CC BY
151Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право; уголовный процесс
УДК 343.7 ББК 67.408.122
DOI 10.24411/2073-3313-2019-10207
ОСОБЕННОСТИ ОБЪЕКТИВНЫХ ПРИЗНАКОВ НЕИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА
Статья 199.1 УК РФ
Ирина Михайловна СЕРЕДА, заведующая кафедрой уголовного права и криминологии Иркутского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции (РПА Минюста России), доктор юридических наук, профессор E-mail: irina-sereda@mail.ru
Мария Валерьевна КУЗЬМЕНЦОВА, аспирант кафедры уголовного права и криминологии Иркутского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции (РПА Минюста России) E-mail: masha.kuzya26@gmail.com
Аннотация. Налоговые правоотношения являются важной составной частью экономической системы и обеспечивают ее стабильное развитие. Особую важность для Российской Федерации представляет охрана налоговых правоотношений от криминальных действий, так как такие деяния причиняют максимальный вред интересам страны. Одним из преступлений, относящихся к налоговым, является неисполнение обязанностей налогового агента. До введения данной нормы субъекты были практически неуязвимы и несли ответственность по нормам налогового законодательства. Статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента.
В данной статье рассматриваются особенности объективных признаков анализируемого состава преступления.
Ключевые слова: налоговый агент, налоговые правоотношения, статья 199.1 УК РФ, субъекты налоговых преступлений, экономические преступления.
Annotation. Tax legal relations are an important part of the economic system and ensure its stable development. Of particular importance for the Russian Federation is the protection of tax legal relations from criminal acts, since such acts cause maximum harm to the interests of the country. One of the crimes related to tax is the failure to fulfill the duties of a tax agent. Prior to the introduction of this norm, the subjects were practically invulnerable and were responsible for the norms of tax legislation. Article 199.1 of the Criminal Code of the Russian Federation provides for liability for failure to fulfill the duties of a tax agent, when the duty to pay tax is imposed not on the taxpayer, but on the tax agent.
This article discusses the features of objective signs of the analyzed corpus delicti.
Keywords: tax agent, tax legal relations, article 199.1 of the Criminal code of the Russian Federation, subjects of tax crimes, economic crimes.
Научная специальность по публикуемому материалу: 12.00.08 — уголовное право
и криминология; уголовно-исполнительное право
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2019
Налоговые правоотношения являются важной составной частью экономической системы и обеспечивают ее стабильное развитие. Государство стремится защитить их от различных преступных посягательств. Особую важность для Российской Федерации представляет охрана налоговых правоотношений от криминальных действий, так как такие деяния причиняют максимальный вред интересам страны.
По данным МВД России, налоговые преступления в общем числе выявленных преступлений экономической направленности в среднем за последние пять лет составляют 8,5%, а именно, в 2017 г. выявлено 86541 преступления, в 2016 г. выявлено 9283, в 2015 г. - 90412, в 2014 г. - 62103, в 2013 г. - 68934.
Только за 2017 г. ущерб от данных преступлений составил 71,56 млрд руб.5. Эта сумма составляет размер четырех бюджетов на 2017 г. таких городов, как Воронеж, Пермь и Самара6.
Указанные преступления, а именно в сфере налогообложения, тормозят современные экономические отношения, препятствуют формированию эффективного развития экономики.
Одним из преступлений, относящихся к налоговым, является неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ.
Статья 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» была внесена в УК РФ 8 декабря 2003 г. Федеральным законом № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Ранее неисполнение обязанностей налогового агента не было преступным. До введения данной нормы субъекты были практически неуязвимы и несли ответственность по нормам налогового законодательства.
Статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента. Субъектом преступления выступает налоговый агент либо лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента.
И.И. Кучеров, так же, как и И.Н. Соловьев, придерживаются мнения, что объектом данного преступления являются «общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей»7.
Е.В. Хуснутдинова считает, что «непосредственным объектом данного состава преступления являются общественные отношения, возни-
кающие в связи с неисполнением налоговыми агентами своих обязанностей, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах»8.
Объективная сторона ст. 199.1 УК РФ предполагает бездействие - невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов с непосредственных налогоплательщиков.
Д.А. Глебов и А.И. Ролик утверждают, что «налоговый агент может уклониться от исполнения соответствующих обязанностей как в результате бездействия, т.е. путем полного невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, а также совершением определенных действий, которые заключаются в выполнении обязанностей не в полном объеме или, иными словами, в ненадлежащем исполнении обязан-ностей»9.
Представляется, что в отношении второй формы уклонения преступное бездействие заключается в неудержании или неперечислении оставшейся части налогового платежа.
В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговые агенты - это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации10.
В самом определении налогового агента законодательно заложены обязанности данного субъекта:
1. В статье 52 НК РФ закрепляется обязанность по исчислению налога. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога за налоговый период исходя из налоговый базы, налоговой ставки, налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ. Период, за который подлежит исчислению сумма налога, определяется законодательством о конкретных налогах. Период — это момент времени, а не какой-либо конкретный налоговый (отчетный) период. Например, исчисление налога на доходы с физических лиц производится в момент определения размера дохода.
2. Изъятие налоговым агентом у налогоплательщика части выплаченного последнему дохода. Изъятие производится налоговым агентом без согласия на это налогоплательщика, лично и только на установленных законодательством о налогах и сборах основаниях.
3. Перечисление удержанного у налогоплательщика налога. Своевременное выполнение
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2019
данной обязанности освобождает налогового агента от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня вы1платы (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Следует отметить, что ст. 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за неисполнение не любой из обязанностей налогового агента, которые установлены Налоговым кодексом, а только за неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов, поскольку именно неисполнение этих обязанностей наносит максимальный ущерб государству, так как денежные средства не поступают в соответствующий бюджет.
Объективная сторона состава преступления характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию, перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов11.
В соответствии с п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны перечислять удержанные налоги в порядке, установленном для уплаты налога налогоплательщиком. Момент окончания данного состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, совпадает с моментом окончания преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ, с момента фактической неуплаты (неперечисления) налога за соответствующий период в срок, установленный законодательством.
Рассмотрев объективную сторону состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, можно сделать вывод, что преступным считается деяние по неисчислению, неудержанию, неперечислению в соответствующий бюджет налогов.
Проанализировав данную статью, мы полагаем, что неисполнение каждой обязанности налогового агента образует самостоятельный состав преступления. К ответственности можно привлечь как за неисчисление налогов, так и за их неудержание или неперечисление. Можно также считать, что налог нельзя перечислить,
если его предварительно не исчислить и не удержать. Все три обязанности налогового агента взаимосвязаны, но больший вред приносит неисполнение обязанности по перечислению, так как именно в результате этого причиняется ущерб, поскольку соответствующая сумма налога не поступает в бюджет.
Одним из оснований привлечения к ответственности по ст. 199.1 УК РФ является крупный и особо крупный размер. Это свидетельствует о том, что важно именно непоступление денежных средств в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.
Состав преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, материальный, так как обязательным признаком объективной стороны является неперечисление налогов в крупном или особо крупном размере.
Важным квалифицирующим признаком данного состава преступления является размер неисполнения обязанностей налогового агента.
В соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10% подлежащих уплате сумм, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
По части 2 ст.199.1 УК РФ особо крупный размер — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Например, О.Г. Козленковым совершено уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений в особо крупном размере.
Было установлено, что О.Г. Козленков с целью уклонения от уплаты налогов в особо крупном размере действовал из корыстных побуждений, осознавал общественную опасность и противоправность своих действий и желал наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов в бюджет Российской Федерации, а также необоснованно применял налоговые вычеты по НДС на основании фиктивных документов.
О.Г. Козленков реализовывал задуманное в период с января по июль 2016 г. и осуществлял безналичное перечисление денежных средств на
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2019
расчетные счета лжепредприятий, якобы оплачивая подрядные работы и поставленные материалы, с включением в их стоимость сумм НДС.
На основании доказательств суд нашел иск законным, обоснованным и подлежащим удовлетворению в соответствии со ст. 1064 ГК РФ в полном объеме, так как исковые требования подтверждаются материалами уголовного дела, поскольку ввиду преступных действий подсудимого не исчислен и не уплачен налог на добавленную стоимость в доход государства в размере 18 187 628 руб.
О.Г. Козленков признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, по которому ему назначено наказание в виде лишения свободы сроком два года с отбыванием наказания в исправительной колонии общего режима. Мера пресечения в отношении О.Г. Козленкова в виде подписки о невыезде и надлежащем поведении изменена на заключение под стражу12.
Законодатель предусмотрел в качестве признака данного состава преступления кроме размера налога также долю неуплаты, исчисляемую исходя из общего объема налогов, в отношении которых у налогоплательщика существует обязанность. Доля неуплаты не учитывается в случае соответствия размера не уплаченного, не перечисленного верхнему суммовому критерию.
Для целей квалификации исчисление общей суммы неперечисленных налогов возможно сложение соответствующих сумм в пределах трех финансовых лет подряд с учетом срока давности.
В соответствии со ст. 12 Бюджетного кодекса Российской Федерации финансовый год равен календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
Исходя из буквального толкования ст. 199.1 УК РФ можно сделать вывод, что в качестве противоправного поведения может рассматриваться перечисление налога в ненадлежащий бюджет (например, вместо федерального бюджета в бюджет субъекта РФ или местный бюджет)13. Полагаем что, такой вывод не совсем обоснован, поскольку речь идет об ошибке, а не об умышленном причинении вреда. Перечисление налога в ненадлежащий бюджет указывает на то, что налоговый агент исчислил и удержал налог, но по своей халатности или невнимательности перечислил его неправильно. Говорить о противоправном деянии можно только в том случае, если налоговый агент умышленно не выполнил свои обязанности.
1 Состояние преступности в России за январь — декабрь 2017 г. // URL: https://MBä.p<£/reports/ item/12167987/
2 Состояние преступности в России за январь — декабрь
2016 г. // URL: Ы^://мвд.рф/ир1бас1^йе1/(!оситеп^ news/009/338/947/sb_1612.pdf
3 Состояние преступности в России за январь — декабрь 2014 г. // URL: Ы^://мвд.рф/ир1оа(/ sitel /document_ fi1e/pxOrdPt4BF.pdf
4 Состояние преступности в России за январь — декабрь 2013 г. // URL: https://xn-b1aew.xn— p1ai/up1oad/site1 / document_fi1e/H8NGnfdiEy.pdf.
5 Состояние преступности в России за январь — декабрь
2017 г. // URL: https:/мвд.pф/гeports/ item/12167987/.
6 URL:http://dfbp.voronezhcity.nj/budget/budge-texe-cution/ispo1nenie_byudzheta_gorodskogo_okru-ga_gorod_voronezh_za_2017/;
О бюджете г. Омска на 2017 г. и плановый период 2018 и 2019 гг.: Решение Омского городского Совета от 14.12.2016 г. № 492 (в ред. от 04.10.2017 г.) // СППС «Консультант-Плюс»: URL: http://docs.cntd.ru/docu-ment/44650 750 5;URL:http://vo1ga.news/artic1e/ 424821.htm1
7 Уголовная ответственность за налоговые преступления / И.И. Кучеров, И.Н. Соловьев / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2004. С. 46.
8 Хуснутдинова Е.В. Уголовная ответственность налоговых агентов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 25 с.
9 Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2005. C. 240.
10 Налоговый кодекс РФ (часть 1 от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ, принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018 г.) // СПС «Консультант Плюс»
11 Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (ред. от 27.12.2018 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 08.01. 2019 г.) // СПС «Консультант Плюс»
12 Приговор Волгоградского районного суда от 24.10.2017 г. по делу № 1-227/2017 // http://sud-praktika.ru/precedent/ 546279.htm1
13 Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. Комментарий / Под ред. Кучерова И.И. М., 2004.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс РФ (часть 1 от 31.07. 1998 г. № 146-ФЗ, принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018 г.) // СПС «Консультант Плюс»
2. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (ред. от 27.12.2018 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 08.01.2019 г.) // СПС «Консультант Плюс»
3. Ахтырская Н.В. Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов: уголовно-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2018. 237 с.
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2019
4. Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2005. 338 с.
5. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. А.И. Рарога. М., 2004. 912 с.
6. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы: Дис. ... д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006. 472 с.
7. Уголовная ответственность за налоговые преступления / И.И. Кучеров, И.Н. Соловьев / Под ред. И.И. Кучерова. М.: АО «Центр ЮрИн-фоР», 2004. 121 с.
8. Хуснутдинова Е.В. Уголовная ответственность налоговых агентов: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. 25 с.
Электронные источники информации
9. О бюджете г. Омска на 2017 г. и плановый период 2018 и 2019 гг.: Решение Омского городского Совета от 14.12.2016 г. № 492 (в ред. от 04.10.2017 г.) // СПС «Консультант Плюс»; URL:
http://docs.cntd.ru/document/446507505; URL: http://volga.news/article/424821.html
10. Приговор Волгоградского районного суда от 24.10.2017 г. по делу № 1-227/2017 // http:// sud-praktika.ru/precedent/546279.html
11. Состояние преступности в России за январь — декабрь 2017 г. // URL: https://мвд.рф/ reports/ item/12167987/
12. Состояние преступности в России за январь — декабрь 2016 г. // URL: https://мвд.рф/ ир1бас1/sitel/document_news/009/338/947/ sb_l612.pdf
13. Состояние преступности в России за январь — декабрь 2014 г. // URL: https://мвд.рф/ upload/siteI/document_file/pxOrdPt4BF.pdf
14. Состояние преступности в России за январь — декабрь 2013 г. // URL: https://xn-blaew.xn— рlai/upload/site1/document_file/ H8NGnfdiEy.p
15. Состояние преступности в России за январь — декабрь 2017 г. // URL: https:/мвд.рф/ гeports/item/12167987/.
16. URL: http://dfbp.voronezh-city.nj/budget/ budget-execution/ispolnenie_byudzheta_ gorod-skogo_okruga_gorod_voronehza_2017/
ЗАКОН И ПРАВО • 05-2019
