CC BY
28
Современное российское государство существует в рамках социально ориентированной рыночной модели экономики. Подобная модель требует создания условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека, предоставление ему ряда гарантий, что определено в Конституции Российской Федерации как один из важнейших принципов деятельности государства. Реализация этого принципа невозможна без имущественной основы, опирающейся на отношения налогообложения.
Уплата обязательных платежей (налогов и сборов) создает базу для формирования доходной части бюджета и расширяет использование публичной собственности, стимулирует создание общественных благ и увеличивает возможности удовлетворения потребностей всех членов общества. Однако требование об уплате налоговых платежей порождает необходимость создания правовых оснований в области ограничения прав частного собственника посредством возложения на него общественных обязанностей.
Между основными участниками налоговых отношений - государством и налогоплательщиками -складываются противоречивые отношения по поводу справедливого и обоснованного распределения доходов. Государственные власти стремятся к увеличению налогов, население - к уменьшению их. Доля, изымаемая на государственные нужды, широко варьируется на разных исторических этапах, зачастую с нарушением баланса интересов, обеспечивающих устойчивое существование общества.
Поэтому, как отметил еще в XVIII в. французский просветитель и правовед Шарль Луи Монтескье (1689-1755): «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им».
Возникает необходимость оптимизации налогообложения, позволяющей решить проблему экономического роста и стимулирования производства при отсутствии значительного бюджетного дефицита.
Налоги, будучи продуктом социальной системы, основаны на неформальных нормах, а также законодательстве, создающем механизм внешнего властного принуждения к исполнению обязательств публичного характера. Поэтому управление налоговыми отношениями организуется государством как управляющим субъектом и гарантом соблюдения формальных норм поведения хозяйствующих субъектов.
Принудительный, императивный характер взимания налогов определяет основу взаимодействия участников налоговых отношений в целях обеспечения поступлений доходов в бюджеты всех уровней [1].
Необходимо установление баланса публичных и частных интересов в области налоговых правоотношений.
Первичным элементом, призванным регулировать правовые отношения в системе налогообложения, являются нормы налогового права. Нормы налогового права - разновидность правовых норм, под которыми понимается общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Приведенное определение нормативной правовой нормы содержится в постановлении Государственной Думы от 11.11.1996 № 781-11 ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» [2].
Если придерживаться наиболее общепринятого положения, по которому налоговое право - это подотрасль финансового права, то налоговые нормы, соответственно являются разновидностью финансово-правовых норм и реализуют, прежде всего, публичные, а не частные интересы. Это обусловлено принадлежностью налогового права к финансовому праву как праву публичному. Нормы налогового права, как и финансово-правовые нормы в целом, являются средством реализации интересов всего общества, государства, муниципальных образований. Этим они отличаются от норм частного права (гражданского, семейного и др.).
Рыночная экономика подразумевает приоритет свободы выбора и предпринимательства, опирающийся на извлечение максимального дохода при минимизации издержек любым правомерным способом, в том числе минимальной уплаты налогов. Хозяйствующие субъекты, отдельные домохозяйства и предприятия, таким образом, реализуют свой частный интерес.
Частные интересы удовлетворяются с помощью судебной системы, и государство, если возникает такая необходимость, должно защищать любые не нарушающие закон частные интересы.
Под частным в праве понимается совокупность норм, которые регулируют имущественные и неимущественные общественные отношения с интересом отдельных физических и юридических лиц, а также отношения, в которых государство выступает не как носитель публичной власти, а как субъект гражданских правоотношений, где лица равны в своих правах, а их интересы осуществляются и охраняются исключительно по собственной инициативе [3]. Частные интересы можно также определить как охраняемые правом интересы, которые принадлежат отдельным лицам или социальным группам [4, с. 74].
Противоположной дефиницией частного интереса выступает публичный интерес. Существуют различные трактовки публичного интереса. Например, под публичным интересом понимаются взаимообусловленные интересы общества и государства, которым в конкретный исторический момент времени придается нормативное содержание [5, с. 65].
Признаками публичного интереса как правовой категории называют соответствие потребностям, целям всего общества или значительной его части; неперсонифицированность носителя интереса: им может быть гражданин, группа граждан, общество в целом, государство; защита со стороны специализированных субъектов (государства, общественных объединений и т. д.); законность: публичный интерес закрепляется в законодательстве и соответствует ему; недопустимость ограничения публичного интереса, но публичный интерес может ограничивать частный [6].
Проблема разграничения частного и публичного интереса заключается в том, что один и тот же интерес может быть и публичным, и частным. Все, что предусмотрено законодателем, отвечает одновременно и публичным, и частным целям.
Однако, например, Ю. Тихомиров видит существующие противоречия между частными и публичными интересами [7, с. 4-11].
Противоречия и неясности целесообразно в этом случае нивелировать, используя Конституцию, хотя в ней нет непосредственного определения публичного интереса. Часть 3 ст. 55 Конституции РФ закрепляет, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Таким образом, может быть осуществлен конституционный контроль и баланс частных и публичных интересов.
Приоритеты Правительства РФ на период 2014-2016 гг. в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее - создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Основными целями налоговой политики продолжают оставаться поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности [8].
В ходе рассмотрения основных направлений налоговой политики были выявлены следующие проблемы:
- Минфин предложил резко повысить акциз и поднять пошлину на мазут. Однако правительство, чтобы не допустить взлета цен на бензин, одобрило лишь мягкое повышение акциза (на 6-12 %). Ранее власти установили более низкие акцизы на топливо четвертого и пятого классов, что стимулировало его выпуск. Доля такого бензина выросла с 30 % до 70 %, что привело к сокращению сбора акцизов, наполняющих дорожные фонды;
- сигаретный акциз рос на 30-40 % в год, но после создания Таможенного союза РФ пообещала Казахстану и Беларуси приостановить рост, поскольку в этих странах акцизы намного ниже. Правительство РФ поднимет акциз в 2016 г. на 28 %;
- с 2016 г. ставка страховых взносов должна была вернуться на прежний уровень в 34 %, однако правительство РФ, вопреки позиции социального блока, готово сделать постоянной ставкой 30 %. Одновременно предложено не продлевать действующие льготные ставки взносов (для малого бизнеса, ГГ-сектора, СМИ и пр.);
- проблемы вызвало введение налога на недвижимое имущество физических лиц. Из-за претензий к качеству проведенной массовой оценки объектов у властей возникли сомнения в возможности его введения в 2014 г.
Все вышеуказанные проблемы требуют закрепления в налогово-правовых нормах. И здесь возникают трудности, в том числе связанные с тем, что в Российской Федерации правовые отношения зачастую заменяются персональными.
Помимо этого, оптимизация правовых налоговых норм требует однозначного толкования нормы налогового законодательства с точки зрения лексико-стилистических и морфологических требований. Речь идет о так называемых нормах-дефинициях и нормах-принципах. Они устанавливают исходные начала (принципы) либо общие определения для налогового права, не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Однако они имеют значительный практический вес, например, замена понятия «одинокий родитель» на понятие «единственный родитель» и его неоднозначная трактовка в определении лиц, обладающих правом на удвоение стандартного вычета по НДФЛ, вызвали неопределенность в его предоставлении.
Необходимо использовать правила применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ указанные институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Важнейшее место принадлежит конституционным основам и общим принципам налогообложения РФ, т. е. норм-принципов.
Конституция РФ закрепляет положение, по которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Это позволило КС РФ сформулировать ряд правовых позиций, занимающих наиболее важное место в системе налоговых отношений. КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что для признания налога законно установленным необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов налогообложения, т. е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе всех существенных элементов налогообложения (см.: Постановления КС РФ от 18.02.1997 № 3-П, от 11.11.1997 № 16-П и от 28.03.2000 № 5-П). Реализуя конституционные принципы в сфере налогообложения, НК РФ предусматривает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги (п. 1 ст. 3), и вводит перечень подлежащих обязательному установлению и раскрытию в законе элементов налогообложения (п. 1 ст. 17).
Как следует из буквального толкования ст. 57 Конституции РФ, принцип законного установления подлежит распространению не только на налоги, но и на сборы. Поэтому законодательство Российской Федерации предусматривает существование налоговых сборов и неналоговых сборов. Налоговые сборы входят в систему налогов и сборов, они перечислены в ст. 12-15 НК РФ, к их числу относятся сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина. Неналоговые сборы существуют за рамками НК РФ, к ним, в частности, относятся таможенные пошлины и плата за загрязнение окружающей природной среды. При этом в решениях КС РФ обе категории указанных сборов именуются фискальными сборами.
В законодательстве России нет четкого определения понятия «сбор».
КС РФ в своих решениях определяет фискальный сбор как обязательный индивидуально-возмездный платеж, внесение которого является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений), предназначенный для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти (Постановление КС РФ от 17.07.1998 № 22-П).
Конкретизируя применительно к сборам неналогового характера (т. е. платежам, не определенным в качестве сборов в НК РФ) критерии правомерности фискальных платежей, КС РФ указал следующее. Если предусмотренные законом обязательные платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель с учетом природы данного сбора [9].
Если это прямо указано федеральным законом, возможно ограниченное участие Правительства РФ как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов (Постановления КС РФ от 28.02.2006 № 2-П и от 14.05.2009 № 8-П).
Как уже говорилось ранее, по-прежнему актуальна проблема страховых взносов во внебюджетные фонды. Формальное выведение этих платежей из налоговой системы не изменило их правовой природы. Конструкция взносов, механизмы взимания и администрирования остаются схожими для налоговых платежей, предусмотренных НК РФ, считает М. Ф. Ивлиева. Причем передача администрирования взносов в фонды оказалась крайне неэффективной.
Сказанное касается и таможенной пошлины, которая давно выведена из налоговой системы и переведена в состав неналоговых доходов федерального бюджета. Тема сборов, их правового регулирования, порядка установления, законности и конституционности выступает на первый план и актуальна несмотря на то, что, казалось бы, несколько лет назад была решена [10].
Оптимизация налогообложения требует логически верной интерпретации нормы налогового права, устранения противоречий внутренней структуры нормы. Например, согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» [11], налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Однако ряд исследователей полагают, что данная норма не должна применяться. Общая позиция сводится к тому, что права налоговых органов ограничены Налоговым кодексом РФ и в других нормативно-правовых актах не могут содержаться, поскольку в п. 2 ст. 31 НК РФ установлено буквально следующее: «Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом». Соответственно Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» в отношении прав налоговых органов не применяется [12]. Систематический способ толкования означает, что норма права должна толковаться не изолированно, а в контексте других норм, в частности, регулирующих смежные, однородные отношения.
Для правильного понимания общего смысла нормы имеет значение ее относимость к той или иной отрасли права, институту; местоположение в отдельном акте (главе, разделе). При данном способе толкования упор делается не на внутреннее содержание нормы, а на внешние связи. Систематический прием помогает выявить и устранить коллизии между различными предписаниями, найти нужную норму при применении аналогии закона, осмыслить налоговое законодательство в его единстве.
Государство несет значительные издержки исполнения налогового законодательства вследствие неэффективности сложившегося механизма налогового администрирования, связанного с офшорными конструкциями. Они наносят прямой ущерб общественным интересам, способствуя расширению криминализированных форм ведения бизнеса.
Однако в ходе борьбы с коррупционными проявлениями может возникнуть конфликт частного и общественного интереса, поэтому следует учесть то, что не должны пострадать законные деловые интересы, обусловленные подлинным желанием вести бизнес в международном масштабе.
В настоящее время происходит ужесточение отдельных налоговых норм и трактовок налогового законодательства налоговой службой и судами, осуществляется реформа поимущественного налогообложения граждан, усиление налогового контроля, налогообложение престижного потребления и т. д.
Развитие получают взаимосогласительные процедуры в налоговых отношениях, а именно в целях создания благоприятных условий для налогоплательщиков по урегулированию споров без обращения в суд, обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров Правительством Российской Федерации был внесен в Государственную Думу проект федерального закона, направленный на совершенствование установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения налоговых споров.
Планируется, что в результате работы отделов по досудебному урегулированию споров до суда будет доходить 10-20 % споров. Речь идет о тех делах, в которых ситуация методологически не урегулирована, и нужно, чтобы суд разрешил спор по толкованию и практике применения нормы.
Например, вопрос о применении соглашений об избежании двойного налогообложения, создании схем вывода капитала и ухода от налогообложения. Все остальные споры можно и нужно
рассматривать в рамках налоговой системы и самостоятельно отменять необоснованные решения, устранять незаконные действия или бездействие инспекций [13].
В целом следует отметить, что необходимо продолжение курса реформ в налоговой сфере. Реализация работы по совершенствованию норм налогового права должна способствовать укреплению налогового потенциала и доходной базы бюджетов, обеспечению результативности налогового контроля.
Эффективное функционирование налоговой системы невозможно без последующего обеспечения безусловного исполнения законодательно установленных норм как со стороны обязанных лиц, так и со стороны государственных органов, что позволит обеспечить баланс частного и публичного интересов, а также оптимальное социально-экономическое развитие общества.
В настоящее время настолько многочисленными становятся поправки в действующий кодекс, что он становится непонятным даже специалистам. Следовательно, необходим документ, простой для исполнения и администрирования. При этом налоговая политика в целом должна остаться стабильной, налоговое бремя не должно увеличиваться. Налог должен стимулировать компании вкладывать деньги в развитие производства, работать прозрачно, с осуществлением всех необходимых платежей [14].
Максимизация общественного благосостояния и обеспечение устойчивых темпов экономического роста во многом зависят от того, насколько адекватны изменения налоговых отношений и механизмы их правового обеспечения.
Необходимо проведение правовой регламентации для дифференциации налогового администрирования по отношению к разным категориям налогоплательщиков, а также для выявления барьеров, препятствующих налоговому администрированию и реализации идеологии «налогового партнерства».
Литература
1. Артеменко Д. А. Налоговое администрирование в России: автореф. дис. ... д-ра эконом. наук. Ростов н/Д, 2011.
2. Постановление Государственной Думы Федерального Собрания от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный суд Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 49, ст. 5506.
3. Венедиктова И. Частный интерес как критерий определения частного права // Юрист. 2012. № 1.
4. Курбатов А. Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001.
5. Дорохин С. В. Деление права на публичное и частное: конституционно-правовой аспект. М., 2008.
6. Ломаев А. Ю. Публичный интерес как правовая категория: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2012.
7. Тихомиров Ю. А. Интерес в публичном и частном праве: согласование и противоборство // Интерес в публичном и частном праве: сб. статей. М., 2002.
8. Основные направления налоговой политики РФ на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 гг. URL: // http://www.minfin.ru
9. Васькова Е. П., Храмова Т. М. Соотношение публичных и частных интересов при разрешении споров экономического характера: сравнительно-правовое исследование опыта судебного правотворчества РФ и США // Петербургский правовой квартал. URL: //http://ppt.ru/news/123334
10. Налоговед. URL: //http://www.nalogoved.ru/art/1394
11. Федеральный закон о налоговых органах Российской Федерации (в ред. Законов РФ от 24.06.1992 № 3119-1, от 28.06.2013 № 134-ФЗ, с изм., внесенными Постановлением Конституционного суда РФ от 15.07.1999 № 11-П, определением Конституционного суда РФ от 05.07.2001 № 130-0) // СПС КонсультантПлюс.
12. Приемы толкования налогового законодательства и проверки юридической силы налоговой нормы. URL: // http://taxnomen.ru/index.php/nalogovaia-analitika/chitat/62-dva-zakonoproekta-kotorye-osnovatelno-pomenyayut-nalogovyj -kodeks-rf-v-blizhaj shie-dni
13. Голова И. Начали с себя. Налоговые органы готовы к пересмотру собственных решений // Российская газета. 2013. 5 октября.
14. Шмелева Е. Интервью с заместителем председателя Комитета Госдумы по финансовому рынку А. Аксаковым // Российская Бизнес-газета - Налоговое обозрение. 2012. № 855.
