CC BY
59СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЯ ЗА ОСТАТКАМИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ РЕСУРСОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ
Л.А. ЗИМАКОВА,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Белгородский государственный университет
Производственные ресурсы играют важнейшую роль в производственной и хозяйственной деятельности любого предприятия, они обеспечивают бесперебойную и эффективную работу и выступают в качестве затрат предприятия. Следовательно, они являются финансовыми переменными, влияющими на производственно-финансовые результаты работы, и подлежат прогнозированию, регулированию, строгому учету и контролю.
На рис. 1 показано, что любое отклонение остатка производственных запасов (сокращение или увеличение) может иметь как положительные последствия, так и отрицательные.
Исходя из важности и значимости производственных ресурсов для предприятия необходимо постоянно вести контроль за их остатками и состоянием. Для этих целей разработана модель контроля за остатками производственных ресурсов, позволяющая эффективно управлять остатками ресурсов в целях повышения финансовых результатов деятельности компании. В рамках данной модели выделяются виды ресурсов, оказывающие влияние на показатель себестоимости и, как следствие, на финансовый результат: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, товары, готовая продукция, отгруженные товары, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей.
Модель представлена 8 блоками: Блок I — Стратегия. В данном блоке рассматривается необходимость соединения корпоративной стратегии с целями отдельных подразделений и специалистов. Распределение и потребление ресурсов должно вестись в соответствии с выработанной стратегией предприятия. Несовпадение задач на низших уровнях управления с целями предприятия приводит к дисбалансу распределения и использования производственных ресурсов. Задача менеджеров разных уровней управления — контроль за поступлением ресурсов, направлениями и эффективностью их использования с точки зрения достижения поставленных целей.
Блок II — Нормирование. В нем выделяются следующие этапы.
Производственные ресурсы фирмы
Уменьшение Снижение
кредиторской обеспечен-
задолжен- ности
ности кредитов
Рост затрат на хранение
Получение дополнительных финансовых ресурсов
Снижение прибыли
Получение прочих доходов, экономия на процентах
Увеличение себестоимости
Развитие производства
Дополнительная прибыль
Рис. 1. Последствия изменения запасов производственных ресурсов для предприятия
1. Определение норм расхода запасов. Важнейшей составляющей эффективной работы производственного предприятия является разработка и соблюдение норм расхода всех видов ресурсов. Для этих целей могут использоваться нормативный метод учета, система «стандарт-кост», система «таргет-костинг». Данные системы, особенно последняя, нацелены на выделение и сокращение целевых затрат. В результате их использования достигаются: целевые затраты, целевое качество и целевая результативность производства.
2. Установление бюджетных ограничений в использовании производственных ресурсов. Современные условия хозяйствования делают необходимым соблюдение принципа бюджетного планирования, т. е. разработки частных операционных бюджетов, в рамках которых определяются размеры потребления ресурсов в натуральных и стоимостных единицах измерения по видам ресурсов, по видам деятельности, местам возникновения затрат и центрам ответственности.
3. Аналитический учет запасов в разрезе складских ячеек (учет имеющихся производственных ресурсов по номенклатуре и классификационным группам) и обеспечение онлайновой аналитической обработки данных в этих ячейках. На данном уровне осуществляется лимитирование удельного потребления ресурсов в целях предотвращения негативного влияния возмущающих факторов.
Блок III — Планирование. Он включает: прогнозирование объемов продаж, планирование объемов производства (с разбивкой по декадам и дням), определение оптимальных уровней всех видов производственных запасов.
Запасы представляют собой оборотный капитал. С одной стороны, чем их меньше, тем эффективнее производство, с другой стороны, наличие недостаточного уровня запасов может приводить к сбоям в производстве и в сбыте, что отрицательно сказывается на эффективности производства.
Рассматривая запасы, следует учитывать, что любое расширение ассортимента продуктов снижает их жизненный цикл на рынке, а также влияет на партнеров, покупателей и конкурентов. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета является определение оптимального уровня производственных запасов и поддержание их на этом уровне.
Учитывая, что управление запасами — это определение и поддержание оптимального уровня запасов, контроль за эффективностью использования запасов, и исходя из того, что в стоимость запасов включаются все расходы, связанные с приобретением запасов, модуль запасов и модуль снабжения должны рассматриваться как единое целое с точки зрения контроля.
Профессор Ж. Тироль, рассматривая важность и необходимость запасов для существования фирмы, отмечает, что постоянный шок спроса невозможно сгладить наличием запасов [8, с. 117].
Между наличием производственных ресурсов, выпуском и реализацией продукции (относящейся к производственным ресурсам) наблюдается временной лаг. Текущие запасы выполняют роль ограничителя, а цена и объем производства выполняют роль регулятора запасов [9].
В соответствии с указанным можно выделить следующие основные позиции данного блока.
1. Мониторинг запасов (см. таблицу).
Для нормальной работы производственная фирма поддерживает три категории страховых запасов: запас сырья, материалов и комплектующих; незавершенное производство; готовая продукция. Данные запасы выполняют защитную роль на случай непредвиденных событий (сбои поставок, поломка оборудования и др.). Но по причине неправильной мотивации и нерациональной организации производства могут возникать непредвиденные запасы, поэтому на начальном этапе важно определить места возникновения запасов и их оптимальный размер.
Характеристика мониторинга запасов
Вид мониторинга Подконтрольные показатели Информационно-аналитическое обеспечение Учетное обеспечение Система учета
Внутренний Материальные запасы, незавершенное производство, товары, готовая продукция Учетно-контрольные точки Учет по центрам затрат, местам возникновения, местам хранения, видам производственных запасов Финансовый учет
Внешний Материальные ценности, товары, продукция Управленческие отчеты Учет по сегментам, поставщикам, покупателям Управленческий учет
Стратегический Новые виды материалов и сырья, заменители, новые виды продукции Прогнозные данные Стратегические прогнозы развития предприятия, региона, страны, научно-исследовательские разработки Стратегический учет
Высокий
ев
н а о о
ё
н о о
Рч
Низкий
+ +
V V
ОСК1
ОСК2
Низкий Высокий
Уровень запасов
Рис. 2. Комбинация ассортимента и уровня запасов — стратегическая альтернатива.
Для любой компании важным показателем является оборачиваемость запасов, которая рассчитывается путем д еленияс тоимостиреализ ованных запасов на среднюю величину запасов. Данный показательипоказательсреднего срокаоборота запасов (числодней вгоду /оборачиваемость запасов) являются подконтрольными.
Для определения оптимального уровня запасов необходимо учитывать жизненные циклы продуктов и постоянно меняющуюся конъюнктуру рынка.
На рис. 2 представлена комбинации ассортимента и уровня запасов
Низкий уровень запасов с минимальным ассортиментом свойствен многим производственным организациям, но данное сочетание увеличивает финансовый риск, возникающий в случае сбоев в производстве и реализации. Стратегия высокого уровня запасов с минимальным ассортиментом также приведет организацию к финансовому риску (исключением являются добывающие и перерабатывающие организации).
Сегодня лишь небольшой процент отечественных организаций активно расширяет ассортимент запасов, а в условиях рынка такое расширение позволяет снизить финансовые риски, но при этом не должно быть высокого уровня запасов.
Результаты исследования 275 предприятий Белгородской области в 2007 г., имеющих различную организацион-
но-правовую форму собственности, показали, что удельный вес запасов в составе активов предприятий колеблется от 3 до 94 %. Самый низкий уровень запасов наблюдается на предприятиях, занимающихся добычей полезных ископаемых, и предприятиях металлургической промышленности, самый высокий — на предприятиях торговли. Удельный вес запасов в активе баланса промышленных предприятий колеблется в пределах 25 — 58 %. Запасы на конец 2007 г. практически у всех предприятий выросли; 23 % исследованных предприятий в 2007 г., по данным бухгалтерского учета, получили убыток, который мог быть связан с чрезмерными производственными запасами и недостаточным контролем за эффективностью их использования.
2. Классификация запасов по категориям и определение их взаимосвязей.
Для осуществления контроля за закупками и вложениями капитала в запасы товарно-материальных ценностей в регистрах бухгалтерского учета по каждому виду материальных ценностей необходимоукгв ывать их минимальные остатки и максимальный запас [1, с. 69].
ОГП1
РГП1
ГП1
СК1
СК2
ОМ1
X
ООМ1
ОСК3
СК3
ОМ2
X
ООМ2
ПОМ1
ОМ3
X
ООМ3
ПОМ2
ПОМ3
Рис. 3. Структура взаимосвязизапасов готовой продукции с материальнымизапасами: ОГП — остаткиготовойпродукции;РГП — предполагаемая реализация
готовой продукции;ГП — объем производства готовой продукции; СК — субкомпонент готовойпродукции; ОСК — остатки субкомпонента готовойпродукции 1 (незавершенное производство); ОМ — основные материалы, используемыеприпроизводстве субкомпонентов илиготового продукта; ООМ — остатки основных материалов; ПОМ — приобретение основных материалов для удовлетворения потребностей производства
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: тгоРШтстзлъЖШ*
3. Регулирование запасов путем их дезагрегиро -вания и определение потребности с учетом цепочки поставок (разработка схемы поставок по принципу «точно вовремя» (Jist — in-time),
Система управления «точно в срок» характеризуется тремя ключевыми аспектами:
• организацией бизнес-процессов, способствующей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку;
• сплошным контролем качества,
• организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип втягивания) [6, с. 174].
В соответствии с данной системой продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность, и в нужных количествах. Спрос положен в основу наличия и перемещения материальных запасов.
4. Использование системы «канбан». * Система «канбан» — это технология обеспечения
минимизации запасов и контроля за соблюдением технологии. Суть этой системы в открытии карточек отбора и производственного заказа. На основании карточки отбора осуществляется получение всех необходимых материалов и деталей, а карточка производственного заказа сопровождает производство продукции на всех стадиях производства.
Профессор К. Друри отмечает, что в условиях высокой инфляции фирмы вынуждены держать больше запасов, чем требуется из-за предстоящего роста цен. Но одновременно с этим некоторые виды запасов могут устаревать [5, с. 555]. Следовательно, контроль за запасами необходимо осуществлять в форме построения моделей оптимальных запасов.
Стоимость остатков производственных запасов складывается из стоимости приобретения (изготовления) и стоимости хранения запасов. В стоимость приобретения (изготовления) входят расходы, определенные нормативными и законодательными актами о порядке формирования себестоимости. В стоимость хранения запасов обычно входят: вмененные потери по инвестициям в запасы ТМЦ, дополнительные расходы по страхованию, дополнительные затраты на складское хранение и стоимость хранения запасов, дополнительные расходы на обработку материала, затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик запасов [5, с. 547].
* Система «канбан» — информационная система, регулирующая производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время как на предприятии-производителе, так и у поставщиков.
5. Агрегированное планирование с учетом прогнозов.
В целях организации контроля за остатками производственных запасов следует учитывать только релевантные затраты. Для организаций, имеющих большой ассортимент запасов, для организации контроля можно использовать метод классификации запасов по категориям. Его сущность заключается в том, что необходимо оценить совокупную стоимость приобретения по каждой статье запасов на определенный период, распределить статьи запасов в порядке уменьшения стоимости приобретения и разделить на категории. В рамках представленной модели рекомендуется выделять 5 категорий каждой группы запасов. Более подробная группировка направлена на то, чтобы выделить именно те группы запасов, на которые приходится наибольшая часть совокупных затрат.
Данный подход объясняется особенностью производственных запасов. Материалы — это одна из наиболее важных и разнообразных категорий производственных запасов, они занимают наибольший удельный вес в совокупных запасах производственных организаций в нормальных экономических условиях (в период кризисов структура запасов меняется). Когда речь ведется о предприятиях добывающей промышленности, то для них наиболее важной категорией запасов является готовая продукция, но ассортимент ее невелик.
В категорию 1 войдут наиболее дорогостоящие запасы, которые и будут требовать усиленного контроля. Количество этих запасов необходимо поддерживать на низком уровне, чтобы избежать излишней капитализации средств в запасах и проблем в связи с их нехваткой (срочная поставка любых запасов приводит к их удорожанию). Категория 5 характеризует запасы, для которых свойственны резервы, и стоимость резервов существенно не влияет на эффективность использования денежных средств.
Конечно, необходимо учитывать и другие условия при планировании размера запасов, но предлагаемую классификацию можно учесть при кодировке счетов запасов и использовать в целях ведения управленческого учета в части контроля за состоянием и поддержанием запасов на необходимом уровне. В целях осуществления контроля за остатками запасов важное значение имеет их взаимоувязка с объемами производства (продаж) и нормами расхода запасов.
Блок IV — Резервный запас. Данный блок включает следующие позиции: анализ делового риска; выявление видов деятельности, отвлекающих
ресурсы от решения ключевых проблем; создание резервов за счет их устранения; анализ дисконтированной стоимости запасов производственных ресурсов; создание страхового резерва.
Контроль за производственными ресурсами важен не только на начальной (материалы) и конечной (готовая продукция) стадиях, но и в середине, когда ресурсы проявляются в качестве запасов незавершенного производства, в результате чего возникает потребность фиксировать в учете и оперативно устранять излишне скопившиеся запасы.
Основой эффективного контроля за наличием производственных ресурсов и за расходами на их хранение является система учета, в рамках которой должна обрабатываться информация по определенным направлениям.
Блок V — Оценка запасов. Оценка может осуществляться по наименьшей стоимости: учетной или рыночной. Данное правило оценки опирается на принцип консерватизма и на принцип соотнесения доходов и затрат. При росте цен на товарно-материальные запасы (далее — ТМЗ) уже закупленные запасы отражаются по прежней стоимости, и прибыль не отражается до момента их реализации. При уменьшении цен отражается убыток.
Для стабильной экономики характерна тенденция снижения рыночной стоимости ТМЗ (осенью 2008 г. наблюдалось снижение стоимости ГСМ впервые за многие годы). Разница между начальной стоимостью, определенной по фактическим затратам на приобретение ТМЗ, называется убытком от держания запасов.
Термин «рыночная» означает текущую стоимость замещения, независимо от того, осуществляется ли замещение путем покупки или воспроизводства, но стоимость замещения при этом ограничена следующими максимальными или минимальными суммами:
• максимальная сумма — предполагает цены продажи за вычетом затрат на завершение производства и выбытие,
• минимальная сумма — чистая стоимость реализации за вычетом нормальной прибыли [2, с. 82].
От правильности выбора метода оценки будет зависеть достоверность информации о прибыли и остатках ресурсов.
Стандарты GAAP предполагают два метода учета ТМЗ:
• метод непосредственного снижения стоимости ТМЗ (убыток включается в себестоимость реализованной продукции);
• метод отчислений на обесценение ТМЗ (убыток отражается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках).
Профессор Финансовой академии при Правительстве РФ В. Г. Гетьман отмечает, что в отечественной практике справедливая стоимость переходящих остатков запасов не исчисляется и не отражается в учете. По его мнению, этот недостаток следует устранить путем создания резерва под обесценение ресурсов. А если имело место удорожание ресурсов, то оно должно рассматриваться как фактически заработанный доход. Поэтому рекомендуется вводить синтетические счета «Дооценка запасов» и «Отложенные доходы» [4, с. 56 — 57].
Блок VI — Алгоритм контроля. В данном блоке выделено три позиции: 1. Затраты:
• управление потоками ресурсов путем разработки маршрутов движения производственных ресурсов;
• оперативный учет использования производственных ресурсов (ведется по определенным направлениям: центрам возникновения затрат, центрам ответственности, по номенклатуре; использование структурированных рабочих планов счетов позволяет расширять возможности учета);
• выявление отклонений использования ресурсов.
На данном этапе осуществляется оперативный технико-экономический и факторный анализ производственных ситуаций на базе учетной информации об отклонениях от норм издержек производства, что позволяет регулировать их с учетом сложившихся параметров ресурсопотребления и контролировать фактические тенденции изменения норм с учетом времени. Одновременно обеспечивается управленческий контроль следующих факторов:
• изменения в ассортименте и структуре продукции применительно к фактически сложившимся масштабам производства;
• обоснование и принятие методов поиска альтернативных решений;
• колебания закупочных цен на потребляемые ресурсы в целях изыскания возможностей соответствующего увеличения продажных цен на отдельные виды продукции при возникновении негативных ситуаций (или их уменьшения при снижении закупочных цен);
• выполнение стратегии и тактики предприятия в области обеспечения экономичности произ-
водственной фазы кругооборота хозяйственных средств по отдельным внутрипроизводственным подразделениям предприятия;
• сопоставительный контроль (базируется на лимитных заданиях, не подлежащих корректировке в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей, ресурсопотребления и фактических условий производственной деятельности). «Жесткий сопоставительный контроль издержек производства имеет смысл тогда, когда допускаются незначительные колебания степени фактической загрузки производственных мощностей во времени или когда плановые задания принимаются как жесткие лимиты условно-постоянных расходов на управление производством и предприятием, а также на исследования и развитие» [3, с. 46 — 47];
• дифференцированные оценки выполнения планово-нормативных заданий;
• эластичный сопоставительный контроль (предназначен для выявления отклонений фактических издержек производства от их планово-нормативной величины с корректировкой последних в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей).
2. Остатки ресурсов. В рамках данной позиции осуществляется контроль за ресурсами на начало периода, конец периода и за их изменениями за период. Все это важно с точки зрения управления себестоимостью продаж, которая корректируется с изменениями стоимости производственных ресурсов. Контроль за остатками ресурсов может осуществляться на основе метода «инвентарной книги».
3. Фактическая себестоимость. Фактическая себестоимость = Затраты по элементам ± Изменение остатков производственных ресурсов.
Так как фактическая себестоимость имеет прямое влияние на финансовые результаты, а она в свою очередь зависит от эффективности использования ресурсов и поддержания оптимального уровня производственных запасов, то на предприятиях необходимо проводить внутренний аудит эффективности использования ресурсов.
Блок VII — Механизм контроля. Механизм контроля осуществляется по двум направлениям:
• на основе нулевых балансов;
• путем составления мониторингового производного балансового отчета.
Отражение текущей информации о состоянии производственных ресурсов позволяет составлять мониторинговые производные балансовые отчеты, в которых отражается как состояние ресурсов, так и их влияние на значимые показатели для предприятия.
Блок VIII — Принятие решений. По результатам контроля принимаются оперативные, тактические и стратегические решения, которые могут заключаться в необходимости проведения инвентаризация запасов, пересмотре действующих норм, экономическом расчете потребности в запасах с учетом меняющейся экономической ситуации и др.
Использование представленной модели «Контроль за остатками производственных ресурсов на предприятии» позволит наиболее эффективно организовать управление ресурсами, что положительно скажется на производственном процессе и на финансовых результатах деятельности предприятия.
Список литературы
1. Бабаева З. Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. — Ростов н/Д.: Феникс, 2007. — 256 с.
2. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями: Вып. 2. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 118 с.
3. Врублевский Н. Управленческий контроль за издержками производства // Бухгалтерия и банки. — 2005. — № 5.
4. Гетьман В. Г. Об основах бухгалтерского учета и отчетности // Бух. учет. — 2006. — № 2. — С. 54—58.
5. ДруриК. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с англ.; под ред. Н. Д. Эриаш-вили. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
6. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 352 с.
7. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия / Пер. с франц.; под ред. Л. П. Белых. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — 375 с.
8. Тироль Ж. Рынки и рыночная власть: теория организации промышленности (в 2 т.): Пер с анг.; под ред. В. М. Гальперина, Н. А. Зенкевича. Эконом. шк., С-Петерб. гос. ун-т экономики и финансов. Высш. шк. экономики, 2000. — 328 с.
9. Reagan P. Inventory and Price Behavior// Rev. Econ. Stud. 1982. — Vol. 49. — P. 137—142.
