CC BY
119
Принцип баланса частных и публичных интересов и экспериментальное регулирование в налоговой сфере
ЖУРАВЛЕВА Оксана Олеговна, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук
117218, Россия, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34
E-mail: ozhura@gmail.com
Осуществление экспериментального регулирования при налогообложении вносит существенные искажения в реализацию принципов налогового права, в том числе принципа баланса частных и публичных интересов, повышает риски снижения устойчивости в бюджетной сфере.
Цель исследования — выявление правовой природы экспериментального регулирования в налоговой сфере. Задачи: проанализировать нормативные основы экспериментального регулирования; исследовать доктринальные подходы, а также зарубежный опыт в рассматриваемой сфере; осуществить разграничение экспериментального регулирования с иными видами правовой регуляции в сфере налогообложения; выработать рекомендации по совершенствованию законодательства.
В процессе исследования использованы методы анализа, синтеза и сравнительно-правовой метод. Проанализированы общетеоретические и отраслевые подходы к экспериментальному регулированию, федеральный, региональный и муниципальный опыт, а также законодательство и доктрина зарубежных стран.
Экспериментальное регулирование отнесено автором к разновидности временного регулирования. Осуществлено его отграничение от поэтапного введения норм, пилотного регулирования. Экспериментальное регулирование должно применяться в налоговой сфере в порядке исключения и не может охватывать принципы налогового права. Для достижения баланса частных и публичных интересов проведение экспериментов в налоговой сфере должно преимущественно оформляться в виде законодательного акта (нормативного правового акта представительного органа), которым определяются цели, продолжительность, порядок и сроки подведения итогов, опубликования результатов, основания и процедуры участия и выхода из состава участников, а также соответствующие правовые последствия. В целях создания гарантий прав и законных интересов граждан предлагается закрепить базовые положения об экспериментальном регулировании в налоговой сфере на уровне Налогового кодекса Российской Федерации.
Ключевые слова: налог, правовая система, экспериментальное регулирование в налоговой сфере, пилотные проекты в налоговой сфере, поэтапное регулирование, налоговый эксперимент, принципы налогового права, принцип баланса публичных и частных интересов, принцип равенства.
The Principle of Balance between Private and Public Interests and Legislative Regulation in Tax Matter
O. O. ZHURAVLEVA, leading research fellow of the Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, candidate of legal sciences
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, Russia, 117218
E-mail: ozhura@gmail.com
The implementation of experimental regulation substantially distorts the implementation of the principles of tax law, including the balance of private and public interests. It increases the risks of reducing sustainability in the public sector. Pilot projects, pilot regimes and experimental regulation in taxation are being increasingly used. The study of approaches to the legislative regulation of these processes, both in the Russian Federation and in foreign countries, is becoming ever more urgent.
The purpose of the study is to identify the legal nature of experimental regulation in the tax sphere. The objectives are to analyze the regulatory framework of experimental regulation, including legislation and regulatory legal acts of the Russian Federation, its constituent entities, municipalities; to study
doctrinal approaches, as well as foreign experience in the sphere under consideration; to make a distinction between this experimental regulation and other types of legal regulation in the field of taxation; to develop proposals for improving legislation.
The methods of analysis and synthesis and comparative law are used to investigate the problems. General theoretical and branch approaches to experimental regulation, federal, regional and municipal experience, as well as legislation and the doctrine of foreign countries are analyzed in the article.
Experimental regulation is classified as a kind of temporary measure with specific goals, scope and content. Its enforcing is delimitated from the staged entry into force of legal rules, i. e. pilot regulation. It was concluded that experimental regulation should be applied in the tax sphere as an exception, and it can't cover the principles of tax law. The conduct of experiments in the tax sphere should be primarily formalized in the form of a legislative act (normative legal act of a representative body) in order to achieve a balance between private and public interests. The act should determine the objectives, duration, procedure and timing of summing up the results, the publication of the results, the basis and procedure for participation and withdrawal from the membership of the participants, as well as the relevant legal consequences. It's proposed to consolidate the basic provisions on experimental regulation in the tax sphere in the Tax Code of Russia in order to create guarantees for the rights and legitimate interests of person.
Keywords: tax, legal system, experimental regulation in the tax sphere, pilot projects in the tax sphere, staged entry into force of legal rules, tax experiment, principles of tax law, the principle of the balance of public and private interests, the principle of equality.
DOI: 10.12737/art_2018_8_9
Налоговая конкуренция не ослабевает1, несмотря на усилия по ее смягчению и нивелированию в рамках глобальных и региональных интеграционных объединений. При этом попытки выработать и распространить общие правила, в том числе усилиями международных организаций, приводят к сужению коридора возможностей для изменения конфигурации национальных налоговых систем и побуждают к более активному поиску новых «инновационных» моделей и инструментов в налоговой сфере. В результате все более широко происходят заимствования подходов из других правовых систем2, растет число новых
1 Подобный вывод делается многими исследователями; см., например: Collier R. Tax Competition, Tax Co-operation and BEPS // Journal of Tax Administration. Vol. 3:1. 2017. P. 22.
2 Этому способствует их активное продвижение международными организациями, осуществляющими сравнение различных национальных подходов и выявление «лучших практик», например в налоговом администрировании. В результате все более широко используются позитивные и негативные стимулы в налоговой сфере.
проектов, многие из которых могут быть квалифицированы в качестве правовых экспериментов.
Традиционно считается3, что правовая система сама по себе есть эксперимент, поскольку ее существование сопровождается перманентным процессом формирования и проверки гипотез о публичной политике и разрешении конфликтов (споров) с целью выявления «условно оптимального» решения или по крайней мере учитывающего интересы всего общества в целом. Но экспериментальное регулирование4 имеет природу, отличную от обычного «неэкспериментального», поэтому встает вопрос о необходимости дополнительных средств реализации принципа баланса частных и публичных интересов.
Несмотря на наличие ряда общетеоретических работ по проблемам
3 См.: Shapo M. S. The Experimental Society. N. Y., 2015. P. 353.
4 Под экспериментальным регулированием в рамках данной статьи понимается правовое регулирование, обеспечивающее реализацию социальных экспериментов с учетом требований национальной правовой системы.
экспериментального регулирования (данная тематика была особенно популярна в 60—80-х гг. прошлого века) и отдельных отраслевых исследований, работ, затрагивающих налоговую сферу, почти не встречается5. Но исследователями используются различные термины для определения и описания специфических изменений в правовом регулировании в сфере налогообложения и тесно связанной с ней бюджетной сфере, например «фискальный эксперимент»6, «налоговый эксперимент»7. Однако данное обстоятельство не может восприниматься как свидетельство понимания и единства подходов на доктринальном уровне природы и специфических черт отдельных разновидностей указанных явлений, а также разработанности соответствующих категорий. Перечисленные термины авторами не раскрываются, хотя различия между ними очевидны.
Одной из характерных черт экспериментального регулирования является ограниченность во времени, поэтому его можно рассматривать как разновидность временного регули-рования8.
Традиционно цель проведения эксперимента — это апробация новой модели регулирования с минимальными затратами и максимальным эффектом. В праве эксперименты могут осуществляться только
5 Прежде всего по причине нарушения принципов равенства налогообложения при экспериментальном регулировании.
6 См.: Копина А. А. Фискальный эксперимент по развитию курортной инфраструктуры // Налоги. 2017. № 16. С. 1, 3—8.
7 См.: Горбунова Е. Н. К вопросу о реформировании налоговой политики России в нефтяной отрасли: от «налогового маневра» к налогообложению добавленного дохода нефтяных компаний // Юрист. 2016. № 23. С. 36—40.
8 В указанную группу можно включить
парную подгруппу неэкспериментального
регулирования, которые вместе образуют
целостность.
в форме нормотворческой деятельности9. В интересах общества минимизировать расходы и возможные финансовые и социальные негативные экстерналии.
При экспериментальном регулировании возникает одновременное регулирование одной группы общественных отношений двумя блоками норм10, что не способствует ни простоте правовой системы, ни ее единству. Происходит ограничение круга возможных получателей выгод от его реализации. Соответственно, возникают вопросы о возможности проведения экспериментов в налоговой сфере с учетом необходимости обеспечения реализации принципа равенства, а также о соразмерности и соответствии вводимых отклонений общественно значимым целям. Представляется, что в данном случае избирательность и гибкость регулирования в налоговой сфере должна достигаться в соответствии с конституционными принципами налогообложения11.
Цель экспериментального регулирования — обеспечить проверку на практике эффективности определенной гипотезы о характере и последствиях воздействия на общество новой идеи регуляции, оформленной в виде нормативной модели. В то же время при временном «неэкспериментальном» регулировании
9 В литературе советского периода можно встретить подход, ограничивавшийся исключительно правотворческой деятельностью. См.: Авдеенко Н. И. Механизм и пределы регулирующего воздействия гражданско-процессуального права. Л., 1969. С. 12.
10 Соотношение между ними может быть самым разным, в том числе комплементарным, например в случае полной отмены какой-либо нормы.
11 См.: Журавлева О. О. Гибкость регулирования и конституционные принципы налогообложения // Право и экономическая деятельность: современные вызовы: монография / Е. Г. Азарова, А. А. Аюрова, М. К. Белобабченко и др.; отв. ред. А. В. Га-бов. М., 2015. С. 383.
цель проверки подобной гипотезы не ставится12, а сам факт его введения означает презумпцию эффективности вводимых мер, по крайней мере для нормотворца. Кроме того, ограничение и выбор конкретной продолжительности воздействия уже предполагают осведомленность о значимости временной характеристики.
Существенно, что экспериментальное регулирование предполагает отклонение от некоего сложившегося в правовой системе подхода для отдельной сферы общественных отношений, но которое должно ограничиваться, как и базовое, конституционными рам-ками13. При этом отсутствие специальной регуляции обусловливает применение общей конституционной модели регулирования с учетом особенностей конкретных видов отношений14.
12 Временное регулирование может вводиться для стимулирования, а также для сопряжения двух правовых моделей: вводимой и планируемой к введению в ближайшем будущем. В последнем случае создаются условия для адаптации граждан в течение разумного переходного периода к вносимым изменениям. См. постановление КС РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П по делу о проверке конституционности п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 и подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.
13 В региональных интеграционных объединениях может возникать еще одна рамка, обусловленная принятыми международными обязательствами. См.: Журавлева О. О. Реализация принципов налогового права в условиях региональной интеграции. URL: https://events-files-bpm.hse.ru/files/_reports/ 5C1B9A5A-F761-479E-9C9D-107D7C9D1B71/ Журавлева%2000%20Реализация%20прин-ципов%20налогового%20права.pdf.
14 В частности, налоговая сфера в современных государствах регулируется на законодательном уровне, и почти каждая современная конституция содержит положения об установлении налогов законами. См. подробнее: Журавлева О. О. Конституционные реформы XXI века: развитие и трансфор-
Для экспериментального регулирования характерна и определенная территориальная локали-зация15. Во-первых, с целью минимизации возможных негативных социально-экономических последствий, включая дополнительные расходы бюджета. Во-вторых, это позволяет провести анализ результатов и сопоставить их с контрольной группой16.
Представляется, что далеко не во всех областях правового регулирования в налоговой сфере могут появляться экспериментальные нормы. Однако базовые положения законодательства о налогах и сборах, как и иных отраслей, в частности принципы, «вообще не могут быть трансформированы в форму экспериментальных правовых предписаний, чтобы осуществить их апробацию в ограниченном масштабе»17.
мация правовых принципов налогообложе-
ния // Журнал зарубежного законодатель-
ства и сравнительного правоведения. 2017. № 1. С. 68—73.
15 «Если ввести норму права "повсеместно", она утрачивает характер научного эксперимента». Авдеенко Н. И. Указ. соч. С. 12.
16 Эксперимент предполагает наличие двух групп — экспериментальной и контрольной. Данное обстоятельство также важно при анализе новаций в налоговой сфере и принятии обоснованного решения об использовании результатов эксперимента. Проблемы могут возникать в связи с корректностью выбора соответствующей территории, а также с «краевыми эффектами», которые подлежат специальному анализу при подведении итогов эксперимента. Например, проводя эксперимент по налогообложению доходов, можно столкнуться с миграцией налогоплательщиков на соседние территории в зависимости от характера экспериментального регулирования.
17 Правовой эксперимент и совершенство-
вание законодательства / под ред. В. И. Никитинского, И. С. Самощенко. М., 1988. С. 57.
Более того, в проекте постановления Вер-
Современные государства по-разному разрешают вопрос о правовой регламентации экспериментальной регуляции18. В частности, базовые положения могут закрепляться на конституционном уровне19 либо в иных законах, в том числе специальных, о нормативных правовых актах20.
ховного Совета СССР «О порядке организации и проведения правовых экспериментов», подготовленном В. И. Никитинским, В. В. Лапаевой, В. Ф. Прозоровым, предусматривался запрет на нарушение принципов права экспериментальными правовыми нормами (Там же. С. 285).
18 Случаи прямого регулирования экспериментальной деятельности на уровне наднациональных актов пока не известны.
19 Статья 37-1 Конституции Франции 1958 г. предусматривает, что в ограниченных целях и на ограниченный срок закон и нормативные акты могут включать положения экспериментального характера. Как пишет П. Камбо, «парламент или правительство могут принимать законы или указы экспериментального характера при условии достижения баланса между общим интересом к апробации новых правил и требованиями принципа равенства» (Combeau P. Pourquoi le droit n'aime pas (trop) l'expérimentation. URL: https://www. telos-eu.com/fr/pourquoi-le-droit-naime-pas-trop-lexperimentation.html). Эксперимент по своей природе предполагает искусственно конструируемое неравенство. Но французский законодатель не закрепил принцип равенства в качестве обязательного к соблюдению при его проведении. Исследователи объясняют это тем, что закрепление требования соблюдения принципа равенства при проведении эксперимента сделало бы невозможным использование указанного механизма (см.: Сивицкий В. А., Сорокин М. Ю. Правовой эксперимент и развитие права // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2016. № 4. С. 25).
20 В Республике Беларусь (РБ) существует подобный акт, которым предусмотрена возможность проведения эксперимента в правовом регулировании (ст. 12 Закона РБ от 10 января 2000 г. № 361-3 «О нор-
Наличие ограничений по сферам проведения экспериментов21 либо необходимость учета отраслевой специфики нередко приводят к закреплению специальной регламентации в соответствующих отраслевых актах22.
В России на конституционном уровне специальные положения об экспериментах не закреплены. При этом, несмотря на отсутствие отдельного закона о нормативных правовых актах на федеральном уровне23, некоторые федеральные отраслевые законы содержат блоки норм, регламентирующие проведение экспериментов, например, в сфе-
мативных правовых актах Республики Беларусь»). Так, нормотворческий орган (должностное лицо) с согласия Президента РБ вправе принять (издать) нормативный правовой акт в порядке эксперимента, ограничивая его действие во времени, определенной территорией или по кругу лиц, либо делегировать такие полномочия иным нор-мотворческим органам (должностным лицам). В качестве примера реализации указанного полномочия можно привести п. 5 Декрета Президента РБ от 21 декабря 2017 г. № 8 «О развитии цифровой экономики», предусматривающий проведение в рамках Парка высоких технологий правового эксперимента для апробации новых правовых институтов на предмет возможности их им-плементации в гражданское законодательство.
21 В литературе отмечается наличие объективных и субъективных ограничений использования правового эксперимента в ряде общественных отношений (см., например: Авдеенко Н. И. Указ. соч. С. 12).
22 См., например, разд. 3 Закона США о реформе законодательства о гражданской службе (Act to Reform the Civil Service Laws. Oct. 13, 1978).
23 Институтом законодательства и срав-
нительного правоведения при Правитель-
стве РФ достаточно давно уже был разра-
ботан проект подобного акта (подробнее см.: О проекте федерального закона «О нормативных правовых актах в Российской Федерации» // Журнал российского права. 2013. № 3. С. 84—99).
рах образования24 и государственной службы25. Проведение экспериментов в иных сферах нормативно не регламентировано, хотя таковые продолжают осуществляться. Соответственно, в текущих условиях законодателю (нормотворцу) необходимо опираться прежде всего на общие положения Конституции РФ26. Таким образом, степень конститу-ционализации налогообложения предопределяет гибкость законодательства, а соответственно, и параметры экспериментального регулирования.
Субъект, который планирует и проводит эксперимент, должен иметь полномочия по регулирова-
24 Право на образование является одним из конституционных прав граждан, поэтому проведение экспериментов в указанной сфере, как непосредственно влияющее на реализацию принципов равенства, должно было получить правовое обеспечение на уровне федерального закона. Целью экспериментальной деятельности в сфере образования является обеспечение модернизации и развития системы образования с учетом основных направлений социально-экономического развития в России, реализации приоритетных направлений в сфере образования. Данная деятельность направлена на разработку, апробацию и внедрение новых образовательных технологий, образовательных ресурсов и осуществляется в форме экспериментов. Правительство РФ наделено полномочием по определению порядка и условий их проведения, но до настоящего времени рамочного акта, определяющего общие требования к порядку и условиям проведения экспериментов в сфере образования, не принято. Подобный подход может означать, что каждый эксперимент уникален и будет регулироваться не типовым образом. См. Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. № 273-Ф3 «Об образовании в Российской Федерации».
25 См. Федеральный закон от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации».
26 Следует отметить, что конституционные ограничения имеют существенное значение при определении возможности проведения эксперимента в любой правовой системе.
нию конкретной области налоговой сферы27. Например, при проведении эксперимента по повышению уровня соблюдения законодательства о налогах и сборах в Швейцарии в 2013 г. существенным было наличие у властей соответствующего муниципального образования полномочий собирать и регулировать сбор местных налогов, включая их администрирование28. В противном случае эксперимент не мог бы осуществиться без дополнительного согласования частных и публичных интересов законодателем.
Конституция РФ прямо не предусматривает подобных полномочий в налоговой сфере для муниципальных образований. Налоговые органы являются единой централизованной системой. Соответственно, для проведения экспериментов органами местного самоуправления (по аналогии со швейцарским экспериментом) по самостоятельному регулированию на уровне муниципального образования сбора налогов потребовалось бы принять федеральный закон о передаче полномочий, поэтому неизбежно бы встал вопрос о дополнительном финансовом обеспечении за счет средств федерального бюджета29.
Соразмерное ограничение принципа равенства при проведении эксперимента допускается в случаях необходимости достижения иных конституционно значимых целей.
27 Конституции традиционно определяют и разграничивают предметы ведения государства и его отдельных территорий.
28 См.: Koessler A. K, Torgler B., Feld L. P., Frey B. S. Commitment to Pay Taxes: a Field Experiment on the Importance of Promise. P. 7. URL: www. https://www. econstor.eu/bitstream/10419/149273/1/ cesifo1_wp6186.pdfhttps://www.econstor.eu/ bitstream/10419/149273/1/cesifo1_wp6186.pdf.
29 См. ч. 2 ст. 132 Конституции РФ и ст. 19 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации».
Несмотря на разнообразие общественных отношений в налоговой сфере30 и, соответственно, многообразие возможных видов экспериментов и их классификаций31, они наиболее активно реализуются в сфере налогового администрирования. Проведение экспериментов в налоговых органах с целью повышения эффективности деятельности аппарата ФНС, профессиональной служебной деятельности гражданских служащих в ФНС или в его самостоятельном структурном подразделении в рамках соответствующих программ развития гражданской службы подчинено положениям названного Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ (ч. 2 ст. 66)32.
К финансированию проведения эксперимента в сфере государственной службы на подзаконном уровне предъявляется ряд специальных требований: 1) в проекте акта о про-
30 В рамках данного исследования налоговая сфера рассматривается как сфера общественных отношений, возникающих в процессе создания, функционирования и изменения налоговой системы (установления, изменения ее параметров, включая отдельные элементы).
31 Например, по области, в которой осуществляется экспериментальное регулирование, можно выделить классификации, касающиеся: системы налогов и сборов; нормотворчества в налоговой сфере; исполнения налоговой обязанности; системы налоговых органов; налогового учета и контроля; налогового процесса (в узком смысле); ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах; налогового принуждения. Соответственно, экспериментальное регулирование в каждой из областей будет обладать определенной спецификой в части границ, целей, потенциальных участников. При этом очевидно наличие определенных общих рамок.
32 Указом Президента РФ от 6 июня
2007 г. № 722 утверждено Положение о по-
рядке проведения экспериментов в ходе реализации федеральных программ развития федеральной государственной гражданской службы.
ведении эксперимента должны быть указаны его источники; 2) финансирование дополнительных расходов федерального государственного органа либо территориального органа федерального органа исполнительной власти, связанных с проведением эксперимента, осуществляется за счет и в пределах средств федерального бюджета, предусмотренных на реализацию соответствующей федеральной программы.
В целях реализации принципов подотчетности, публичности и прозрачности расходования государственных средств предусматривается не только подготовка и опубликование отчета о проведенном экс-перименте33, но и принятие решения о целесообразности использования результатов эксперимента не позднее трех месяцев с момента его проведения. Представляется, что подобный подход должен быть реализован и в отношении экспериментального регулирования иных областей в налоговой сфере, но уже на законодательном уровне.
Однако иные области налоговой сферы остаются не охваченными нормативным регулированием на федеральном уровне в части осуществления экспериментов и введения экспериментального регулирования. Как уже было отмечено, на сегодняшний день НК РФ не содержит правовой регламентации экспериментов, проводимых в налоговой сфере34. В связи с этим возникает
33 В итоговом отчете также должны быть сделаны предложения о совершенствовании нормативно-правового регулирования федеральной государственной гражданской службы по результатам эксперимента и о повышении эффективности федеральной государственной гражданской службы по результатам эксперимента; отражены сведения о средствах федерального бюджета, израсходованных на проведение эксперимента; даны заключения независимой экспертизы о результатах эксперимента.
34 Одна из налогово-правовых мер государственной поддержки экспериментов в
ряд вопросов. Во-первых, каковы области и границы, порядок и условия реализации? Во-вторых, необходима ли дополнительная нормативная регуляция экспериментальной деятельности в налоговой сфере, если да, то в каких форме, объеме и на каком уровне? Не достаточно ли уже существующих положений для нормативного обеспечения экспериментальной деятельности в налоговой сфере?
Ответы на них имеют существенное значение, поскольку подп. 6 п. 16 Стратегии экономической безопасности Российской Федерации на период до 2030 г., утв. Указом Президента РФ от 13 мая 2017 г. № 208, предусматривает ряд основных задач по реализации направления, касающегося развития системы государственного управления, прогнозирования и стратегического планирования в сфере экономики. В их числе оптимизация регулятивной и налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты, которая должна быть осуществлена с учетом потребности обеспечения устойчивого развития экономики страны и модернизации ее производственно-технологической базы.
В настоящее время отмечается терминологическое разнообразие в законодательстве применительно к экспериментам в налоговой сфере: «эксперимент по налогообложе-
ний неналоговой сфере в НК РФ закреплена. Но предоставляемое освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц сумм государственных выплат скорее носит технический характер и призвано сократить расходы бюджета на реализацию соответствующих мер. К доходам, не подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц, относятся суммы частичной оплаты за счет средств федерального бюджета стоимости нового автотранспортного средства в рамках эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию (п. 371 ст. 217 НК РФ).
нию»35, «налоговый эксперимент», пилотные проекты36. Во многом это подчеркивает спектр решаемых с их помощью задач, а соответственно, и достигаемых целей.
Несмотря на отсутствие общей рамочной нормативной регуляции проведения экспериментов на федеральном уровне, на уровне субъектов РФ, можно обнаружить отдельные акты, которые допускают проведение правовых экспериментов и в иных сферах, в том числе налоговых экспериментов37.
35 Это установление нового налога на недвижимость. См. Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери».
36 В части изменений в налоговом администрировании и исполнении обязанности по уплате налогов и сборов.
37 Например, ст. 5 Закона Республики Ингушетия от 7 декабря 1999 г. № 29-РЗ «О нормативных правовых актах Республики Ингушетия» закрепляет, что правотворческий орган в пределах его полномочий может принимать нормативный правовой акт в порядке эксперимента, ограничивая его действия во времени, определенной территорией или по кругу лиц. Одновременно установлен запрет на ограничение такими актами установленных законом прав и свобод граждан. Статья 5 Закона Республики Дагестан от 16 апреля 1997 г. № 8 «О нормативных правовых актах Республики Дагестан» еще более ограничивает возможности регионального законодателя по проведению экспериментов, дополнительно запрещая снижение уровня установленных законом прав и свобод граждан. Подпункт
«л» п. 1 ст. 4 Закона Красноярского края от 8 декабря 2016 г. № 2-237 «Об оценке регулирующего воздействия проектов нормативных правовых актов Красноярского края и экспертизе нормативных правовых актов Красноярского края» предусматривает, что информация о необходимости эксперимента должна содержаться в свободном отчете об итогах проведения исследования о возможных вариантах решения выявленной в соответствующей сфере общественных отношений проблемы, а также результатах расче-
Так, в качестве цели проведения налогового эксперимента в Республике Дагестан признается разработка оптимальной системы республиканских и местных налогов38. Однако Конституция РФ закрепляет самостоятельность местного самоуправления, в том числе в области местных налогов и сборов (ч. 1 ст. 132), и НК РФ подобного полномочия не предусматривает. Соответственно, указанное положение регионального акта не согласуется в отмеченной части с базовыми принципами построения российской налоговой системы и не подлежит применению.
Для соблюдения баланса интересов и обеспечения гарантий соблюдения прав и законных интересов граждан с учетом положений Закона Республики Дагестан «О нор-
тов издержек и выгод применения указанных вариантов решения. Соответствующий документ подлежит обязательному опубликованию.
См. статью 6 Закона Республики Дагестан от 17 июня 1996 г. № 10 «О порядке льготного налогообложения в Республике Дагестан». В документе определены цели, основания введения, субъекты инициативы о проведении, процедура внесения соответствующих предложений, обязательные условия проведения налогового эксперимента, срок действия эксперимента, возможность и процедура его продления, максимальный срок действия.
38 Соответствующее решение принимается представительным органом субъекта РФ. Основанием для этого служит предложение субъектов законодательной инициативы и органов местного самоуправления при обязательном наличии заключения Правительства Республики Дагестан. Данное предложение представляется в Народное Собрание Республики Дагестан не позднее, чем за три месяца до начала очередного финансового года, и должно содержать подробное описание налогового эксперимента с обоснованием его социально-экономической целесообразности, механизма его правового обеспечения и ожидаемого результата от реализации эксперимента.
мативных правовых актах Республики Дагестан» условия проведения налогового эксперимента не могут предусматривать увеличение общей суммы и количества налоговых платежей, взимаемых с налогоплательщиков согласно действующему законодательству. Сроки проведения налогового эксперимента ограничиваются одним годом, но могут продлеваться в пределах максимальной продолжительности (два года).
На уровне муниципальных образований также встречаются отдельные нормативные положения, допускающие проведение правовых экспериментов без ограничения возможных сфер39 (включая сферу налогообложения).
Пока на федеральном уровне40 был только один случай регулирования конкретного эксперимента в налоговой сфере в форме федерального закона41, который появился еще до принятия Налогового кодекса РФ. Последний установил приоритет Кодекса над иными нормативными правовыми актами в указанной сфере. Соответственно, нормативное регулирование экспериментальной деятельности в сфере налогообложения в настоящее время может осуществляться только в рамках НК РФ с учетом положений ст. 1.
39 Согласно ч. 3 ст. 6 Устава муниципального образования «Город Волгодонск», утв. решением Волгодонской городской Думы от 9 февраля 2017 г. № 5, указанное муниципальное образование имеет право на проведение государственно-правовых экспериментов. Представляется, что в данном случае имеется в виду право на участие в государственно-правовых экспериментах, поскольку самостоятельно муниципальное образование их проводить не может.
40 Если не принимать во внимание эксперимент с взиманием курортного сбора, носящего целевой характер и поступающего в региональные бюджеты.
41 См. Федеральный закон «О проведе-
нии эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери».
Также следует учитывать и международные обязательства, принятые на себя Россией, в том числе в рамках ЕАЭС.
Определение процедуры участия лиц в эксперименте в налоговой сфере, включая право, основания, порядок и последствия прекращения участия в таковом, представляется весьма значимым. Отдельный вопрос составляет возможность сокращения срока проведения эксперимента и с точки зрения принципа разумных ожиданий налогоплательщиков. В данном случае также должны применяться общие положения НК РФ с учетом потребности создания условий для реализации эксперимента. Например, даже в случае введения гарантий большей степени «стабильности» для экспериментального регулирования они должны быть обязательно закреплены в законодательстве о налогах и сборах.
С учетом динамики регулирования в условиях цифровой экономики стабильность регулирования все сложнее достигать и гарантировать. Бурное развитие информационных технологий и их проникновение во все сферы государственного управления сопровождается появлением все новых информационных ресурсов, в том числе ориентированных на налогоплательщиков42. Многие из них первоначально реализуются в режиме пилотных проектов43.
42 Подробнее см., например: Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Новые информационные масс-медийные технологии в налоговом администрировании. Мировые тренды и отечественная практика // Финансовое право. 2012. № 9. С. 21—27.
43 Например, пилотные проекты форматов для обмена информацией в рамках многосторонних соглашений с иностранными юрисдикциями, по введению маркировки отдельных видов товаров (меховых изделий и лекарств), оказанию государственных услуг предоставления налоговой и бухгалтерской отчетности на официальном сайте ФНС в Интернете, по компенсации физиче-
Все они требуют надлежащего правового обеспечения. Представляется, что, как и в случае экспериментального, оно должно основываться на положениях Конституции РФ и гарантировать соблюдение прав налогоплательщика44.
Анализ ряда документов, регулирующих пилотные проекты45 ФНС, позволяет прийти к следующим вы-
ским лицам — гражданам иностранных государств суммы НДС при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза, осуществляемом на территориях Краснодарского края, Московской области, г. Москвы и Санкт-Петербурга. ФНС определила более общее понятие проекта как комплекс взаимосвязанных мероприятий, направленный на создание уникального результата в условиях временных и ресурсных ограничений (п. 2 Положения по управлению проектами ФНС в России, утв. приказом ФНС России от 1 марта 2017 г. № ММВ-7-12/204@). Выделены два вида стратегических и оперативных проектов, которые различаются по масштабам и целям.
44 Использование электронных сервисов и масс-медийных технологий современными налоговыми службами «не должно лишать налогоплательщика права на правовую определенность и осведомленность о правовых последствиях совершаемых им юридически значимых действий или их отсутствии. Отсутствие надлежащей правовой регламентации способно дискредитировать любую правовую новацию» (Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Указ. соч. С. 21—27).
45 Помимо пилотных проектов используются и «пилотные режимы», соотношение соответствующих терминов в доктрине не определено. В связи с этим возникает вопрос о соотношении понятий «пилотный проект» и «экспериментальное регулирование» применительно к налоговой сфере. См. приказ ФНС России от 21 сентября 2015 г. № ММВ-7-6/402@ «Об утверждении Плана мероприятий по достижению значения показателя "доля граждан, использующих механизм получения государственных и муниципальных услуг в электронной форме" к 2018 г. — не менее 70 процентов».
водам. Эти проекты предполагают, как и эксперимент, определенную территориальную локализацию, ограничения по кругу участников46, по срокам47 и подведение итогов48. Но в пилотных проектах центральное место занимают технические, а не правовые аспекты, поскольку именно их тестирование и апробация осуществляются. Однако это обстоятельство не умаляет значения надлежащего правового обеспечения таковых.
Вопрос о том, будет ли принята или отвергнута идея, в процессе осуществления пилотных проектов не ставится и не решается. В то же время в правовом эксперименте
46 Устанавливается перечень участников проекта (может быть закрытым, когда перечислены все участники, и открытым, когда установлены критерии, которым должны соответствовать таковые). Например, участники пилотного проекта по приему от налогоплательщиков в электронной форме реестров сведений из документов, предоставляемых в обоснование применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 3, 9 и 91 п. 1 ст. 164 НК РФ, и их обработке в информационной системе налоговых органов. Однако ограничения устанавливаются по территории для налогоплательщиков, а для налоговых органов в результате закрепления закрытого перечня соответствующих инспекций. См. приказ ФНС России от 5 октября 2015 г. № ММВ-7-6/438@.
47 См. приказ ФНС России от 10 ноября 2016 г. № ММВ-7-6/610@.
48 По результатам реализации отдельных этапов пилотного проекта и представление предложений о дальнейшей реализации, например, пилотного проекта по компенсации физическим лицам — гражданам иностранных государств суммы НДС при вывозе товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС. См. постановление Правительства РФ от 6 февраля 2018 г. № 105 «О реализации пилотного проекта по компенсации физическим лицам — гражданам иностранных государств суммы налога на добавленную стоимость при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза».
апробируется идея правового регулирования в целом, она может быть отвергнута по итогам проведения эксперимента, если соответствующая гипотеза о регуляции и ее эффективности не подтвердилась. Таким образом, отграничение от иных видов временного регулирования, включая регулирование пилотных проектов, следует осуществлять с учетом телеологических различий, предопределяющих и иные характерные особенности данного социального явления.
Поэтапное распространение действия нового регулирования по территории РФ отличается от экспериментального также по целям, поскольку первое направлено на установление единого регулирования на всей территории, а при экспериментальном подобная цель не ставится.
Различается и степень риска неэффективного регулирования в случае правового эксперимента и пилотного регулирования, при последнем риск существенно меньше. В случае эксперимента изначально допускается и признается возможность неподтверждения гипотезы, все связанные с этим финансовые последствия. Таким образом, пилотный проект отличается от эксперимента по целям и содержанию, возможности и допустимости получения отрицательного результата.
Значимым для правового регулирования эксперимента, пилотного проекта в налоговой сфере является вопрос о правах «декларируемых» и фактических участников на информацию о проведении эксперимента, пилотного проекта, последствиях участия в них. Если обратиться к соответствующим актам, то традиционно в числе участников пилотного проекта указываются конкретные налоговые органы. Но налогоплательщики, которые также вынуждены участвовать в реализации таких проектов, к их числу не относятся. В то же время конечной целью подобных проектов признается улучшение налогового администри-
рования посредством совершенствования взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком. Поскольку в налоговой сфере пилотные проекты чаще всего связаны с новыми форматами и формами взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков49, то их проведение может непосредственно влиять на исполнение налоговой обязанности50. Соответственно, в подобных случаях (затрагивающих права и законные интересы налогоплательщиков) предоставляемые участникам проекта гарантии могут быть больше, а не меньше действующих. При этом вводимая временно дифференциация должна быть соразмерна защищаемым интересам, как публичному, так и частному.
49 В налоговой сфере активно распространены пилотные проекты, позволяющие апробировать внедрение новых информационных ресурсов, применение новых технологий в процессе налогового администрирования. Они позволяют «протестировать» и новые формы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.
50 Неслучайно ст. 112 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).
А эксперимент должен быть исключением, а не традиционным способом совершенствования законодательства о налогах и сборах.
Представляется, что в силу принципа открытости и гласности политики государства в налоговой сфере, способствующего реализации баланса частных и публичных интересов, налогоплательщики имеют право на получение информации о реализуемых пилотных проектах, как и о проводимых с их участием экспериментах, возможностях и последствиях участия в них. Поэтому в федеральных законах о введении экспериментального регулирования в налоговой сфере должны быть закреплены соответствующие положения.
Полагаем, что в отсутствие общего федерального закона о нормативных правовых актах необходимо закрепить хотя бы на уровне НК РФ базовые положения об экспериментальном регулировании в налоговой сфере. Это позволит создать гарантии соблюдения баланса частных и публичных интересов при осуществлении соответствующих экспериментов, повысит доверие между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Библиографический список
Collier R. Tax Competition, Tax Co-operation and BEPS // Journal of Tax Administration. Vol. 3:1. 2017.
Combeau P. Pourquoi le droit n'aime pas (trop) l'expérimentation. URL: https://www.telos-eu. com/fr/pourquoi-le-droit-naime-pas-trop-lexperimentation.html.
Koessler A. K., Torgler B., Feld L. P., Frey B. S. Commitment to Pay Taxes: a Field Experiment on the Importance of Promise. P. 7. URL: www. https://www.econstor.eu/bitstream/10419/149273/1/ cesifo1_wp6186.pdfhttps://www.econstor.eu/bitstream/10419/149273/1/cesifo1_wp6186.pdf.
Shapo M. S. The Experimental Society. N. Y., 2015.
Авдеенко Н. И. Механизм и пределы регулирующего воздействия гражданско-процессуального права. Л., 1969.
Горбунова Е. Н. К вопросу о реформировании налоговой политики России в нефтяной отрасли: от «налогового маневра» к налогообложению добавленного дохода нефтяных компаний // Юрист. 2016. № 23.
Журавлева О. О. Гибкость регулирования и конституционные принципы налогообложения // Право и экономическая деятельность: современные вызовы: монография / Е. Г. Азарова, А. А. Аюрова, М. К. Белобабченко и др.; отв. ред. А. В. Габов. М., 2015.
Журавлева О. О. Конституционные реформы XXI века: развитие и трансформация правовых принципов налогообложения // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. 2017. № 1.
Журавлева О. О. Реализация принципов налогового права в условиях региональной интеграции. URL: https://events-files-bpm.hse.ru/files/_reports/5C1B9A5A-F761-479E-9C9D-107D7C9D1B71/Журавлева%2000%20pеализация%20принципов%20налого-вого%20права.pdf.
Журавлева О. О., Исмаилова Л. Ю. Новые информационные масс-медийные технологии в налоговом администрировании. Мировые тренды и отечественная практика // Финансовое право. 2012. № 9.
Копина А. А. Фискальный эксперимент по развитию курортной инфраструктуры // Налоги. 2017. № 16.
О проекте федерального закона «О нормативных правовых актах в Российской Федерации» // Журнал российского права. 2013. № 3.
Правовой эксперимент и совершенствование законодательства / под ред. В. И. Никитинского, И. С. Самощенко. М., 1988.
Сивицкий В. А., Сорокин М. Ю. Правовой эксперимент и развитие права // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2016. № 4.
