогового обязательства отчетного периода (на разницу в суме налога на прибыль) Сч. 98 «Налог на прибыль» Сч. 54 «Отсроченные налоговые обязательства»
Ситуация 2. Прибыль к налогообложению, рассчитанная по П (С) БУ, меньше прибыли к налогообложению, рассчитанной согласно налоговому законодательству
3 Начислен налог на прибыль Сч. 98 «Налог на прибыль» Сч. 641 «Расчеты по налогам и платежам»
4 Отображена сумма отсроченного налогового актива отчетного периода Сч. 17 «Отсроченные налоговые активы» Сч. 641 «Расчеты по налогам и платежам»
согласно требованиям налогового законодательства, превышает сумму налога на прибыль, рассчитанного по П (С) БУ.
Постоянные разницы обусловлены статьями, которые включаются в расчет учетной прибыли и не включаются в расчет налоговый, или же наоборот. При условии, что разница между показателями учетной и налоговой прибыли является постоянной, расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности за отчетный период в отчете о финансовых результатах будут составлять только сумму налога, начисленную за текущий период.
Отображение в бухгалтерском учете налоговых разниц приведено в табл. 5.
Фактически налоговая и бухгалтерская прибыли являются результатом одного и того же хозяйственного процесса, одной и той же деятельности. Отличие заключается не в сущности хозяйственных операций, а в оценке доходов и расходов, а также критериев их признания для определения объекта налогообложения. Несоответствие требований П (С) БУ и налогового законодательства, которое регламентирует механизм формирования прибыли к налогообложению, выступает одной из основных причин существования и ряда других проблемных вопросов формирования и распределения прибыли в Украине, в частности:
1) нелогичность заданий собственников, связанных с максимизацией прибыли в отчетном
периоде. Обоснованием этого служит тот факт, что величина прибыли — это тот оптимальный результат спроса и предложения, который сложился на рынке в определенный период времени;
2) распределению подлежит чистая прибыль, сформированная согласно требованиям П (С) БУ и отображенная в отчете о финансовых результатах. Ее величина в большинстве случаев больше реального размера прибыли, которая осталась в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль согласно налоговому законодательству;
3) чистая прибыль, оставшаяся в распоряжении субъекта хозяйствования, как составляющая собственного капитала и источник создания имущества предприятия не имеет денежного или другого материального обеспечения, что в свою очередь исключает возможность ее распределения на определенные собственником цели. Положительный финансовый результат отчетного периода (прибыль) может быть только условным, не иметь денежного обеспечения, поскольку могут, например, существовать разрывы во времени с задержкой оплаты или определения дебиторской задолженности как безнадежной. Условное распределение величины прибыли не обеспечивает соответствующих условий для развития предприятия;
4) учитывая, что в условиях информационной экономики знаний основным источником формирования прибыли выступает человеческий
капитал — предпринимательские способности собственников и управленческого персонала, а также умения и навыки лиц, принимающих участие в создании продукции (товаров, работ, услуг), игнорирование названных направлений распределения прибыли путем формирования фонда стимулирования негативно отражается на продуктивности и интенсивности труда наемного персонала.
Решение изложенных проблемных вопросов при разработке концепции формирования и распределения прибыли позволит оптимизировать систему бухгалтерского учета как источника информации для принятия управленческих решений, а также обеспечит справедливое распределение ресурсов соответственно трудовому вкладу каждого работника.
Список литературы
1. Податковий кодекс Украши: чинне зако-нодавство станом на 10 грудня 2010 року. Киев: Алерта. Центр учбово! лгтератури, 2011. 584 с.
2. Положення (стандарт) бухгалтерського об-лшу 1 «Загальш вимоги до фшансово! звгтносп»: наказ Мшютерства фшанав Украши вщ 31.03.99 № 87 зi змшами та доповненнями.
3. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 3 «Зв^ про фiнансовi результати»: наказ Мiнiстерства фiнансiв Украши вщ 31.03.1999 № 87 зi змiнами та доповненнями.
4. Положення (стандарт) бухгалтерського обль ку 15 «Дохщ»: наказ Мiнiстерства фiнансiв Украши вщ 29.11.1999 № 290 зi змiнами та доповненнями.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 16 «Витрати»: наказ мiнiстерства фiнансiв Украши вщ 31.12.1999 № 318 зi змiнами та до-повненнями.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського облiку 17 «Податок на прибуток»: наказ Мшютерства фшанав Украши вiд 28.12.2000 № 353 зi змiнами та доповненнями.
7. Положення бухгалтерського обл^ «Подат-ковi рiзницi»: наказ Мшютерства фшанав Украши вiд 25.01.11 р. № 27.
