Концептуальные подходы к определению объекта налогообложения налогом на прибыль Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336.2

БЮДЖЕТ, НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ

Л. Г. ЛОВИНСКАЯ

доктор экономических наук, профессор, заместитель директора Научно-исследовательского финансового

института ГУНУ «Академия финансового управления»

Украина, г. Киев e-mail: [email protected]

Раскрыта сущность системной связи бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в условиях определения объекта обложения налогом на прибыль по правилам и на основании данных бухгалтерского учета. Обоснована необходимость дальнейшего совершенствования методологических основ раздела III Налогового кодекса Украины “Налог на прибыль ”.

Ключевые слова: налог на прибыль, бухгалтерский учет,

налогооблагаемая прибыль, бухгалтерская прибыль, финансовая отчетность.

Наибольшей инновацией Налогового кодекса Украины (НКУ) стало внедрение новых методологических основ налогообложения прибыли предприятий, а именно определение объекта налогообложения по правилам и на основании данных бухгалтерского учета [1].

Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”,

действующий до принятия в 2010 г. НКУ, базировался на другой концепции: объект налогообложения определялся путем сравнения валовых доходов и расходов по данным, так называемого, налогового учета.

По экономической природе валовые расходы являются экономическими элементами расходов предприятия, а именно их конкретными видами (расходы запасов, расходы на оплату труда, амортизацию, прочие расходы, которые не могут быть отнесены к названным). Бухгалтерский учет группирует расходы, основываясь на более сложной классификации, - по статьям, т.е. по направлениям использования ресурсов (себестоимость реализованной продукции, административные расходы, финансовые расходы, расходы на сбыт, другие).

Несогласованность подходов к информационному обеспечению определения объекта обложения налогом на прибыль и определения финансового результата деятельности предприятия в системе бухгалтерского учета создавала условия для искажения показателей налоговой отчетности и, соответственно, тенизации экономики. Совершенствование налога на прибыль при подготовке проекта НКУ имело целью обеспечения прозрачности и обоснованности формирования объекта обложения налогом на прибыль и сокращения расходов на администрирование этого налога.

Лучший мировой опыт говорит о том, что данные текущего бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны быть единственным источником для составления налоговой декларации по налогу на прибыль. Раздел III Налогового кодекса Украины “Налог на прибыль” в его действующей редакции является попыткой реализовать эту идею в Украине. Однако в 2010 г. сделан только первый шаг. Завершить процесс реформирования налогообложения прибыли предприятий Украины должно дальнейшее совершенствование НКУ.

В условиях, когда объект налогообложения налогом на прибыль определяется по данным бухгалтерского учета, особое значение приобретают подходы к оценке и признанию доходов и расходов. Они зависят от выбранной в бухгалтерском учете концепции финансового результата и цели, с которой он рассчитывается. На предприятиях Украины финансовый результат до 2000 г. определялся как алгебраическая сумма прибыли от

реализации и внереализационных финансовых результатов. Прибыль от реализации товаров, работ, услуг вычислялась как разница между выручкой от реализации и полной себестоимостью продукции. В основе такого подхода -теория воспроизводства капитала.

В зарубежных системах учета применяется другой подход. Его исходным моментом и целью является определение финансового результата, отражающего эффективность использования вложенного владельцем капитала. При этом прибыль трактуется как составляющая собственного капитала, т.е. прирост капитала в течение определенного периода, производственные ресурсы рассматриваются не по их месту и функциональной роли в процессе расширенного воспроизводства, а по сроку возврата вложенных в них средств (внеоборотные и оборотные), сама деятельность - не как совокупность процессов расширенного воспроизведения, а как расходование вложенного капитала (собственного и привлеченного) с целью его увеличения.

Такой подход сформировался в XIX в., когда происходило бурное развитие промышленности, распространилась акционерная форма собственности и было введено прямое налогообложение. Отделение собственников от управления предприятием, распределение части дохода между ними, необходимость определения финансового результата как базы налогообложения положили начало современной системе учета [2, с. 35, 45]. Именно в этот период на основе ряда реальных налогов, в частности, домового, образовались единый подоходный налог с физических лиц и налог на прибыль корпораций [3, с. 93]. Тогда же произошел переход от старой прусской системы оценки дохода особыми правительственными комиссиями к более дешевой английской декларационной системе [там же, с. 96]. Появление новых налоговых систем, которые предусматривали другие подходы к администрированию налогов, во многом обусловило создание новой концепции финансового результата деятельности предприятия.

ХХ в. ознаменовался достижением высокого уровня развития национальных экономик стран Западной Европы, США и Канады, в частности благодаря усилению государственного регулирования на макроэкономическом уровне, его направленности на создание стабильного инвестиционного спроса. Существенных изменений претерпели бюджетная, финансово-кредитная политики государств, а на микроуровне повысились требования к содержательности (релевантности) бухгалтерской информации, которая используется для обоснования управленческих решений. Именно в прошлом веке произошло становление современной системы бухгалтерского учета, ее теоретическое обоснование (например, в математических моделях В. Леонтьева), практическое закрепление в Международных стандартах бухгалтерского учета и профессиональных и национальных планах счетов.

Современная зарубежная наука трактует бухгалтерский учет как определенную знаковую систему, направленную на определение прибыли, а теорию бухгалтерского учета- как анализ методов её вычисления [4, с. 206 -213]. Прибыль признается только в том случае, если собственный капитал вырос в результате проведения определенных хозяйственных операций, связанных с продажей, обменом, превращением стоимости. Увеличение капитала вследствие переоценки активов или обязательств, привлечение капитала, например, путем дополнительной эмиссии ценных бумаг, прибылью не признается. Такое понимание прибыли предполагает её толкование как показателя эффективности функционирования предприятия. Вместе с тем этот подход имеет целью сближение показателей экономической и бухгалтерской прибыли.

Бухгалтерская прибыль - это и есть фактический прирост собственного капитала на протяжении отчетного периода, который определяется по данным бухгалтерского учета. Методика его расчета отработана десятилетиями так, чтобы владельцы, отделенные от управления предприятием, могли получить правдивую информацию о прибыли, на долю которой они имеют право, а внешние аудиторы могли подтвердить ее достоверность без тщательного

изучения самого предприятия. Именно поэтому в бухгалтерском учете, по крайней мере в той его части, которая составляет финансовый учет, отображаются только доходы и расходы, которые могут быть точно определены и вычислены [5, с. 127].

Доходы и расходы, которые имеют альтернативный характер и могли бы быть результатом принятия различных вариантов управленческих решений, в совокупности с доходами и расходами, признанными в бухгалтерском учете, используются в определении экономической прибыли. Итак, последняя имеет целью отразить максимальные выгоды от использования вложенного капитала, а также кадрового потенциала предприятия [там же, с. 131 - 133].

Показатель прибыли или убытка является формализацией финансового результата деятельности предприятия. На его величину существенно влияют факторы методологического и методического характера, а именно: метод признания доходов и расходов, их содержание и оценка.

Согласно современной теории бухгалтерского учета существует два метода признания доходов и расходов: кассовый и начисления. Кассовый метод предусматривает признание доходов и расходов в бухгалтерском учете в момент перечисления или зачисления денежных средств, которые их обеспечивают. При этом финансовый результат определяется только с включением фактически зачисленных на счет предприятия в банке или в кассу наличных средств. Метод начисления предусматривает, что все операции, связанные с формированием доходов и расходов предприятия, отражаются на счетах бухгалтерского учета и включаются в подсчет финансового результата в момент их совершения, независимо от получения или перечисления денежных средств. Преимущества метода начисления общеизвестны и заключаются в повышении релевантности показателя финансового результата, обусловленном сближением во времени момента сравнения доходов и расходов. При этом возможные риски потери доходов от невыполнения покупателями и заказчиками своих обязательств нивелируются путем

создания резерва сомнительных долгов за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

Следует отметить, что при условии соблюдения контрагентами договорных обязательств показатель прибыли предприятия, рассчитанный по кассовому методу и методу начисления, должен быть одинаковым за исключением тех случаев, когда в конце отчетного периода происходит непредоплаченная отгрузка готовой продукции или оказания услуг. Фактически большинство рисков относительно завышения финансового результата в условиях метода начисления приходится на конец отчетного периода. Таким образом, продолжительность последнего во многом влияет на достоверность финансового результата, определенного по методу начисления. По этому поводу К. Уолш отмечает: “...жизненно важен вопрос временной принадлежности операций. Установив величину выручки и затрат, мы должны точно соотнести их с определенным периодом времени. Проблема с особой остротой возникает в последний день отчетного периода или сразу после него. ... мы можем маневрировать выручкой и затратами, чтобы найти им соответствующий временной промежуток.” [6, с. 52].

Этот фактор учитывается при составлении финансовой отчетности. Согласно международным и национальным стандартам отчетным периодом является год. Фактически за год почти вся отгруженная продукция или оказанные услуги оплачиваются. Остатки непогашенных долгов контрагентов по сравнению с полученным доходом незначительны. Промежуточная отчетность, составленная за квартал, может содержать большие суммы кредиторской задолженности. Следовательно, показатель финансового результата, рассчитанный по методу начисления, в промежуточной отчетности будет содержать риски его достоверности.

Виды и оценка расходов при определении финансового результата могут существенно изменяться под влиянием финансового менеджмента. Управление расходами имеет целью выбор оптимального способа окупаемости капитала, создания источников для воспроизводства и

определения части прибавочной стоимости, которая будет направлена на распределение между собственниками. В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета (П(С)БУ) расходы предприятия можно регулировать с помощью стоимостного критерия отнесения активов к необоротным, методики оценки нематериальных активов при оприходовании; выбора метода начисления амортизации необоротных активов, оценки запасов, списания малоценных и быстроизнашивающихся предметов; установления порядка создания резерва сомнительных долгов. Перечисленные способы могут влиять как на состав расходов предприятия, так и на их стоимость, тем самым способствуя перераспределению расходов между отчетными периодами и меняя абсолютную величину финансового результата.

Введение в XIX в. налога на прибыль во многом способствовало становлению концепции определения финансового результата деятельности субъектов хозяйствования. Однако в современных условиях во многих странах мира, в т.ч. в Украине, прибыль, отражаемая в отчете предприятия о финансовых результатах, отличается от той, которая является объектом налогообложения и показывается в декларации по налогу на прибыль. Хотя эти показатели касаются одного хозяйственного процесса, являются результатом осуществления тех же операций, отраженных в тех же документах, расхождение между ними объективно и обусловлено разницей в экономическом содержании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, а точнее в экономических интересах “заказчиков” их расчета.

В современной литературе таких заказчиков называют пользователями бухгалтерской информации. “Заказчиком” расчета бухгалтерской прибыли является действительный или потенциальный владелец (инвестор) предприятия, которого интересует информация об эффективности деятельности предприятия, его финансовой устойчивости в перспективе.

Именно по этой причине первым принципом бухгалтерского учета и финансовой отчетности называется осмотрительность, т.е. предостережение относительно выбора методов оценки активов и обязательств, доходов и расходов. Согласно этому принципу предприятию следует выбирать методы оценки, не занижающие расходы и обязательства и не завышающие стоимость активов и размер доходов. Соблюдение принципа осмотрительности обеспечивает получение владельцем истинного финансового результата и соответствующего представления о деятельности его предприятия. Достижению этой цели способствуют еще два принципа: начисления и соответствия доходов и расходов и превалирование сущности над формой.

Принцип начисления и соответствия доходов и расходов предусматривает сравнения в ходе вычисления финансового результата отчетного периода доходов и расходов в результате тех же хозяйственных операций. При этом полностью исключаются операции, связанные с формированием, например, дополнительного капитала, доходы от которых являются объектом налогообложения в некоторых странах мира.

Принцип превалирования сущности над формой предполагает учет операций, принимая во внимание их экономическую сущность, а не только юридическую форму, хотя все хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, которые, как известно, является юридическим свидетельством факта совершения таких операций. Следовательно, этот принцип предполагает, что экономическая сущность операции доминирует над юридической формой, что определенный круг операций, которые могут трактоваться иначе, чем указано в первичном документе, будут отражаться в учете в интерпретации, отличной от первичного документа. Примером соблюдения указанного принципа является отражение в бухгалтерском учете операций по перепродаже товаров, приведенное Дж. Блейком и О. Амат в справочнике “Европейский бухгалтерский учет” [7]. Система договоров с условным названием “гирлянда маргариток” включает 30 или 40 контрагентов - посредников, которые

перепродают ту же партию нефти. В случае, если какой-либо контрагент попадает в цепочку перепродаж дважды или трижды, стоимость партии нефти в его бухгалтерском учете, согласно принципу превалирования сущности над формой, должна фиксироваться по чистой стоимости операции, а не по полной стоимости товара. Такая проблема “перепродажного” учета возникает прежде всего потому, что налоговая система Великобритании требует учитывать все рыночные сделки [7, с. 27]. Таким образом, этот принцип входит в противоречие с налоговым законодательством, но не только с ним.

Известно, что решение хозяйственных споров через суд, а также судебное разбирательство всех дел, связанных с хозяйственной деятельностью, осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, которые должны быть подтверждены первичными документами. Поэтому на первый план выходит требование достоверности отражения операций в бухгалтерском учете и полного соответствия его данных первичным документам, принцип превалирования сущности над формой, таким образом, отходит на второй. В то же время при исчислении финансовой прибыли соблюдение этого требования не обязательно.

Облагаемая налогом прибыль определяется по тому же методу, что и бухгалтерская, вот только пользователь информации о ней другой -государство, а значит и требования к показателю прибыли как к объекту налогообложения другие. Целью государства в данном случае является создание финансовых ресурсов, то есть государственного бюджета, для выполнения определенных социальных программ. При этом оно в лице налоговой службы стремится собрать определенную сумму средств в виде налога на прибыль предприятий. Поэтому его интересует достоверность исчисления объекта налогообложения.

Расчет облагаемой прибыли будет считаться достоверным при условии:

- соблюдения налогового законодательства относительно состава доходов и расходов субъекта хозяйственной деятельности, а также при исчислении их налоговой базы и налоговых последствий для субъекта;

- объективности информационной базы, по данным которой составляется декларация по налогу на прибыль.

Итак, концептуальные основы расчета бухгалтерской и облагаемой налогом прибыли одинаковы в части метода исчисления финансового результата, который основывается на методе “затраты-выпуск”, критериев и времени признания доходов и расходов. Отличаются содержание и структура, методы оценки некоторых доходов и расходов, что обусловлено, как уже отмечалось, назначением этих показателей.

Расхождение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является результатом того, что они рассчитываются по разной нормативной базе. Бухгалтерский исчисляется путем сравнения доходов и расходов, признанных и оцененных согласно П(С)БУ, налоговый (согласно НКУ) -доходов и расходов предприятия.

Разница, возникающая между бухгалтерской и облагаемой прибылью, называется налоговой. Такие разницы бывают двух видов: постоянные и временные. Постоянные разницы обусловлены статьями, которые включаются в расчет бухгалтерской прибыли, и теми, которые не включаются в расчет налоговой, или наоборот.

Временными являются разницы между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно, которые аннулируются в следующем отчетном периоде в отличие от постоянных. Временные разницы возникают вследствие несовпадения во времени включения в доходы и расходы некоторых поступлений и расходов предприятия с их включением в бухгалтерскую прибыль. Это случается в отчетном периоде, но с наступлением следующего периода такое несовпадение аннулируется.

Рассмотрим международную практику создания информационной базы расчета бухгалтерской и облагаемой прибыли, а также формирование постоянных и временных разниц между ними.

Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” (далее - МСБУ 12) предназначен для освещения концептуальных вопросов отражения в учете текущих и будущих налоговых последствий [8]. Под последними следует понимать сумму расходов на уплату налогов, которая в каждом отчетном периоде зависит от возникновения и аннулирования временных разниц текущего, предыдущего и будущего периодов. В финансовой отчетности налоговые последствия отражаются в отчете о финансовых результатах и в балансе (рис. 1).

Источник: построено автором.

Рис. 1. Отражение налоговых последствий в соответствии с МСБУ 12

В отчете о финансовых результатах показывается сумма расходов на уплату налога, которая отнесена на определение чистой прибыли или убытка за отчетный период с учетом отсроченных налогов за предыдущий и будущий периоды, в балансе - отсроченные налоги за предыдущий и отчетный периоды, которые должны быть оплачены (отсроченные налоговые обязательства) или возмещены (отсроченные налоговые активы) в будущих периодах. Таким образом, МСБУ 12, с одной стороны, регламентирует реализацию принципа

соответствия доходов и расходов (начисления) (подтверждение тому - сам факт отражения расходов на уплату налогов, приходящихся на отчетный период, а также отсроченных налогов), с другой - освещает подходы к оценке, классификации временных разниц и признания в учете текущих и отсроченных налогов (расходов на уплату налогов).

Метод, с помощью которого определяется влияние временных разниц на показатель расходов предприятия за отчетный год и на котором основывается МСБУ 12, называется методом обязательств по балансу (рис. 2).

Разницы, которые подлежат налогообложению

Ставка налога на прибыль

Отсроченные

налоговые

обязательства

Временные

разницы

Разницы,

которые

подлежат

вычету

Ставка налога на прибыль

Отсроченные

налоговые

активы

Источник: построено автором.

Рис. 2. Формирование отсроченных налоговых последствий в соответствии с МСБУ 12

Согласно методу обязательств предприятие определяет все временные разницы на дату составления баланса; разделяет их на такие, которые подлежат налогообложению, и такие, которые подлежат вычетанию; рассчитывает отсроченные налоговые обязательства по данным временных разниц и

налоговых ставок. Отсроченные налоговые активы вычисляются с применением соответствующих налоговых ставок к временным разницам, подлежащих вычету. Налоговые расходы предприятия рассчитываются как сумма текущих и отсроченных налоговых расходов.

Несмотря на многообразие национальных подходов к формированию бухгалтерской прибыли, в международной практике налогооблагаемая прибыль рассчитывается только по данным текущего бухгалтерского учета и путем корректировки бухгалтерского финансового результата (до вычетания расходов на уплату налогов).

Независимо от выбранного подхода к увязке показателей прибыли по финансовой и налоговой отчетности во многих странах согласование этих показателей существует как обязательная форма отчетности предприятий перед контролирующим органом. Так, в США согласование прибыли по финансовой отчетности с прибылью, подлежащей налогообложению, иллюстрирует схема М-1 формы 1120 для всех местных компаний. Американским малым предприятиям разрешено подавать в налоговую администрацию упрощенную форму в виде части IV формы 1120-А при таких условиях:

- валовые поступления предприятия не превышают 500 тыс. дол.;

- оно не является членом контролируемой группы и не имеет собственности в иностранной корпорации;

- доля его иностранных акционеров не превышает 25% и т. д.

Налоговое законодательство США содержит определенные

предостережения относительно признания расходов за отчетный период, а именно: сумма благотворительных взносов ограничивается 10% прибыли, подлежащей налогообложению, расходы на питание работников компании не должны превышать 50% реальной суммы; не признаются расходами проценты по страхованию жизни персонала, если компания является бенефициаром, а также политические взносы, расходы на поездки для членов семьи, сопровождающих работника в рабочих командировках, членские взносы в организации отдыха и т. д.

Есть различия и в признании доходов для налогообложения и для составления финансовой отчетности американскими предприятиями, например статьи, по которым предоставляются налоговые льготы: проценты по

муниципальным облигациям; поступления по страхованию жизни персонала, если компания является бенефициаром. Эти различия отражаются как корректировка прибыли по данным финансовой отчетности и в виде таблиц согласования подаются в составе налоговой отчетности предприятий.

Стоит заметить, что налоговые разницы при определении объекта налогообложения субъектов хозяйственной деятельности Великобритании, США и Канады являются более существенными по сравнению с европейскими государствами как по количеству, так и по абсолютному значению. Зато декларация также составляется по данным бухгалтерского учета.

Зарубежный опыт формирования финансового результата для финансовой и налоговой отчетности является очень полезным для стран постсоветского пространства. Его изучение показало, что к решению этой проблемы применяются очень разные подходы. Ориентиром для создания методики расчета бухгалтерской прибыли, безусловно, являются Международные стандарты бухгалтерского учета, а облагаемой налогом прибыли - особенности отечественного налогового законодательства и системы бухгалтерского учета. Информационная база определения налогооблагаемой прибыли зависит от механизма его расчета, заложенного в налоговом законодательстве, и возможности обеспечения реализации этого механизма в системе бухгалтерского учета.

Анализ расхождений структуры и содержания доходов и расходов, признанных в соответствии с НКУ, и их соответствия методическим принципам бухгалтерского учета - большая научная проблема. Решить ее можно не только анализируя экономическое содержание каждого вида налоговых разниц, но и учитывая бюджетную политику государства, уровень развития национальной экономики. Эти факторы косвенного воздействия определяют степень либеральности налогового законодательства в различных его аспектах, в

частности относительно состава и структуры доходов и расходов. Вместе с тем, каким бы образом не регулировались налоговые разницы, какие бы методики не использовались для оценки доходов и расходов, активов и обязательств, источником информации о финансовом результате как для владельца, так и для налогообложения всегда должны быть данные бухгалтерского учета. Между тем, эта норма закреплена в ст. 3 Закона Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.1999 № 996-Х^, где указано: “Бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основывается на данных бухгалтерского учета” [9].

Возникновение налоговых разниц вызвано не осуществлением каких-либо хозяйственных операций, которые не находят отражения в бухгалтерском учете, а их неодинаковой оценкой. Фактически объекты бухгалтерского и налогового учета одинаковы, отличается только их стоимостное измерение. К тому же понятие налоговой разницы толкуется и в мировой, и в отечественной практике как отклонение в оценке объектов учета с целью налогообложения. А все методы регулирования налоговых разниц, известные в международных системах учета, рассматриваются как методы регулирования бухгалтерской прибыли, то есть непосредственно связанные с данными бухгалтерского учета. Кроме того, информационной базой для формирования финансового результата для налогообложения и для составления финансовой отчетности являются те же первичные документы.

Вообще для бухгалтерского учета характерно использование различных способов оценки одинакових объектов, например запасов в текущем учете и в балансе при использовании учетных цен, расходов по нормам и по их фактическому уровню при ведении нормативного учета расходов на производство и калькулирования себестоимости продукции. В этих случаях учет объектов осуществляется по одной оценке с обязательным отражением отклонения от другой. Такой же подход целесообразно применять и при

определении объекта обложения налогом на прибыль. Отсюда следует методический аспект расчета налоговых разниц.

Определение объекта налогообложения налогом на прибыль должно основываться на принципах оценки объектов бухгалтерского учета в соответствии с его стандартами, параллельно с вычислением налоговых разниц, которые представляют собой отклонения в оценке расходов, доходов, активов и обязательств, с целью составления налоговой декларации, что процедурно будет объяснять порядок формирования каждого вида таких разниц. Это позволит согласовать показатели налоговой декларации с данными бухгалтерского учета, сделает прозрачным и обоснованным их формирования и будет способствовать усилению контроля за уплатой налогов как со стороны налоговой службы, так и руководителей предприятий. Фактически такой механизм создает условия для контроля формирования налоговой разницы по каждой статье доходов и расходов в аналитическом разрезе, т.е. по каждой отгрузке продукции, поступлению запасов, полученной или предоставленной услуги и т. д.

Впрочем, действующая редакция раздела III Налогового кодекса Украины не способствует реализации простого и прозрачного механизма налоговых разниц для определения объекта налогообложения. Так, ст. 134 “Объект налогообложения”, где приводится алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, не предусматривает использование разниц, более того, в разделе III даже не упоминается об их существовании. Разъяснение терминологии касательно налоговых разниц приводится в ст. 14 “Определение понятий”.

Согласно п. 2 ст. 44 “Требования к подтверждению данных, приведеных в налоговой отчетности”, методика бухгалтерского учета временных и постоянных налоговых разниц утверждается в порядке, предусмотренном Законом Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” [1]. А в п. 2 ст. 46 “Налоговая декларация (расчет)” подчеркнуто, что в составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным

органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование

государственной финансовой политики [1].

С юридической точки зрения, приведенных норм НКУ не достаточно для внедрения расчета объекта налогообложения с применением налоговых разниц. Вместе с тем опыт имплементации НКУ показал, что предприятия при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль применяют разницы как вспомогательный инструмент определения ее показателей. Это объективный процесс, потому что без их применения предприятия были бы вынуждены для составления налоговой декларации вести параллельный учет доходов и расходов, но уже по правилам НКУ.

Итак, существует необходимость совершенствования редакции раздела III Налогового кодекса Украины.

Заметим, что порядок трансформации бухгалтерской прибыли в объект обложения налогом на прибыль может осуществляться различными способами. Математически решение этой задачи различными способами с применением тех же исходных условий и ограничений дает одинаковый результат. Поэтому при выборе определенной методики и установлении соответствующих законодательных норм следует позаботиться о ее удобстве для всех лиц, заинтересованных в использовании такой методики на практике. В частности, исключить необходимость дублирования данных, ведение отдельного учета налоговых данных, обеспечить наглядность и прозрачность процесса расчета показателей.

В разделе III НКУ (2010 г.) установлен определенный механизм определения объекта обложения налогом на прибыль, который основывается на возможности использования данных бухгалтерского учета о доходах, расходах, амортизации, а также о налоговых ограничения. В дальнейшем предполагалось усовершенствовать этот механизм на основе внедрения учета налоговых разниц и других новаций.

Методология налоговых разниц отличается тем, что раскрывает связь тех доходов и расходов, которые сформировали объект налогообложения, и тех,

которые не нашли в нем отражение. Эти разницы воплощают в себе отклонение доходов и расходов предприятия по нормам НКУ от рассчитанных по правилам бухгалтерского учета. Поэтому такой подход предполагает системную связь финансового результата и объекта налогообложения через налоговые разницы.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Украины: Закон Украины от 02.12.2010 № 2755-УГ (в редакции от 23.12.2010 № 2856-У!) [Электронный ресурс]. - Режим доступа:

http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.

2. Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета: учебник / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера; пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. - 663 с.

3. Соколовская А. М. Налоговая система Украины: теория и практика становления / А. М. Соколовская. - М.: НИФИ, 2001. - 372 с.

4. Хендриксен Э. С. Теория бухгалтерского учета / Э. С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда; пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с.

5. Фишер С. Экономика / С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шманензи; пер. с англ. со 2-го изд. - М.: Дело ЛТД, 1993. - 864 с.

6. Уолш К. Ключевые финансовые показатели. Анализ и управление развитием предприятия / К. Уолш; пер. с англ. - М.: Всеувито; Наук. думка, 2001. - 367 с.

7. Блейк Дж. Европейский бухгалтерский учет: справочник / Дж. Блейк, О. Амат; пер. с англ. - М.: ИИД "Филинъ", 1997. - 400 с.

8. Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” // Официальный сайт Министерства финансов Украины [Электронный ресурс].

- Режим доступа:

http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=92410&cat_id=92408.

9. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-Х!У (с изменениями) [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/996-14.

10. Васильева М.В. Борьба с налоговыми преступлениями: сущность, тенденции и перспективы/Васильева М.В., Алыхова М.В., Ксандопуло К.В.// Историческая и социально-образовательная мысль. 2012. № 6. С. 257-259. http://elibrary.ru/item.asp?id=18572280

11. Васильева М.В. Стратегические тенденции в процессе

совершенствования современных систем налогообложения экономически развитых стран/Васильева М.В., Соловьев К.А.//Финансы и кредит. 2008. № 37. С. 64-68.

12. Васильева М.В. Развитие принципов налогообложения/Васильева М.В., Соловьев К.А.//Финансы и кредит. 2008. № 35. С. 46-54.