CC BY
156
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА И НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Смирнов Д.А. *
In this article the author analyzes the essence of tax law notion base. On the base of example of parity of the principles of tax law and the principles of tax legislation the author makes the proposal to change and to add The Tax Code of Russian Federation, that allow to express more precisely the notions used in practice.
o>
01 Z
0) о о сч
о о о
Q. С[ CQ
s н
о
0
1
о я с о т ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
Последние два десятилетия характеризуются активнейшим процессом реформирования юридического инструментария, а также системы понятий, используемых при правовом регулировании налогообложения. Происходит глобальная перестройка экономического строя, модернизация политических отношений, становление нового механизма взаимоотношений государства и налогоплательщика. Эффективность в этом может быть достигнута только в условиях создания непротиворечивой и доступной категориально-понятийной системы налогового права. К сожалению, в настоящий момент можно только констатировать факт разностороннего подхода к использованию терминологии в налоговой сфере. Область принципов налогового права — не исключение.
В теории налогового права зачастую упоминаются различные понятия как синонимы принципов налогового права, но их смысл качественно отличается от предполагаемого. Например, наиболее часто указываются следующие: принципы налогового законодательства1, принципы законодательства о налогах и сборах2, принципы гармонизации налогового законодательства3, основополагающие принципы налогового законодательства 4, общие принципы налогового законодательства5, принципы налогообложения 6, общие принципы налогообложения 7, принципы налоговой системы8, основные принципы налоговой системы9, общие принципы налоговой системы10,
принципы организации и функциониро
т11
принципы 12 общие си-
вания налоговой системы построения налоговой системы1 принципы построения налоговой стемы13, территориальные принципы построения налоговой системы14, принципы построения системы налогов и сборов15.
На практике также существует проблема использования единой терминологии. При обосновании своих решений правоохранительные и судебные органы зачастую достаточно разнообразно подходят к использованию ссылок на принципы налогового законодательства16, поскольку отдельной главы или статьи с наименованием «принципы налогового законодательства» либо «принципы законодательства о налогах и сборах», а также иных наименований принципов законодательства в НКРФ, не существует. НК РФ оперирует лишь рядом иных терминов, например «общие принципы налогообложения и сборов».
Таким образом, наглядно представлено состояние налогового законодательства последнего времени, когда законодатель уходит от точного определения содержания используемых понятий17. Рост неопределенности российского налогового права является одной из тенденций его развития18. На примере принципов данная проблема особенно актуальна, поскольку именно принципы лежат в основе создания и применения права, и законодательства, в частности. Проблема установления устойчивой и непротиворе-
* Доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государс твенной академии права, кандидат юридических наук.
чивои системы юридических понятии при правовом регулировании налогообложения (понятийного и категориального аппарата налогового права) имеет наиболее существенное практическое и теоретическое значение.
Указанные выше различные подходы к терминологии в отношении принципов налогового законодательства, налогообложения и других, подтверждают актуальность выявления соотношения их с принципами налогового права. И практики, и ученые должны ясно представлять суть и значение, используемых терминов, определений и категорий. Но в условиях отсутствия устоявшихся критериев для подразделения принципов на категории различного порядка и уровня, достигнуть единообразия представляется крайне затруднительным.
Значительная часть ученых и практиков указывая на принципы налогового законодательства или принципы законодательства о налогах и сборах имеет в виду нормы-принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ19. Однако, существуют и другие утверждения. Например, некоторые теоретики считают, что принципы (общие начала) налогового права представлены тремя группами: 1) общеправовые принципы (демократизм, законность, равенство граждан перед законом и др.); 2) отраслевые принципы, в данном случае — принципы финансового права (плановость в создании, распределении и использовании денежных фондов государства и муниципальных образований, соблюдение финансовой дисциплины, финансовый контроль и др.); 3) принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в статье 3 НК РФ20.
Тем самым ставятся в один ряд, как равные, различные категории юридической науки: принципы налогового права и принципы законодательства. Данный взгляд не является единственным и свойствен другим отраслям правовой науки21. Но существует значительная разница между принципами налогового права, принципами налогового законодательства и принципами законодательства о налогах и сборах. Данные понятия взаимосвязаны, но не равнозначны. Для того, чтобы это ясно понять, следует выяснить, каково соотношение налогового законодательства, законодательства о налогах и сборах и налогового права.
Прежде всего определим соотношение терминов «законодательство о нало-
гах и сборах» и «налоговое законодательство». Данные термины общепризнанны как в теории22, так и на практике23. Большинство авторов используют их как тождественные, основываясь на положениях статей 1 и 2 НКРФ24. Например, Ю.А. Кро-хина считает, что НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других нормативных правовых актов25. В.С. Белых и Д.В. Винницкий отмечают, что: «Налоговое законодательство — составная часть системы российского законодательства, а потому на него распространяются общие принципы построения последнего. С этой точки зрения налоговое законодательство образует единую систему (подсистему) нормативных правовых актов различной юридической силы»... А потому «законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п.1 ст.1). Но в отличие от гражданского законодательства, в состав которого входят ГК РФ и федеральные законы (п. 2 ст. 3), налоговое законодательство включает также законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 4, 5 ст. 1 НКРФ)» 26.
С.Г. Пепеляев, давая определение, также берет за основу положения статей 1 и 2 НКРФ: «Налоговое законодательство — совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законах субъектов Федерации, актов представительных органов местного самоуправления, устанавливающих систему налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов, основания возникновения, изменения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов и сборов, формы и методы налогового контроля, ответственность за нарушения налоговых обязательств» 27.
Однако встречаются и другие подходы. Некоторые, не совсем обоснованно, относят к налоговому законодательству ненормативные источники налогового права — теоретические положения юридической науки28. Другие трактуют налоговое законодательство как совокупность взаимосвязанных нормативно-правовых актов различного уровня, содержащих нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения29.
о>
OI
О) О О CJ
О
о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
О)
Ol
Z
О)
о о сч
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о т ф VO >s о
о ф
у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я *
<
S I
н
о ф
со
А.А. Тедеев и В.А. Парыгина отмечают, что под налоговым законодательством следует понимать совокупность актов специального налогового законодательства (законодательство о налогах и сборах) и общего назначения (законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права) 30. Источники налогового права, не являющиеся законами и не входящие в состав законодательства о налогах и сборах, не относятся к налоговому законодательству.
Д.В. Тютин определяет налоговое законодательство как систему источников налогового права (нормативно-правовые акты и договоры нормативного содержания), регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения31.
А.В. Брызгалиным сделан вывод, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления. Таким образом, законодательство о налогах и сборах предлагается рассматривать как составную часть (элемент) налогового законодательства, то есть соотносить их как часть и целое.
Точка зрения А.В. Брызгалина наиболее соответствует правовой действительности. Можно согласиться с ним, что налоговое законодательство следует рассматривать как в узком (когда речь идет только о законодательных актах), так и в широком смысле (как это указано выше, в определении, учитывающем в качестве составляющей нормативные акты органов исполнительной власти).
Конечно, А.В. Демин не безосновательно указывает, что, «если сравнивать указанные категории, то по своему этимологическому смыслу более узкой категорией выступает именно «налоговое законодательство», если подходить к налоговому праву как к дуалистическому соединению нормативных предписаний, регулирующих, во-первых, правоотношения по поводу налогов, во-вторых, по поводу сборов. Согласно п. 3 ст. 1 НК РФ «действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом». В таком контексте «налоговое законодательство», по сути, означает «законодательство о налогах» в
противовес «законодательству о сборах» 34. Однако термин «налоговое законодательство» является скорее теоретическим, а «законодательство о налогах и сборах» — практический, законодательно определенный, отличающийся достаточно узким подходом. Законодательство о налогах и сборах не охватывает всех моментов правовой действительности, свойственных налоговому праву. Оно не включает норм налогового права, закрепленных в Конституции РФ, неналоговых законах, иных нормативно-правовых актах, направленных на регулирование тех или иных налоговых вопросов, входящих в предмет его регулирования.
Широкая трактовка налогового законодательства корнями уходит в советское время, когда в научной литературе господствовало широкое понимание законодательства как системы актов высших органов власти и управления (А. В. Мицкевич, С.В. Жилинский, И.Я. Дюрягин, И.Н. Кузнецов и др) 35. Оно соответствовало политической практике того периода, сложившейся командно-административной системе руководства. Вплоть до конца 80-х гг. общесоюзных и республиканских законов у нас было немного. В широких, практически не контролируемых масштабах осуществлялось нормотворчество Президиума Верховного совета и Совета министров, которые вторгались в сферу полномочий советского парламента. Эти процессы приводили к нивелированию значимости закона, к его растворению в массе многочисленных подзаконных актов36. Надо признать, что подобная практика несла вред развитию налогообложения, а также сложности внедрения в практическую реальность справедливых принципов налогового права.
Безусловно, ограничительное понимание законодательства более соответствует высоким идеалам права, справедливости и законности, но вряд ли является осуществимым на современном этапе. Поэтому же пути идут и страны СНГ. Например, показательным в связи с этим является решение Конституционного суда Украины от 9 июля 1998 г. № 12-рп/98, согласно которому термином «законодательство» охватываются законы Украины, действующие международные договора Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной радой Украины, а также постановления Верховной рады Украины, указы Президента Украины, де-
креты и постановления Кабинета министров Украины, которые приняты в пределах их полномочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины. Таким образом, национальное законодательство, частью которого является и налоговое законодательство, охватывает кроме законов еще ряд нормативно-правовых актов37.
В Республике Казахстан Верховный суд РК принял 23 июня 2006 г. постановление «О судебной практике применения налогового законодательства», где обобщил взгляды на применение налогового законодательства и указал на приоритетную роль Налогового кодекса РК в системе налогового законодательства, к которому в Казахстане относятся Налоговый кодекс и нормативные правовые акты, принятых в соответствии с кодексом. К нормативным правовым актам относятся нормативные постановления Правительства, нормативные правовые приказы руководителя уполномоченного государственного органа в системе органов налоговой службы, а также нормативные правовые приказы министра иностранных дел об установлении конкретных ставок консульских сборов и нормативные правовые решения местных представительных органов об установлении ставок отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет38.
Возрастание роли закона в практике налогообложения Российской Федерации наглядно прослеживается во многих моментах. Начало данного процесса виднеется в нормах Конституции РФ, статья 57 которой гласит: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» 39. Кроме того, нормы НК РФ также направлены на постепенное возвышение роли налоговых законов.
Следует согласиться с А.Н. Козыри-ным, что законодательство Российской Федерации постепенно приближается к существующей в ряде зарубежных стран концепции налогового закона40. Правотворческий процесс и правоприменительная практика медленно, но целенаправленно идут по пути постепенного очищения налогового законодательства от актов неналогового характера. Но эта процедура займет еще некоторый временной период. Пленум Высшего арбитражного суда РФ указал, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ
льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения41.
По мнению В.В. Гриценко, «принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства России, состоит в создании системы законов о налогах и сборах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов» 42. Данная мысль актуальна и справедлива, но выступает идеалом, конечной целью реформирования налогового законодательства и системы налогообложения. А пока следует иметь в виду настоящие проблемы и трудности налогообложения, решить которые невозможно без учета подзаконных актов в налоговом законодательстве, а также законодательстве о налогах и сборах43. Поэтому следует поддержать мнение М.В. Титовой44, Н.А. Шевелевой 45, В.А. Парыгиной46 и других ученых47, указывающих на целесообразность включения в состав налогового законодательства налоговых норм, содержащихся в других, не относящихся в целом к налоговому законодательству, законах, при условии, что они не противоречат НК РФ.
Таким образом, говоря о принципах налогового законодательства, следует иметь в виду совокупность принципов, объективируемых в нормах Конституции РФ, НК РФ, федеральных законах и законах субъектов РФ, нормативных актах, принятых представительными органами муниципальных образований, а также иных нормативно-правовых актах, направленных на регулирование властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В этом случае можно правомерно выделять конституционные
О)
О!
О) О О
сч
о о о о.
со
н о
0
1
о я с о
т ф
ю
>5
о *
о ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
13
я <
I
н
о ф
со
О)
Ol
Z
О)
о о сч
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о т ф VO >s о
о ф
у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я *
<
S I
н
о ф
со
или общеотраслевые, отраслевые, межотраслевые, подотраслевые и институционные принципы налогового законодательства, что соответствует юридической конструкции законодательства Российской Федерации и смыслу, вкладываемому в понятие «налоговое законодательство» на современном этапе развития налогового права как науки. Взгляды многих ученых в области налогового права подтверждают это. Например, В.В. Гриценко к основным принципам налогового законодательства относит: стимулирование рыночных отношений, принцип равного налогового бремени, четкое разграничение полномочий органов и закрепление видов налогов на федеральном, региональном и местном уровнях, комплексность законодательной основы налогообложения, простоту восприятия налогового законодательства налогоплательщикам, открытость и гласность налогового законодательства, стабильность налогового законодательства48.
Как видно, В.В. Гриценко не ограничивается только положениями ст. 3 НК РФ, она выходит за рамки кодекса и учитывает основные принципы, закрепленные в Конституции РФ и других нормативных актах. В. Брызгалин также, говоря о принципах налогового законодательства, раскрывает существование общеправовых принципов, закрепленных в Конституции РФ49.
Логически и фактически, исходя из вышеприведенного анализа, дефиниция «принципы налогового законодательства» включает в себя понятие «принципы законодательства о налогах и сборах». Последние же, в свою очередь объективируют принципы законодательства, закрепленные в статьях НК РФ, в частности в 3-ей статье, а также в иных норматив -ных актах, входящих в состав законодательства о налогах и сборах, если речь идет о принципах-идеях, которые растворяются в содержании конкретных правовых норм. Но и правоприменительные органы, и теоретики, используя термин «принципы налогового законодательства», подразумевают нормы-принципы, закрепленные в ст. 3 НК РФ, имея в виду нормы-принципы законодательства о налогах и сборах50.
Законодатель назвал ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» не совсем обоснованно. Конституционный суд РФ и некоторые теоретики51 отождествляют понятие при-
нципов законодательства о налогах и сборах с основными началами. Отчасти это закономерно и соответствует семантическим основам русского языка52. Однако, законодатель не всегда подобным образом подходит к формулированию основных начал законодательства. Так, в Уголовно-процессуальном кодексе РФ53 в разделе I («Основные положения») ч. 1 («Общие положения») имеется глава 2 «Принципы уголовного судопроизводства», содержание которой несколько шире этого названия: в ней закреплены не только принципы, но и назначение уголовного судопроизводства (ст.6), право на обжалование процессуальных действий (ст.19). Уголовный кодекс РФ54 содержит главу 1 («Задачи и принципы Уголовного кодекса РФ») раздела I Общей части, где помимо задач и принципов определяются уголовное законодательство Российской Федерации (ст. 1), основание уголовной ответственности (ст. 8). В Гражданском кодексе РФ55 принципы закреплены в ст. 1 («Основные начала гражданского законодательства») глава 1 подраздел 1 раздел I ч. I, причем в ней объединены как нормы-принципы, так и нормы-дефиниции, не относящиеся, по мнению некоторых ученых, к принципам гражданского законодательства 56.
В Трудовом кодексе РФ57 основным началам трудового законодательства посвящена первая глава. В ней, в частности, выделены: цели и задачи трудового законодательства (ст. 1), основные принципы правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений (ст. 2), понятие трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права (ст. 5). Очевидно, что принципы трудового законодательства не приравнены к его основным началам.
Неоднозначный подход к закреплению принципов законодательства вызывает различные суждения относительно содержания основных начал законодательства. Следует учитывать взгляды теоретиков, выделяющих специализацию права в качестве одного из системообразующих факторов структуры права и законодательства. С.С. Алексеев говорит о конкретизации нормативных предписаний и интеграции правового регулирования как особых формах специализации права, благодаря которым выделяются нормы, призванные только закреплять
известные общественные отношения, их основы, а также нормативные положения в виде принципов и юридических понятий58. В.К. Бабаев разделяет исходные правовые нормы на нормы-начала, нормы-принципы, определительно-уста-новочные нормы и нормы-дефиниции: «Исходные (отправные, первичные, учредительные) нормы занимают высшую ступень в законодательстве, имеют наиболее общий характер (наиболее высокую форму абстрагирования) и играют особую роль в механизме правового регулирования общественных отношений. В этом их основное значение. Посредством названных норм определяются цели, задачи, принципы, пределы, направления, методы правового регулирования, закрепляются правовые категории и понятия. Исходные правовые нормы получают логическое развитие и конкретизацию в иных нормах, правилах поведения, что не исключает их прямого действия. На них можно ссылаться при решении конкретного юридического дела — если надо обосновать правоприменительный акт тем или иным принципом права, особенно, если этот принцип прямо не выражен в законодательстве, либо подтвердить незыблемость какого-либо законодательного положения, либо усилить авторитетность принимаемого решения» 59.
Ю.А. Королев60 и И.М. Кузнецова61, комментируя ст. 1 Семейного кодекса РФ, в основных началах правового регулирования семейных отношений в Российской Федерации видят лишь цели и принципы семейного права. Мнение их справедливо, но является упрощенным.
Представляется, что основные начала налогового законодательства должны включать не только цели и принципы законодательства, но и такие важные элементы, как тип правового регулирования налоговых отношений, приоритеты и ценности налогово-правового регулирования и другие основные понятия и категории налогового права. К сожалению, НК РФ не содержит норм-дефиниций, раскрывающих, указанные выше понятия. В связи с этим, необходимо дополнить главу 1 НК РФ необходимыми нормами, закрепляющими цели и тип правового регулирования в соответствии с конституционными приоритетами и ценностями. Кроме того, следует более точно назвать главу 1 НК РФ: не «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», а
«Основные начала правового регулирования налоговых отношений». Естественно, статью НК РФ, если не развивать содержание норм-принципов, касающуюся принципов налогового законодательства, необходимо назвать в соответствии с ее содержанием, так, чтобы она отображала суть явления более точно, а именно «Основные принципы законодательства о налогах и сборах». Тем самым можно учесть в НК РФ общеправовые принципы, не отображенные в законодательстве о налогах и сборах. Термин «основные» необходимо использовать, поскольку сама конструкция НК РФ предусматривает существование иных принципов законодательства о налогах и сборах, свойственных отдельным институтам законодательства.
Однако, если принципам налогового законодательства уделять подобающее внимание, то им должна быть посвящена отдельная глава в НК РФ. Думается, что декларативность принципов налогового законодательства связана именно с недостаточным вниманием к ним со стороны законодателя. Нормы-принципы налогового законодательства должны быть сосредоточены в максимальном количестве в одном месте, при условии, что это не нарушит целостность правовых институтов налогового права, например, ответственности за налоговые правонарушения или порядка уплаты налогов и сборов. Принципы налогового права должны быть объединены в одно целое, и в этом состоит одна из главнейших задач финансово-правовой науки. Следует создать систему принципов налогового законодательства, которая будет стабильной. В то же время нормы-идеи могут быть более подвижными и активно формулироваться доктриной, их перечень может и должен быть более гибким, а не заданным. Наиболее важные, обоснованные и «созревшие» принципы-идеи должны трансформироваться в нормы-принципы налогового законодательства, и находить свое закрепление в НК РФ. Вопрос о конкретном наборе принципов налогового права и принципов налогового законодательства далеко не праздный, ведь методологическое значение категории «принципы» в правовой теории заключается в ее базо-вости для всей конструкции механизма правового регулирования. «От начал права, признаваемых той или иной теорией, зависит и выбор исследовательского пути, и конечные выводы теории; а от ис-
о>
О!
О) О О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
О)
Ol
Z
О)
о о сч
о о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о т ф VO >s о
о ф
у
S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я *
<
S I
н
о ф
со
тинности избранных начал — истинность самой теории» 62.
Так чем же определяется содержание принципов налогового законодательства? Конечно, принципами налогового права. Данный вопрос напрямую связан с остро дискуссионной проблемой соотношения права и законодательства. Следует отметить, что право не существует вне законодательства. Они соотносятся как форма и содержание63: «Право не существует вне законодательства, а законодательство в широком его понимании и есть право» 64. Не смотря на то, что налоговое право и налоговое законодательство как правовые категории имеют много общего, отождествлять их оснований нет65. Все зависит от того, что вкладывается в понятие налогового права и налогового законодательства. Сторонники широкого подхода правопонимания считают, что источниками налогового законодательства могут выступать и ненормативные источники, выраженные в налоговой доктрине, положениях общей теории права и отраслевых юридических наук, а также экономической теории66. Представители нормативного направления, представляющие большинство в финансово-правовой науке, исходят из единства содержания и формы права, где содержанием является налогово-правовая норма, а формой — налоговое законодательство67.
В.В. Мальцев применительно к принципам уголовного права и принципам уголовного законодательства правильно отметил: «Система идей уголовного права и система норм-идей уголовного законодательства и по форме и по средствам выражения не могут быть идентичными. Первая, хотя и реальна, но наиболее абстрактна по содержанию, является предметом научного осмысления, но не ограничена в средствах выражения. Вторая же, будучи и менее абстрактной и включенной в ткань действующего законодательства, все же жестко ограничена в указанных средствах» 68.
И действительно, принципы налогового законодательства являются формой выражения принципов налогового права. Говоря о таких принципах налогового права как всеобщность, равенство, установление налога законом, недискриминация налогообложения и других, нельзя обойтись без внешней формы их бытия — документальной формы69 закрепления в официальных источниках опубликования нормативно-правовых актов, а именно
Собрании законодательства РФ и Российской газете. Причем в современном исполнении фактически нельзя обойтись без электронной версии нормативно-правовых актов. Основная часть принципов налогового законодательства закреплена в Конституции РФ и НК РФ.
Принципы налогового права могут содержаться в нормах-принципах, как это представлено в ст. 3 НК РФ, или совокупности норм налогового права, т.е. нормах-идеях, выявить которые представляется одной из труднейших задач науки налогового права. Принципы же налогового законодательства содержатся в отдельных статьях налогово-правовых актов и Конституции РФ (например, ст. 57). Говоря о принципах налогового законодательства, речь должна идти о Конституции РФ, НК РФ, налоговых законах, нормативно-правовых актах и статьях указанных актов, в которых находятся нормы налогового права, раскрывающие его принципы. Принципы же налогового права подразумевают, прежде всего, нормы налогового права, внешним оформлением которых является налоговое законодательство. Здесь наблюдается единство принципов налогового права и принципов налогового законодательства.
При соотношении системы налогового права и системы налогового законодательства, можно утверждать о более широком содержании и объеме налогового законодательства, поскольку «она включает не только материал, дифференцированный по предмету и методу правового регулирования, но и предписания, а также другой материал, который комплексно регулирует различные виды общественных отношений, используя одновременно различные методы регулирования или комбинацию этих методов. Одним словом, система права строится строже, чем система законодательства» 70. К тому же система налогового законодательства может включать понятия других отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НКРФ). Применительно к принципам такого не наблюдается, так как принципы налогового права в силу своей специфики не могут быть принципами иных отраслей права, и выражаются только в налоговом законодательстве. Понятие принципов налогового законодательства не может быть шире понятия принципов налогового права. Принципы налогового законодательства соответствуют принципам налогового права, а их раздельное рас-
смотрение допустимо лишь в порядке научной абстракции, для удобства исследования отдельных проблем71. Принципы налогового права показывают нам внутреннюю суть явления, а принципы налогового законодательства — внешнюю. И нельзя согласиться с представителями юридической науки, утверждающими, что право, а, следовательно, и его принципы носит объективный характер, а законодательство и его принципы — субъективный72. В обоих случаях при-
сутствует субъективный момент: без участия социального фактора, представителей науки и власти, не существует ни принципов налогового права, ни принципов налогового законодательства, поскольку и те, и другие являются порождением человечества.
Иными словами, внешняя форма (принципы налогового законодательства) соответствует содержанию (принципам налогового права), которые представляют собой одно целое явление.
Литература и примечания
1. Семенча О.Ю. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей // Финансовое право. 2007. № 4. С. 18—23; Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. № 10. С. 16; Мазуров А.В. Комментарий к Федеральному Конституционному закону «О Конституционном суде Российской Федерации» (постатейный). М., 2006. С. 15—20; Кабаков А.Ю. Гражданско-правовой и налоговый аспекты безвозмездной помощи между коммерческими юридическими лицами // Закон. 2007. № 9. С. 62—64; Шкварец В.Н. Проблемы несоответствия некоторых положений налогового законодательства общим принципам налогового законодательства // Вестник Саратовской государственной академии права. 2003. № 2. С. 93—94 и др.
2. Борисова О.В. Конституционная экономика и правовые позиции Конституционного суда РФ //Право и политика. 2006. № 10. С. 52—59; Парыгина В.А. Спорные вопросы порядка установления региональных налогов в Российской Федерации // Налоги. 2008. № 14; Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса РФ / под ред. А.Н. Козырина (подготовлен для СПС «Консультант-Плюс») // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса РФ: просто о сложном (постатейный, подготовлен для СПС «Консультант-Плюс» // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45 и др.
3. Егорова Н.Е., Иванюк О.А., Потапенко В.С. Правовое обеспечение государственных реформ: проблемы и пути их решения // Журнал Российского права. 2007. № 10. С. 130—147.
4. Громова Н.В. Значение усмотрения суда при толковании норм налогового законодательства: комментарий судебно-арбитражной практики / под ред. В.Ф. Яковлева // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
5. Брызгалин В. Куда уплывает нулевая ставка // Коллегия. 2003. № 1.
6. Пепеляев С.Г. Принципы налогообложения / Финансовое право: учебник; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2004. С. 175; Демин А.В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск, 2006. С. 112—113; Пансков В.Г. О принципах налогообложения физических лиц // Финансы. 2008. № 1; Миляков Н.В. Налоговое право: учебник. М., 2008. С. 63—64; Ку-черявенко Н.П. Налоговое право: учебник. Харьков, 2001. С. 99 и др.
7. Демин А.В. Общие принципы налогообложения // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95.
8. Соколов Д.В. Институциональные аспекты правового регулирования налоговой системы Российской Федерации // Налоги. 2006. № 2. С. 55—61; Новоженов А.Ю. Экономическое обоснование возникновения налоговой обязанности в статье 317 НК РФ // Юрист. 2002. № 4. С. 54—56.
9. Саматов О.Ж. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств—членов СНГ в области налогообложения // Налоги. 2006. № 10.
10. Бурыкина Н.В. Спорный «НДС» // ЭЖ - Юрист. 2005. № 27; Бойцов Г.В., Бойцова Г.М., Долгова М.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. М.: ГроссМедиа, 2006 // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
11. Цинделиани И.А. Принципы и функции налогового права / Налоговое право России: учебник / И.А. Цин-делиани, Е.Г. Костикова, Е.Г. Мамилова, Н.Л. Шарандина. М.: Эксмо, 2008. С. 85; Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр ЮрИнфоР, 2001. С. 53 и др.
12. Миляков Н.В. Указ. соч. С. 83; Титов А.С. Основные правовые формы и методы осуществления налоговой политики РФ // Российский следователь. 2005. № 6. С. 53-56; Затулина ТН. Постановка проблемы регулирования принципов налоговых правоотношений: конституционный аспект // Финансовое право. 2008. № 6. С. 16-18 и др.
13. Калмыков Б. Суд и арбитраж: практика // Закон. 1994. № 11. С. 76-82; Романова Н. Налоговые льготы в «неналоговых законах» // Бизнес и адвокат. 1999. № 13; Иванов И.С. Проблемы безвинной ответственности налогообязанных лиц // Финансовое право. 2006. № 5. С. 5-8; Андрощук В.В. Налоговая администрация в республике Беларусь: структура, функции и полномочия // Реформы и право. 2008. № 1; Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М., 2006. С. 182 и др.
14. Волобуева Н.А. Управление налогообложением субъектов малого предпринимательства на региональном уровне // Налоги. 2007. № 3.
15. Смирникова Ю.Л. Принципы построения системы налогов и сборов / Налоговое право России: учебник; отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд., испр. и доп. М., 2008. С. 59.
16. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 № Ф04-1091/2005(9302-А27-15) // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 20.04.2004 № А33-13129/03-С3-Ф02-1189/04-С1 // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.01.2004. № Ф08-5406/2003-2085А // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Пос-
О)
Ol
О) О О CJ
О
о о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
тановление ФАС Московского округа от 03.09.2004 № КА-А40/7471-04 // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
17. Шевелева Н.А. О понятии налога в Российском законодательстве // Правоведение. 1994. № 5—6. С. 103.
18. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 35.
19. Семенча О.Ю. К вопросу о правовой природе природоресурсных платежей // Финансовое право. 2007. № 4. С. 18—23; Пилипенко А.А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. 2006. № 10. С. 16; Мазуров А.В. Комментарий к Федеральному Конституционному закону «О Конституционном суде Российской Федерации» (постатейный). М., 2006. С. 15—20;и др.
20. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса РФ / под ред. А.Н. Козырина (подготовлен для СПС «Консультант-Плюс») // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
21. Якуб М.Л. О понятии принципа уголовного права и уголовного процесса // Правоведение. 1976. № 1. С.59.
22. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. М., 2006. С. 21, 176; Ходов Л.Г. Налоги на недвижимость: зарубежный опыт, российские проблемы // Жилищное право. 2009. № 2; Дубинина Е.Н. Сущность процесса юридизации отношений современного общества // История государства и права. 2008. № 10. С. 9—11; Занкин Д.Б. Вопросы применения статьи 169 Гражданского кодекса РФ в налоговых спорах // Налоги. 2008. № 6; Клементьева Т.Н. Некоторые вопросы налогового администрирования // Финансовое право. 2007. № 9. С. 18—22.
23. Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (июль—сентябрь 2004 г.). Подготовлен группой авторов ООО «Журнал «Налоги и финансовое право» для СПС «Консультант-Плюс». 2005 // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
24. В ст. 1 НК РФ закрепляется: «1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах... 4. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с настоящим Кодексом. 5. Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом». Ст. 2 НК РФ определяет предмет правового регулирования: «Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
25. Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник для вузов. 2-е изд., перер. и доп. М., 2008. С. 370. О) 26. Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России: краткий учебный курс. М., 2004. С. 156.
О 27. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 211.
28. Налоговое право: учебное пособие / под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Килясханова. 2-е изд., перер. и доп. М., 2007. С. 16.
29. Ильин А.В. Современное российское законодательство о налогах и сборах // Финансы. 2004. № 7. С. 21.
30. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Ю.А. Дмитриева. М., 2004. С. 8 172.
О 31. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций. М., 2009. С. 66.
СО
s н
32. Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаи-
О.
5 модействие // Налоговый вестник. 2000. № 1. С. 29.
33. Финансовое право Российской Федерации: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2004. С. 334-335.
34. Демин А.В. Законодательство о налогах и сборах: понятие, состав, проблемы // Финансовое право. 2007. № 7. С. 25-32.
О 35. Кузнецов И.Н. Компетенция высших органов власти СССР: автореф. дисс ... д-ра юр. наук. М., 1974. С.
о ----- —
X
_ 26; Поленина С.В. Теоретические проблемы системы советского законодательства / отв. ред. Халфина
О Р.О. М., 1979. С. 5; Система советского законодательства / отв. ред. И.С. Самощенко. М.: Юридическая
литература, 1980. С. 5-35; Колесников Е.В. Источники российского конституционного права. Саратов, О 1998. С. 42-43; Алексеев С.С. Государство и право: начальный курс. М., 1994. С.107-108.
" 36. Колесников Е.В. Указ. соч. С. 43; Социалистическое правовое государство: концепция и пути реализа-Ю ции / под ред. В.С. Нерсесянца. М., 1990. С. 5-43.
>5 37. Белинский Д.А. Согласование систем налогового права и налогового законодательства // Финансовое 2 право. 2006. № 11. С.27-30.
О 38. Даумов А.Б. Налоговое право: опыт республики Казахстан // Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации 2006 г.: сборник материалов IV Междунар. науч.-практ. конф. (13 апреля 2007 г. Москва); сост. В.М. Зарипов; под ред С.Г. Пепеляева. М., 2007. С. 42. 2 39. Конституционный суд РФ неоднократно прибегал к определению понятия «законно установленные налоги». См., например: постановления Конституционного суда РФ от 18 февраля 1997 г. «По делу о про-
О верке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введении платы за
" выдачу лицензий на производство, разлив, хранение и оптовой продажи алкогольной продукции» // СЗ
РФ. 1997. № 8. Ст. 1010; от 1 апреля 1997 г. «По делу о соответствии Конституции РФ от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнитель-2 ных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет» // Российская газета. 1997.
8 апреля; от 4 апреля 1996 г. «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов г. Москвы Я и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих
^ порядок регистрации граждан, прибывших на постоянное место жительство в названные регионы» //
Российская газета. 1996. 17 апреля и др.
40. Козырин А.Н. Принципы законотворчества в сфере публичных финансов (на примере актов законодательства о налогах и сборах) // Финансовое право. 2008. № 2. С. 4-11.
41. См.: п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах примене-О] ния части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
42. Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / под ред. Н.И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 213.
43. Пепеляев С.Г. Источники налогового права // Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2004. С. 257.
44. Титова М.В. Налоговые льготы: автореф. дис. ... канд. юр. наук. СПб., 2004. С. 33.
45. Шевелева Н.А. Состав и действие актов налогового законодательства // Налоговое право России. Общая часть: учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 41.
46. Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики: учебное пособие. М., 2005. С. 106-107.
47. Стрельников В.В. Налоговые правоотношения и процедуры банкротства // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 1; Пепеляев С.Г. О постановлении Конституционного суда РФ от 11.11.1997. №16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 г.» // Налоговый вестник. 1998. №1. С. 1622; Пепеляев С.Г. О постановлении Конституционного суда РФ от 18.02.97 г. №3-П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О ведении платы за выдачу лицензий на производство, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции» // Налоговый вестник. 1997. №6. С.3-7.
48. Гриценко В.В. Указ. соч. С. 219-222.
49. Брызгалин В. Куда уплывает нулевая ставка // Коллегия. 2003. № 1.
50. Лермонтов Ю.М. Указ. соч. // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.; Постановление Конституционного суда РФ от 23 декабря 1999 г. № 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 г.р и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов..."» // СЗ РФ. 2000. № 3. Ст. 353.
51. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации: конспект лекций по первой части Налогового кодекса РФ / под ред. А.Н. Козырина (подготовлен для СПС «Консультант-Плюс») // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая): в вопросах и ответах / под ред. А.А. Ялбулганова // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45.
52. Принцип - от лат. «principium» - «начало» - основное начало, служащее источником для ряда явлений и выводов, относящихся к нему как действие к причине (принцип реальный) или следствие к основанию (принцип идеальный). Подробнее см.: Настольный энциклопедический словарь. М.: Издание с 4-го тома Товарищества «А. Гранат и К, бывшее Товарищество Х. Гарбель и К», 1895. Т 7. С. 4096.
53. СЗ РФ. 2001. № 52 (часть I). Ст. 4921. О)
54. СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
55. СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
56. Калмыков Ю.Х. О значении общих положений гражданского законодательства // Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: сборник памяти С.А. Хохлова / отв. ред. А.Л. Маковский; М., Ö 1998. С. 43-57.
57. СЗ РФ. 2002. № 1 (часть I). Ст. 3.
58. Алексеев С.С. Структура права. М., 1975. С. 52-54.
59. Общая теория права: курс лекций / под ред. В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1993. С. 289.
60. Королев Ю.А. Комментарий к Семейному кодексу РФ (постатейный). М., 2003 // [Электронный ресурс]: СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45. О
61. Комментарий к Семейному кодексу РФ / под ред. И.М. Кузнецовой. М., 1996 // [Электронный ресурс]: Q-СПС «Консультант-Плюс». Версия 3000.03.45. 5
62. Асланян Н.П. Основные начала российского частного права. Иркутск, 2001. С. 30.
63. Шебанов А.С. Форма советского права. М. , 1968. С. 26-28.
64. Сенякин И.Н. Система права и система законодательства: соотношение и взаимосвязь // Общая теория
72. Белинский Д.А. Указ. соч. С. 27—30; Гриценко В.В. Указ. соч. С. 23; Волков Г.А. Принципы земельного права России. М., 2005. С. 16-18.
СО 2
н
государства и права / под ред. М.Н. Марченко. Т 2. Теория права. М., 1998. С. 236. О
65. Гриценко В.В. Указ. соч. С. 22. "
66. Налоговое право: учебное пособие / под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Килясханова. М., 2007. С. 16. о
67. Гриценко В.В. Указ. соч. С. 22; Разгильдиева М.Б. Указ. соч. С. 63. ™
68. Мальцев В.В. Принципы уголовного права и уголовного законодательства: система, содержание и нор- <5 мативное выражение // Правоведение. 2003. № 1. С. 126-127. ^
69. Зинченко С.А. Юридические факты в механизме правового регулирования. М., 2007. С. 42. V©
70. Морозова Л.А. Теория государства и права: учебник. М., 2005. С. 234. >:
71. Чередниченко Е.Е. Принципы уголовного законодательства: понятие, система, проблемы законодательной регламентации. М., 2007. С. 36.
Ф у
s 2
0
1
о *
о
2 ф d
я *
<
*
S I
н
о ф
