CC BY
119УДК 343.7 ББК 67.408.122
DOI 10.24411/2312-0444-2019-10087
ОТГРАНИЧЕНИЕ НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ОТ СМЕЖНЫХ СОСТАВОВ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
Мария Валерьевна КУЗЬМЕНЦОВА, аспирант кафедры уголовного права и криминологии Иркутского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции (РПА Минюста России) E-mail: [email protected]
Научная специальность по публикуемому материалу: 12.00.08 — уголовное право
и криминология; уголовно-исполнительное право
Научный руководитель: И.М. Середа, заведующая кафедрой уголовного права и криминологии
Иркутского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции, доктор юридических наук, профессор
Аннотация. Неправильная квалификация таких действий, как неисполнение обязанностей налогового агента, может повлечь существенное нарушение принципов законности правоприменения, обоснованности и справедливости назначения наказания. Основное требование эффективности уголовно-правовой борьбы с указанным преступлением заключается в правильной квалификации последнего и отграничении от смежных составов. Правильная квалификация общественно опасного деяния, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, позволяет применить к виновным адекватные меры наказания и таким образом повысить предупредительную роль закона.
Ключевые слова: налоговый агент, отграничение, налоговые правоотношения, статья 199.1 УК РФ.
Annotation. Improper qualification of such actions as failure to fulfill the duties of a tax agent may entail a substantial violation of the principles of the legality of law enforcement, the reasonableness and fairness of sentencing. The main requirement of the effectiveness of the criminal law struggle with this crime is the correct qualification of the latter and the distinction from adjacent structures. Correct qualification of a socially dangerous act, provided for by Article.199.1 of the Criminal code of the Russian Federation, allows to apply adequate penalties to the guilty and thus increase the preventive role of the law.
Keywords: tax agent, delimitation, tax legal relations, article 199.1 of the Criminal code of the Russian Federation.
Основным требованием эффективности уголовно-правовой борьбы с неисполнением обязанностей налогового агента является его правильная квалификация и отграничение от смежных составов. Именно данная проблема вызывает особые трудности в судебной практике. При этом правильная квалификация неисполнения обязанностей налогового агента позволяет применить к виновным адекватные меры наказания и таким образом повысить предупредительную роль закона.
Прежде всего, неисполнение обязанностей налогового агента имеет сходные черты с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 Уголовного кодекса РФ,
а также с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
С точки зрения Ю. Крохиной, налоговая обязанность представляет собой одну из важнейших категорий налогового права. Относительно исполнения налоговой обязанности складывается большинство правоотношений, а нарушение сроков или способов является юриди-
№ 2/2019
ческим фактом, влекущим юридическую ответственность1.
Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, составляют действия, связанные с нарушением обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. Исчерпывающий круг обязанностей налогового агента дан в п. 3 ст. 24 НК РФ.
Преступление будет иметь место только при неисполнении обязанностей, предусмотренных в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ, т.е. в случае, когда налоговой агент одновременно не удержал и не перечислил в бюджетную систему соответствующую сумму налогов, а также в случае, когда он хотя и удержал налог, не перечислил его в бюджет, либо когда агент не полностью удержал, либо не полностью перечислил удержанную сумму налогов.
При этом следует учитывать, что неисполнение иных обязанностей налогового агента, возложенных на него подпунктами 2—5 п. 3 ст. 24 НК РФ, не образует состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, а влечет за собой юридическую ответственность, установленную ст. 123 НК РФ или ст. 15.8 КоАП РФ.
В отличие от неисполнения обязанностей налогового агента, объективная сторона статей 198 и 199 УК РФ рассматривается как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и, соответственно, с организации как путем преступного бездействия, а именно, непредставления налоговой деклараций или иных документов, предоставление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным; так и путем преступного действия — включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
При этом под уклонением следует понимать умышленные деяния, совершенные в крупном или особо крупном размере, направленные на сокрытие совокупного (общего) дохода, подлежащего обязательному декларированию, либо на включение в обязательные для предоставления налоговые документы заведомо ложных сведений.
Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьями 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Состав преступления по своей конструкции является материальным. Обязательным условием наступления ответственности по данной статье является наступление последствий в виде крупного или особо крупного размера. При определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей следует руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ.
При решении вопроса о наличии в действиях виновных лиц объективной стороны анализируемых составов преступлений следует иметь в виду, что удержание проводится за счет средств, причитающихся и выплачиваемых налогоплательщику, независимо от его волеизъявления. Например, организация, выплачивающая доход своему работнику, выступает в качестве налогового агента в отношении исчисления, удержания из заработной платы и перечисления в бюджет налога с физических лиц2. Это является одним из существенных различий налогоплательщика и налогового агента.
К уголовной ответственности за деяния, предусмотренные статьями 199 и 199.1 УК РФ, может быть привлечен только специальный субъект, т.е. должностное лицо, на которое в соответствии с уставом предприятия, организации, учреждения или на основании письменного распоряжения работодателя возложены определенные обязанности.
Субъективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, составляют прямой умысел и личные интересы виновного. Установление личной заинтересованности налогового агента в неисполнении возложенных на него налоговых обязательств является необходимым условием при решении вопроса о возбуждении уголовного дела.
В юридической литературе высказано мнение, которое мы поддерживаем, что в качестве обязательного квалифицирующего признака неисполнения обязанностей налогового агента определен мотив противоправного поведения — личная заинтересованность преступника.
При этом под личными интересами понимаются в данном случае только личные интересы налогового агента, которые могут быть как имущественного, так и неимущественного характера.
Субъективная сторона преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, также характеризуется прямым умыслом. Виновное лицо, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями, осознает противоправный характер своих действий (бездействий), направ-
№ 2/2019
ленных на сокрытие обязательных для декларирования своих доходов, ибо согласилось на включение заведомо ложных сведений в налоговые документы, желая таким образом уклониться вообще от уплаты налога или существенно уменьшить размер обязательного к уплате налога.
Неправильная квалификация таких деяний, как неисполнение обязанностей налогового агента, может повлечь существенное нарушение принципов законности правоприменения, обоснованности и справедливости назначения на-казания3.
В научной среде существует мнение, согласно которому преступления, предусмотренные статьями 199.1 и 199.2 УК РФ, носят «вторичный», вспомогательный характер по отношению к составам преступлений, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ.
Данное мнение следует считать неверным, поскольку, во-первых, деяния, предусмотренные статьями 199.1 и 199.2 УК РФ, носят самостоятельный характер и не нуждаются в дополнительной квалификации по совокупности со статьями 198 и 199 УК РФ, а, во-вторых, такая квалификация неизбежно привела бы к нарушению общеуголовного принципа nonbisinidem, который запрещает налагать уголовное наказание дважды за одно и то же4.
При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также любые другие судебные решения, в том числе и по делам, вытекающим из административных правоотношений, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ.
1 Крохина Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2003. № 1. С. 95—97.
2 Эрделевский A.M. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Юристъ, 2005. С. 15.
3 Ростова К.С. Отграничение неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) от смежных составов преступлений. // Юрид. вестник Ростовского гос. ун-та. 2007. Т.2. № 42. С. 36—40.
4 Пушкарева H.A. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) // Юрист. 2012. № 5. С. 32—35.
Библиографический список
1.Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г. № 146-ФЗ; ред. от 27.12.2018 г.) // СПС «Консультант Плюс»
2. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 г. № 63-Ф3 (ред. от 27.12.2018 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 08.01.2019 г.) // СПС «Консультант Плюс»
3. Ахтырская Н.В. Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов: уголовно-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2018. 237 с.
4. Вольдимарова Н.Г. О проблемах законодательного регулирования уголовной ответственности за налоговые преступления // Вестник Рос. правовой академии. 2013. № 4. С. 62—65.
5. Козлов А.В. Проблемы квалификации и уголовной ответственности по налоговым преступлениям в новой редакции уголовного закона // Рос. следователь. 2004. № 7. С. 19—24.
6. Колоколов НА., Дорошков В.В. Квалификация деяний по статьям 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и их отграничение от смежных составов преступлений и правонарушений // Уголовный процесс. 2006. № 12. С. 3—9.
7. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Расширенный уголовно-правовой анализ с материалами судебно-след-ственной практики / Под общ. ред. Н.А. Овчинникова. М.: Экзамен, 2007.
8. Крохина Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2003. № 1. С. 95—97.
9. Пушкарева Н.А. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) // Юрист. 2012. № 5. С. 32—35.
10. Ростова К.С. Отграничение неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) от смежных составов преступлений. // Юрид. вестник Ростовского гос. ун-та. 2007. Т.2. № 42. С. 36—40.
11. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: Дис. ... д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006. 472 с.
12. Эрделевский A.M. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Юристъ, 2005.
№ 2/2019
