CC BY
29
А.В. Бакаев
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ «НОВЫХ» УГОЛОВНО-ПРАВОВЫХ НОРМ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ
Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответствености за налоговые преступления» [1] предложил правоприменителю разъяснения о применении законодательства об ответственности за налоговые преступления.
Практическая значимость данного документа не вызывает сомнений. Вместе с тем некоторые актуальные вопросы, по которым отсутствует единая позиция в теории и практике, оставлены без ответа (проблема отграничения уклонения от уплаты налогов от правомерной оптимизации налого обложения, исчисление сроков давности и др.).
Особого внимания заслуживают «новые» налоговые преступления, нормы об ответственности за которые появились в УК РФ благодаря упомянутому выше Федеральному закону. Речь идет о ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.
Несмотря на почти пятилетнюю практику применения указанных норм, при квалификации соответствующих деяний определенные трудности все же возникают. Согласно статистике, в 2005 году по ст. 199.1 УК РФ зарегистрировано 690 преступлений, по ст. 199.2 - 1828; в 2006 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1084 преступления, по ст. 199.2 - 1843; в 2007 году по ст. 199.1 зарегистрировано 1354 преступления, по ст. 199.2 - 1617 [2, с. 224].
Как видно из приведенных данных, норма, предусматривающая ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, ранее применялась с осторожностью. В настоящее время число выявляемых преступлений и лиц, их совершающих, значительно возросло. Этому, на наш взгляд, способствует формулировка самой нормы, в которой отсутствует указание на способ совершаемого преступления и, напротив, присутствует признак «личный интерес», имеющий весьма широкое толкование. В отношении применения статьи 199.2 наблюдается регресс. Это вполне может быть связано с произвольно понимаемым ранее значением «сокрытия» денежных средств или имущества.
Статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за «неисполнение обязанностей налогового агента». Несмотря на то, что общей нормы, предусматривающей уголовную ответственность за совершение налогового преступления, в УК РФ нет, на наш взгляд, диспозицию статьи 199.1 следует воспринимать как частный случай уклонения от уплаты налогов. Обязанность по уплате налога здесь возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя). По общему правилу уголовная ответственность за рассматриваемое преступление наступает с 16-ти лет.
Однако в настоящее время в налоговом законодательстве не урегулирован вопрос об исполнении налоговых обязанностей несовершеннолетними по налогу на имущество и на доходы (например, на дарение), которые фактически исполняются их законными представителями. Законные представители не входят в число лиц, наделенных НК РФ обязанностями по исчислению и уплате налогов с доходов несовершеннолетних. Ввиду пробелов в законодательстве несовершеннолетние в ряде случаев становятся счастливыми обладателями «сказочных» состояний, остающихся без «внимания» государства.
Объективная сторона данного преступления заключается в деянии, состоящем в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенном в крупном или особо крупном размере.
Обязательным признаком преступления является наличие материального ущерба в виде непоступления в бюджет налогов и сборов. Особенностью обязанностей налогового агента является то, что он исчисляет налоги не за счет собственного имущества, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся к выплате другим лицам, которые являются плательщиками этих налогов.
Возможны два варианта поведения налогового агента, влекущие за собой уголовную ответственность: 1) налоговый агент полностью (или частично) не исчислил и (или) не удержал сумму налога, не перечислил ее в бюджет; 2) налоговый агент полностью (или частично) исчислил и (или) удержал налог с налогоплательщика, но в бюджет ее не перечислил.
Несмотря на сложную формулировку примечания к ст. 199 УК, исчисление суммы неуплаченных налогов и (или) сборов на практике осуществляется согласно разъяснению Пленума Верховного су-да РФ и затруднений не вызывает.
Особого внимания заслуживает субъективная сторона рассматриваемого деяния. Помимо наличия прямого умысла у налогового агента, который должен осознавать общественную опасность своих действий, предвидеть возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желать их наступления, в качестве обязательного признака субъективной стороны законодатель определил его личный интерес при неисполнении обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов.
Изучение практики показывает, что в настоящее время основной проблемой в расследовании дел данной категории является проблема толкования этого обязательного признака. В ряде регионов складывается практика, когда для решения вопроса о возбуждении уголовных дел требуется установление фактов использования налоговым агентом денежных средств в личных целях, действий исключительно имущественного характера [3], что, на наш взгляд, является недопустимым.
Проблема «личного интереса» была достаточно полно исследована в работах П.С. Яни. В частности, им дан анализ понятия «личный интерес» применительно к уголовной ответственности за преднамеренное банкротство следующим образом: «Понятие личного интереса довольно неопределенно. Речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако, если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой "из корыстной заинтересованности"» [4].
Пленум Верховного суда РФ в указанном выше постановлении разъяснил, что «личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.». В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.
На наш взгляд, выделение в законе личного интереса в качестве обязательного признака субъективной стороны состава преступления необоснованно, потому что в так называемых «общих» нормах - ст. 198 и 199 УК РФ - мотив неуплаты налогов не указан. То есть для государства важно то, что действия субъекта по неуплате налогов и сборов в бюджетную систему государства умышлены и представляют общественную опасность, характеризующуюся их размерами (суммой, исчисляемой согласно примечаниям к нормам). Мотив при этом значения не имеет.
По данным психологов, все поступки человека определяются теми или иными его потребностями, осознание которых приводит к формированию мотивации. В строгом смысле слова весь комплекс поведения человека определяется его личными интересами. Но в правоведении понятию «личный интерес» придается более узкое значение. Совершенным в личных интересах (из личной заинтересованности) признается любое деяние, за исключением деяний, совершенных в общественных и государственных интересах (в том числе и ложно понимаемых), а также деяний, совершенных из чистого альтруизма в отношении лиц, в благополучии которых лицо никак не заинтересовано. Совершение деяния в личных интересах направлено на извлечение из этого деяния или из его результата каких-либо личных выгод [5].
Изучение уголовных дел показало, что случаи, когда неисполнение обязанностей налогового агента совершается без какой-либо личной заинтересованности, практике не известны. Типичный факт неисполнения обязанностей налогового агента - это выплата заработной платы «в конверте», неисполнение работодателем обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы работников. Работодатель, уклоняясь от исполнения обязанности налогового агента в такой ситуации, экономит деньги на оплате труда. Более того, он нарушает пенсионные права своих работников, не перечисляя денежные средства в Пенсионный фонд РФ, причиняя им тем самым вред. Работники могут быть признаны потерпевшими по такому делу.
Если указание на мотив преступления как обязательный его признак представляется излишним, то отсутствие законодательного закрепления способа его совершения на практике понимается самым широким образом.
Так, неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему налогов (сборов), не сопряженное с обманом, может быть квалифицировано по статье 199.1 УК РФ.
Таким образом, для эффективности применения положений ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ необходимо внесение изменений в диспозицию данной нормы, в том числе и исключение личного интереса налогового агента как обязательного признака субъективной стороны преступления.
Статья 199.2 УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Теоретический и практический интерес представляет анализ объективной стороны данного состава преступления, которая выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления.
В судебно-следственной практике слово «сокрытие» получило самое широкое понимание, не имеющее ничего общего с его значением в русском языке. В словаре С.И. Ожегова слово «сокрытие» рассматривается в качестве производного от глагола «скрыть», т.е. спрятать, утаить, сделать незаметным. Мы не согласны с мнением ученых, считающих, что сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено только путем бездействия, поскольку сущность деяния виновного состоит в том, что он не сообщает налоговым органам о наличии имущества или о месте его нахождения [6, с. 61-65; 7]. Сокрытие может быть как действием, так и бездействием (когда имущество утаивают) [8, с. 359; 9, с. 565].
Наиболее распространенными способами сокрытия денежных средств и имущества являются: передача для хранения другим лицам, совершение с ними различных сделок и снятие с учета, искажение сведений о них в документах бухгалтерского учета, направление распорядительных писем контрагентам о перечислении денежных средств на счета третьих лиц, открытие новых расчетных счетов и др. Сокрытие имущества может проводиться путем заключения договоров фиктивной аренды, несоразмерной мены имущества [10].
Действия, направленные на умышленное создание ситуации с отсутствием денежных средств на расчетных счетах организации, квалифицируются как сокрытие, поскольку они уводятся из-под механизма принудительного взыскания. При этом такие действия признаются преступными независимо от того, отражены они в документах бухгалтерского учета или нет.
Однако не может рассматриваться в качестве сокрытия реальное издержание денежных средств при совершении гражданско-правовых сделок или при выплате заработной платы работникам. В особенности если эти хозяйственные операции отражены в документах учета и в отчетности.
Тем не менее в практике имеют место случаи квалификации по ст. 199.2 УК РФ обычных хозяйственных операций по оплате товаров, работ и услуг и выплате заработной платы. В качестве аргумента при этом принято ссылаться на ст. 855 ГК РФ, которая определяет исключительно для банков очередность списания денежных средств со счета и таким образом регулирует гражданско-правовые отношения, возникающие фактически между должником и кредитором. В связи с этим ссылка на ее нормы при доказывании умысла на совершение уклонения от уплаты налогов данным способом является неправомерной. Здесь имеет место не расширительное толкование закона и даже не запрещенное применение уголовного закона по аналогии, а бессмысленное привлечение людей к уголовной ответственности вопреки букве и смыслу закона за совершенные ими правомерные деяния, направленные на исполнение правовых обязанностей.
Согласно диспозиции ст. 199.2 УК РФ субъектом преступления может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник или руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации. При этом без внимания законодателя остаются иные лица, скрывающие денежные средства или имущество, являющееся предметом данного преступления.
Таким образом, статьи 199.1 и 199.2 УК РФ хотя и предусматривают уголовную ответственность для лиц, не уплачивающих налоги (сборы) иными, чем предусмотрены в ст. 198, 199 УК РФ, способами, но все же не совершенны и нуждаются в дальнейшем законодательном редактировании.
Литература
1. Постановление от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного суда РФ. 2007. № 3.
2. Экстремизм и другие криминальные явления. М.: Российская криминологическая ассоциация, 2008.
3. Золотухина Л.В., Дармаева В.Д. Квалификация преступлений за неисполнение обязанностей налогового агента // Налоги. 2007. № 2.
4. Яни П.С. Криминальное банкротство. Банкротство преднамеренное и фиктивное // Законодательство. 2000. № 3.
5. Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7.
6. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: Центр ЮрИнфоР, 2004.
7. Ручкина Г.Ф., Ручкин О.Ю., Трунцевский Ю.В. Некоторые вопросы квалификации «новых» налоговых преступлений // Налоги . 2007. № 1.
8. Есаков Г.А. Комментарий к УК РФ / Под ред. Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова. М.: ТК Велби, Проспект, 2004.
9. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М., 2005.
10. Кузянова Е.И., Дармаева В.Д. Квалификации преступлений за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов // Российский следователь. 2007. № 6.
