Совершенствование нормативно-правовой базы Налогового и бухгалтерского учета в коммерческих организацихях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-939X (Online) Правовое регулирование

ISSN 2079-6765 (Print)

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЙ БАЗЫ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИХЯХ

Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН

доктор экономических наук, профессор, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация

История статьи:

Принята 29.11.2016 Принята в доработанном виде 15.12.2016

Одобрена 25.12.2016

Ключевые слова:

бухгалтерский учет налога на прибыль, налогооблагаемая прибыль, внереализационные расходы, потери от стихийных бедствий, затраты на добровольное страхование, расходы на поощрение работников

Аннотация

В статье критически оценивается ряд действующих положений в области порядка расчета сумм налогооблагаемой прибыли при определении величины налога на прибыль, причитающейся с экономического субъекта. Обоснована необходимость изменения, в частности, правил учета потерь от пожара частично разрушенных зданий (сооружений) и расходов на их восстановление. Доказана правомерность учета в составе расходов организации принимаемых в расчет при определении сумм налога на прибыль, затрат на добровольное страхование владельцами опасных объектов ответственности за возможный вред, наносимый окружающей среде при чрезвычайных ситуациях.

Предложен новый порядок учета премий, начисляемых работникам компаний по итогам года.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

В системе учета, используемой в управлении экономикой предприятий (организаций), постоянно появляются новые документы нормативного и правового характера, регулирующие его постановку и ведение на тех или иных участках. Причем одни из них затрагивают только налоговый учет, другие - лишь бухгалтерский, а третьи - и тот, и другой. Анализ их содержания нередко показывает, что они имеют существенные резервы для его улучшения. Это в полной мере относится и к ряду служебных писем Минфина России. Так, в настоящее время телевидение и другие средства массовой информации регулярно (почти ежедневно) сообщают о пожарах, произошедших в том или ином городе или регионе России. Потери от них весьма значительные. В одних случаях сгорают полностью склады, магазины, производственные цеха и иные объекты, а в других - лишь частично.

В первом случае, то есть когда все сгорело дотла, потери от пожара учитываются в составе внереализационных расходов и включаются в расчеты при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Во втором случае, то есть когда вследствие пожара здание (сооружение) пострадало лишь частично, его обычно приходится восстанавливать.

В результате возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать затраты на восстановление основного средства, частично разрушенного в

результате произошедшего пожара? А именно, включать их в первоначальную стоимость объекта или учитывать единовременно в составе внереализационных расходов?

В Налоговом кодексе Российской Федерации четкого (однозначного) ответа на этот вопрос нет. Поэтому на практике учитывают их по-разному. В результате нередко возникают споры экономических субъектов с налоговыми органами.

Минфин России в этой связи счел нужным высказать свою позицию по данному вопросу в письме от 15.10.2012 № 03-03-06/2/115, которая сводится к тому, что рассматриваемые расходы необходимо включать в первоначальную стоимость частично разрушенного «объекта недвижимости и учитывать для целей налогообложения путем начисления амортизации по данному объекту».

В то же время отдельные арбитражные суды (среди них и АС Западно-Сибирского округа) в своих постановлениях указывали на правомерность учета рассматриваемых затрат в составе внереализационных расходов.

Однако оба варианта учета имеют изъяны. При первом из них стоимость такого объекта недвижимости оказывается необоснованно завышенной, а при втором - заниженной.

Проведенные нами исследования показывают, что существует более научно обоснованный вариант

учета рассматриваемых явлений. Суть его состоит в следующем. Вначале необходимо определить долю потери балансовой стоимости объекта недвижимости от частичного его разрушения из-за пожара. Затем сумму, приходящуюся на нее, следует включить в состав внереализационных расходов (то есть списать с кредита счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Фактическую сумму расходов на восстановление рассматриваемого объекта целесообразно включить в его первоначальную стоимость (дебет счета 01, кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

К достоинствам предлагаемого варианта учета относится то, что в его системе будут отражаться более точно величина внереализационных расходов (в виде потерь от пожара), а также первоначальная стоимость объекта недвижимости (поскольку расходы на восстановление его разрушенной части станут формировать исходя из текущих цен на строительные материалы, услуги и другие ресурсы, используемые для выполнения данных работ).

В пересмотре нуждается и ряд других действующих положений, касающихся порядка расчета налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов. В частности, на практике на протяжении ряда лет ведутся дискуссии и споры по вопросу правомерности включения в расчеты по налогу на прибыль сумм расходов на добровольное страхование владельцами опасных объектов ответственности за возможный вред, наносимый окружающей среде при чрезвычайных ситуациях.

Минфин России неоднократно высказывал свою точку зрения по данному вопросу. Впервые он изложил ее в своем письме от 13.08.2012 № 03-03-06/1/407. Затем практически повторил еше в двух письмах (причем отметим, датированных одним числом) от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1565 (за подписью заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.С. Кизимова) и от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1119 (за подписью директора того же департамента И.В. Трунина). Сам факт появления из одного департамента Минфина России двух служебных писем по одному и тому же вопросу в один день не может не вызывать удивления. Однако оставим без дальнейших комментариев данное «удивительное» явление и отметим следующее. Во всех упомянутых письмах их авторы указывают, что рассматриваемые расходы на добровольное

страхование не должны приниматься в расчет для целей налогообложения прибыли организаций. В обоснование приводится тот аргумент, что эти расходы якобы «не являются условием о с у щ е с т в л е н и я о р г а н и з а ц и е й с в о е й деятельности».

Кроме того, как полагает Минфин России, расходы на страхование гражданской ответственности владельца опасного объекта за причинение вреда окружающей среде в результате чрезвычайных ситуаций не относятся к тем видам добровольного страхования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Однако такая позиция довольно уязвима. Кроме того, Минфин России в упомянутых письмах отметил, что его «мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в них». Такое примечание, которое присутствует практически почти во всех подобного рода письмах Минфина России (начиная с августа 2007 г.), является «дежурным», но в данном случае оно весьма уместно. Дело в том, что в самом Налоговом кодексе Российской Федерации в статье 263, на которую ссылается Минфин России, имеется указание на то, что в расчеты по определению налогооблагаемой прибыли должны включаться расходы на:

— добровольное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Ф е д е р а ц и и , в ц е л я х о б е с п е ч е н и я ф и н а н с и р о в а н и я м е р о п р и я т и й , предусмотренных планом предупреждения и ликвидации разливов нефти и нефтепродуктов;

— другие виды добровольного имущественного страхования, е сли в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Более того, в статье 263 Налогового кодекса Российской Федерации кроме этих двух пунктов имеется целый ряд других, которые однозначно указывают на правомерность включения расходов на добровольное страхование в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если они связаны с деятельностью экономического субъекта, направленной на получение дохода. Вряд ли найдутся у оппонентов весомые

аргументы, опровергающие истину, что расходы владельцев опасных объектов на добровольное страхование их ответственности за возможный вред окружающей среде при чрезвычайных ситуациях, продиктованы в конечном счете именно этой целью. Поэтому во избежание разночтений в толковании содержания отдельных понятий, в частности указанных в статье 263 (п. 10) Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо внести соответствующие уточнения.

Проведенные исследования показали, что действующей методике расчета налога на прибыль присущи и другие изъяны.

В частности, вызывает возражения установленный порядок учета годовых премий, начисляемых сотрудникам предприятий (организаций) по итогам работы за год. Прежде всего в ситуациях, когда их начисляют работодатели в следующем отчетном периоде (например, в январе) по итогам работы за предшествующий ему год.

Минфин России неоднократно в своих служебных письмах указывал на то, что суммы годовой премии, причитающиеся работникам коммерческой организации, должны включаться в расходы в период ее начисления. Данную точку зрения он повторил и в своем последнем письме по рассматриваемому вопросу от 19.10.2015 № 03-03-06/59642.

Отстаиваемый Минфином России вариант учета рассматриваемых расходов довольно уязвим. Главный его недостаток состоит в том, что эти расходы учитывают в отчетном периоде, к которому они не имеют какого-либо отношения.

Суммы годовых премий полностью связаны с результатами истекшего года, а не следующего за

ним. Поэтому в конце отчетного календарного года вполне оправданно было бы создавать резерв на выплату сотрудникам годовых премий и включать их в расходы данного периода.

К концу года обычно с большей долей вероятности уже ясны фактические финансовые результаты деятельности предприятия (организации), а также намерения работодателей в отношении начисления сотрудникам годовых премий в сложившихся экономических условиях. В результате расчеты по определению величины рассматриваемого резерва обычно не представляют каких-либо сложностей. За счет него в следующем отчетном периоде (обычно в январе) будут погашаться фактически начисленные сотрудникам суммы годовых премий. Параллельно в этот период необходимо осуществить корректировку сумм ранее созданного резерва на выплату годовых премий сотрудникам, а именно списывать оставшиеся неиспользованными к этому моменту суммы либо производить доначисление в него средств (когда в нем их окажется недостаточно).

Достоинства предлагаемого нами варианта учета расходов на выплату годовых премий сотрудникам предприятия (организации) вполне очевидны. Главное из них состоит в том, что эти расходы (причем все, или в крайнем случае их подавляющая часть) будут учитывать в том отчетном периоде, с деятельностью которого они непосредственно связаны. А это не только более полно согласуется с теоретическими основами учета расходов, но также позволяет точнее определять действительную величину налога на прибыль и рассчитывать целый ряд других оценочных показателей, характеризующих итоги деятельности предприятий (организаций) за отчетный год.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 15.10.2012 № 03-03-06/2/115.

3. Письмо Минфина России от 13.08.2012 № 03-03-06/1/407.

4. Письмо Минфина России от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1119.

5. Письмо Минфина России от 18.01.2016 № 3-03-06/1/1265.

6. Письмо Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59642.

7. Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1. С. 37-41.

8. Гетьман В.Г. О вопросах дальнейшего развития бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Управленческий учет. 2016. № 1. С. 23-28.

9. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования системы налогов и сборов в России // Инновационное развитие экономики. 2013. № 6. С. 109-113.

10. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.