CC BY
34Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 119—124. Audit journal. 2021;(4): 119 — 124.
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Научная статья УДК 336.221
doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-119-124 NIION: 2017-0074-4/21-022 MOSURED: 77/27-021-2021-04-222
Совершенствование налогового учета лизинговых операций
Анастасия Евгеньевна Клыкова1, Екатерина Владимировна Голубцова2
11 2 Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова, Москва, Россия
1 anastasiavtulkina@gmail.com
2 katarina.golubtsova@gmail.com
Аннотация. Проведенное исследование посвящено рассмотрению проблем, возникающих в налоговом учете лизинговых операций, и разработке рекомендаций по их преодолению. Отдельное внимание уделено порядку учета объектов лизинга в составе основных средств, обозначены трудности, связанные с учетом полученной авансом части лизинговой стоимости. Особый акцент сделан на вопросах, касающихся корректировки финансового результата и проведения в учетных регистрах операций, возникших вследствие неисполнения договора лизинга. Лизинговые операции облагаются налогами по определенным в законодательстве схемам и имеют свои особенности, вытекающие как из экономической сущности данных операций, так и из особенностей правового поля в налоговой сфере. Одним из наиболее проблемных вопросов налогового учета операций лизинга в лизинговых компаниях являются особенности отражения объектов лизинга в составе активов. В этой связи актуальной проблемой является целесообразность отражения налогового учета видов объектов, которые передаются в оперативный лизинг субъектов хозяйственной деятельности.
Ключевые слова: лизинг, налоговый учет, прибыль, НДС, налогообложение
Для цитирования: Клыкова А.Е., Голубцова Е.В. Совершенствование налогового учета лизинговых операций // Аудиторские ведомости. 2021. № 4. С. 119—124. doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-119-124.
TAXES AND TAXATION
Original article
Improvement of tax accounting of leasing operations
Anastasia E. Klykova1, Ekaterina V. Golubtsova2
11 2 Plekhanov Russian University of Economics, Moscow, Russia,
1 anastasiavtulkina@gmail.com
2 katarina.golubtsova@gmail.com
Abstract. The article is devoted to the consideration of the problems arising in the tax accounting of leasing operations and the development of recommendations for overcoming them. Special attention is paid to the display of leased objects as part of fixed assets; difficulties associated with taking into account the part of the lease value received in advance are also indicated. Particular emphasis is placed on issues related to adjusting the financial result and carrying out transactions in the accounting registers that have arisen as a result of non-performance of the lease agreement. Leasing operations are taxed according to the schemes defined in the legislation and have their own characteristics arising both from the economic essence of these operations and from the peculiarities of the legal field in the tax area. One of the most problematic issues of tax accounting of leasing transactions in leasing companies is the features of the reflection of leased objects as assets. In tax accounting, the question arises - is it advisable to display objects that will be transferred to operational leasing as part of the fixed assets of the leasing company.
Keywords: leasing, tax accounting, profit, VAT, taxation
For citation: Klykova A.E., Golubtsova E.V. Improvement of tax accounting of leasing operations // Auditor-skiye vedomosti = Audit journal. 2021;(4): 119-124. doi: 10.24411/1727-8058-2021-4-119-124 (In Russ.).
© Клыкова А.Е., Голубцова Е.В., 2021
Введение
Обновление основных фондов и развитие материально-технической базы является на сегодняшний день актуальным вопросом для большинства предприятий в контексте активной автоматизации и роботизации производственных процессов. Для реализации этой задачи в современных условиях хозяйствования существует два источника финансирования: собственные и привлеченные средства.
Использование привлеченных средств, в частности банковских кредитов, вызывает определенные трудности, поэтому альтернативой ресурсам банков является такой важный инструмент, как лизинг. По сравнению с долгосрочным банковским кредитованием лизинг имеет значительные преимущества, так как позволяет полностью профинансировать приобретение основных средств в отличие от привлеченных ресурсов, которые обеспечивают только 60—70% стоимости [16]. Лизинг предусматривает также сдачу в аренду имущества на срок, аналогичный амортизационному, и его полное использование в течение всего периода. Кроме того, возможность использования лизинговых операций для уменьшения налогов с помощью процесса оптимизации финансовой деятельности лизингополучателя в целом и налогообложения в частности является неоспоримым достоинством лизинга. Обозначенные преимущества предопределяют тот факт, что лизинг находит свое широкое применение в большинстве стран мира, так, например, размеры инвестирования за счет лизинга в Великобритании составляют 36%, в США — 29%, в Чехии — 20% от общих объемов вложений [17; 8].
В то же время лизинг, как довольно разносторонняя хозяйственная операция, связан с решением целого ряда вопросов юридического, налогового и бухгалтерского характера. Проблемность заключается в том, что разные виды лизинговых операций регулируются многочисленными нормативными правовыми актами, объясняются большим количеством рекомендаций и разъяснений со стороны уполномоченных органов относительно их учета и порядка налогообложения и одновременно характеризуются практически полным отсутствием нормативного регулирования вопросов организации их контроля [9]. Помимо этого, для некоторых субъектов хозяйствования лизинговые операции являются основным видом деятельности, для других — прочими доходами, для третьих — составной частью расходов [10; 11]. При этом учет и налогообложение таких операций зависят от целого
ряда факторов: вида имущества, передаваемого в аренду, сторон договора, особенностей их налогообложения, наличия права собственности на переданное имущество.
Принимая во внимание изложенное, не подлежит сомнению тот факт, что дальнейшее развитие лизинга требует углубленных научных исследований в направлении совершенствования организации учета, в том числе налогового.
Над вопросами учета и налогообложения лизинговых операций работают ряд известных ученых, в частности, К.Р. Шакирзянова, А.В. Шендерюк, Д.З. Каирова, А.Ф. Черненко, И.Н. Дмитриева, S.K. Agarwal, T. Lyon, J. Owen.
Оценке состояния учета и налогообложения операций финансового лизинга с целью выявления существующих недостатков и определения основных путей их устранения посвящены труды Е.А. Суриковой, И.М. Крайновой, Т.Г. Гурновича, М.М. Игнатовой, M. Brabazon, M. Tjernberg, K. Sadiq.
Однако, несмотря на достаточно широкий спектр исследований ученых по рассматриваемой тематике, широкие дискуссии и обсуждения в научной и профессиональной литературе, отдельные аспекты налогового учета лизинга до сих пор остаются недостаточно проработанными. Так, дополнительного исследования требуют методологические и организационные проблемы, что обусловлено сложными условиями, в которых функционируют современные предприятия. Кроме того, вследствие нестабильности и турбулентности экономических процессов, в условиях постоянных дополнений и изменений нормативно-правовой базы отдельного внимания заслуживают вопросы учетной политики на предприятиях, осуществляющих лизинговые операции. Таким образом, цель статьи заключается в рассмотрении ключевых проблем налогового учета лизинговых операций и разработке рекомендаций, касающихся перспективных путей и способов их решения.
Лизинг представляет собой хозяйственную операцию, которая осуществляется юридическим или физическим лицом, предусматривает передачу лизингополучателю имущества, выступающего в качестве основного средства, изготовленного или приобретенного лизингодателем, и включает в себя все вознаграждения и риски, связанные с правом владения и пользования объектом лизинга [13; 4].
Методика
В исследовании применены методы анализа, группировки и сравнения.
Результаты исследования и их обсуждение
Лизинговые операции облагаются налогами по определенным в законодательстве схемам и имеют свои особенности, вытекающие как из экономической сущности данных операций, так и из особенностей правового поля в налоговой сфере.
Одним из наиболее проблемных вопросов налогового учета операций лизинга в лизинговых компаниях являются особенности отражения объектов лизинга в составе активов. Данная проблема заключается в статусе таких объектов. В данном случае не возникает никаких проблем, если предприятие, в уставе которого не предусмотрено предоставление лизинговых услуг, передает объект основных средств в аренду, в системе учета эта операция отражается путем изменения субсчетов [3].
Несколько иная ситуация возникает с лизинговыми компаниями, когда передача основных средств в оперативный лизинг является их основной деятельностью. В таком случае возникает вопрос, правомерно ли отражать объекты оперативного лизинга в составе основных средств предприятия. Ведь в налоговом и бухгалтерском законодательстве прописано, что основные средства должны быть задействованы в хозяйственной деятельности компании [14; 3].
Так, согласно налоговому законодательству, хозяйственная деятельность представляет собой активность, которая связана с выпуском (изготовлением) и/или реализацией продукции, оказанием услуг, выполнением работ, целью ее
является получение дохода, осуществляться она может как самостоятельно и/или посредством своих обособленных отделений, так и через любое другое лицо, которое действует в интересах первого лица [15].
В таком же направлении определяет понятие основных средств и бухгалтерское законодательство. В частности, основные средства — это материальные активы, которые есть в наличии у предприятия и используются им в процессе производства или реализации продукции, предоставления услуг, сдачи в аренду прочим, а также для выполнения административных и социально-культурных функций. Срок полезного использования основных средств — более одного года (или операционного цикла, если он превышает год) [12; 6]. Таким образом, в налоговом учете возникает вопрос, целесообразно ли отображать объекты, которые будут передаваться в оперативный лизинг, в составе основных средств лизинговой компании.
Принимая во внимание тот факт, что операции оперативного лизинга являются уставным видом деятельности лизинговой компании, считаем, что объекты лизинга используются как основные средства для предоставления услуг оперативного лизинга. Таким образом, для лизинговых компаний основные средства имеют такой же статус, как и для предприятий сферы услуг, а их передача лизингополучателю является операцией изменения места их нахождения [5]. В системе бухгалтерского и налогового учета лизинговой компании процесс передачи имущества в оперативный лизинг предлагаем отражать следующим образом (табл. 1).
Таблица 1. Методика отражения операций передачи объекта оперативного лизинга лизингополучателю
Операция Корреспонденция счетов бухгалтерского учета Налоговый учет
Дебет Кредит Расходы Доходы
Передан объект в операционную аренду: - здания и сооружения; - машины и оборудование; - транспортные средства 01—9 01 — —
Отражен износ: - здания и сооружения; - машины и оборудование; - транспортные средства 010.1 010.2 — —
Отражена госпошлина за нотариальное удостоверение договора оперативного лизинга 91 68 + —
Отражены расходы на страхование объекта оперативного лизинга 79 76 + —
Отражено получение предоплаты за оперативный лизинг 51 98 — —
Отражены обязательства по НДС 77 68 — —
Включена предварительная плата по доходам от реализации услуг в пределах начисленного лизингового платежа 98 91 — +
Отражено закрытие обязательств по НДС 91 77
Помимо обозначенной, существует и другая проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики, применяющие правило «первого события», — неопределенность с авансированием лизингополучателем части стоимости объекта лизинга. В разрешении данной ситуации существуют различные точки зрения и рекомендации. Так, представители налоговых органов считают, что на дату получения лизингодателем авансового платежа от лизингополучателя, который засчитывается как часть лизинговых платежей за лизинг соответствующего объекта, обязанности по начислению налоговых обязательств по НДС у лизингодателя не возникает.
В то же время рекомендательные письма вносят путаницу в этот вопрос, поскольку в них отмечено следующее: если авансирование приобретения объекта финансового лизинга включается в состав лизингового платежа, то такая плата представляет собой составную часть операции по начислению и уплате комиссий, которая не является объектом налогообложения НДС. Если же такой аванс не входит в состав лизингового платежа, то такая операция рассматривается как оплата стоимости услуг по авансированию приобретения объекта финансового лизинга и подлежит обложению НДС в общем порядке (т.е. по правилу «первого события») по основной ставке.
В данном случае целесообразно руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ, которые четко определяют порядок действий. На дату фактической передачи объекта лизинга лизингополучателю у лизингодателя возникает обязанность начислять налоговые обязательства сразу на всю стоимость объекта лизинга, определенную в соответствии с правилами. В этом случае считаем, что нужно, прежде всего, ориентироваться на договорную стоимость в процессе ведения налогового учета и принимать во внимание следующие правила:
• если лизингодатель передает свою продукцию, то база налогообложения НДС не может быть меньше обычной цены;
• если лизингодатель приобрел объект лизинга по заказу лизингополучателя, то для него такой объект является товаром, а следовательно, минимальная база налогообложения — это цена его приобретения;
• если в лизинг передаются собственные основные средства лизингодателя, то основой для расчета будет его балансовая (остаточная) стоимость по данным бухучета, которая сложилась на начало отчетного периода, в течение которого состоялась передача.
Особого внимания заслуживает неурегулированный вопрос, связанный с тем, что специальные требования для корректировки финансового результата в связи с осуществлением лизинговых операций в налоговом законодательстве не предусмотрены, поэтому представляется целесообразным ориентироваться на бухгалтерские правила, в соответствии с которыми такие операции все плательщики отражают в «прибыльном» учете [7]. Особый акцент необходимо сделать на операциях, связанных с начислением арендной платы по договорам лизинга; увеличением стоимости объекта лизинга в результате пересчета лизинговых платежей, выраженных в иностранной валюте, в национальную валюту.
Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее:
• лизингодатель, который проводит корректировку финансового результата, передавая в лизинг собственный объект основных средств, должен увеличить финансовый результат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости такого объекта и уменьшить его на сумму остаточной стоимости по данным налогового учета. Поэтому в этом случае он действует как в случае обычной продажи основных фондов;
• лизингополучатель, получая объект в лизинг, отражает это в налоговом учете в общем порядке, как и в случае приобретения основных средств. В течение всего срока пребывания объекта лизинга на его балансе необходимо будет проводить «амортизационные» корректировки (увеличивать финансовый результат на сумму бухгалтерской амортизации и уменьшать на сумму налоговой амортизации). Если по истечении срока действия договора он возвращает объект лизинга лизингодателю, то также необходимо проводить корректировку, как при обычной продаже объекта.
Еще один пробел в налоговом учете лизинга связан с неопределенностью относительно того, каким образом у лизингодателя отражаются в налоговом учете операции по поставке товаров, полученных от предыдущего лизингополучателя в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора финансового лизинга [2]. В данном случае приемлемым, отвечающим требованиям законодательства, по мнению авторов, является следующий вариант.
Если лизингодателем по операции возврата товаров суммы налога в состав налогового кредита не были включены, а таком случае в качестве базы налогообложения выступает
положительная разница между ценой поставки и приобретения этих товаров. В то же время цена покупки рассчитывается как стоимость товаров, по которой они были возвращены лизингодателю, а именно как первоначальная стоимость товаров, за исключением выплаченных лизинговых платежей [1]. Если в отношении товаров, база налогообложения при поставке которых рассчитывалась как положительная разница между ценой поставки и приобретения, в будущих налоговых периодах размер налога по операции возврата таких товаров входил в состав налогового кредита лизингодателя, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства. При этом в случае дальнейшей поставки товара, возвращенного по договору лизинга, поставщик (лизингодатель) составляет налоговую накладную на положительную разницу между ценой поставки и ценой приобретения таких товаров.
Заключение
Подводя итоги проведенного исследования, можно сделать следующие выводы. Существующее на сегодняшний день бухгалтерское и налоговое законодательство является несовершенным из-за несогласованности определенных норм и правил, что приводит к ряду проблем с налоговым учетом операций лизинга. В процессе исследования рассмотрены вопросы, связанные с отображением объектов, которые будут передаваться в оперативный лизинг в составе основных средств лизинговой компании. Отдельное внимание уделено трудностям, связанным с учетом авансирования лизингополучателем части стоимости объекта лизинга. Сформулированы рекомендации, касающиеся корректировки финансового результата и отражения в налоговом учете операций по поставке товаров, полученных от предыдущего лизингополучателя в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора финансового лизинга.
Список источников
1. Амосова Н.А., Вержбицкий И.В. Риски деятельности российских банковских групп на рынке финансовой аренды // Банковские услуги. 2020. № 11. С. 23—29.
2. Арабян М.С, Попова Е.В, Фрэнк Е.С. Некоторые таможенные аспекты международного лизинга // Таможенное дело. 2021. № 2. С. 3—8.
3. Ахмадеев Р.Г., Быканова О А., Малахова Л.И. Рынок цифрового контента: новый порядок взимания НДС // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2017. Т. 6. № 4 (21). С. 43—46.
4. Ахмадеев Р.Г., Морозова Т.В., Быканова О.А., Филиппова Н.В. Совершенствование налогового контроля: влияние на финансовую безопасность организации // Инновации и инвестиции. 2021. № 3. С. 203-208.
5. Капранова Л.Д. Инвестиции в лизинг: проблемы и перспективы развития лизинга в современной России // Национальные интересы: приоритеты и безопасность. 2021. Т. 17. № 1 (394). С. 39-66.
6. Косов М.Е. Проблематика внешнего государственного финансового контроля в Российской Федерации // Аудиторские ведомости. 2021. № 2. С. 48-51.
7. Косов М.Е, Рогова Т.М, Зотов А.Е. Правовой режим зеленых облигаций // Вестник экономической безопасности. 2020. № 6. С. 44—49.
8. Круковская А.В. Направления повышения качества учета, аудита и контроля лизинговой деятельности аграрных предприятий // Экономический вестник университета. 2019. № 42. С. 18—22.
9. Курбангалеева О.А. Особенности учета на балансе лизингополучателя производственного оборудования, полученного по договору лизинга // Налоговая политика и практика. 2019. № 3 (195). С. 65—69.
10. Рябчук П.Г., Уварин А.В. Методика исчисления НДС при лизинге и альтернативных схемах финансирования при моделировании денежных потоков у его субъектов системы лизинга // Вестник Алтайской академии экономики и права. 2020. № 12—1. С. 154—157.
11. Серебрякова Т.Ю. Коллизии налогового учета операций лизинга // Международный бухгалтерский учет. 2019. Т. 22. № 1 (451). С. 38—48.
12. Стратилатова А.А., Ахмадеев Р.Г., Го-лубцова Е.В, Агапова А.А. Соглашения об избежании двойного налогообложения: фискальная безопасность государства // Научные исследования и разработки. Экономика. 2021. Т. 9. № 2. С. 65—70.
13. Сурикова Е.А, Крайнова И.М. Лизинг транспортных средств и особенности его учета // Инновации в жизнь. 2020. № 2 (33). С. 30—39.
14. Черненко А. Ф, Дмитриева И.Н. Учет и анализ лизинга в соответствии с изменением бухгалтерского и налогового законодательства // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. 2019. Т. 13. № 3. С. 123—136.
15. Шакирзянова К.Р. Проблемы правового регулирования налогообложения лизинга в Российской Федерации // Теория и практика современной науки. 2019. № 6 (48). С. 528—532.
16. Kluzek M. Lease as a source of taxation of individuals // Prace naukowe Uniwersytetu Eko-nomicznego we Wroclawiu. 2017. 481. pp. 23—32.
17. Lehour A. Lease accounting: A private company perspective // Journal of accountancy. 2019. Vol. 228 № 1. pp 32-37.
References
1. Amosova N.A., Verzhbitsky I.V. Risks of the activity of Russian banking groups in the financial lease market // Banking services. 2020. No. 11. P. 23-29.
2. Arabian M.S., Popova E.V, Frank E.S. Some customs aspects of international leasing // Customs. 2021. No. 2. P. 3-8.
3. Akhmadeev R.G., Bykanova O.A., Mala-khova L.I. The digital content market: a new procedure for levying VAT // Azimuth of scientific research: economics and management. 2017.Vol. 6. No. 4 (21). P. 43-46.
4. AkhmadeevR.G., Morozova T.V, Bykanova O.A, Filippova N. V. Improving tax control: impact on the financial security of the organization // Innovations and investments. 2021. No. 3. P. 203—208.
5. Kapranova L.D. Investments in leasing: problems and prospects for the development of leasing in modern Russia // National interests: priorities and security. 2021. T. 17. No. 1 (394). P. 39-66.
6. Kosov M.E. Problems of external state financial control in the Russian Federation // Audit statements. 2021. No. 2. P. 48-51.
7. Kosov M.E, Rogova T.M., Zotov A.E. Legal regime of green bonds // Bulletin of economic security. 2020. No. 6. P. 44-49.
8. Krukovskaya A. V. Directions for improving the quality of accounting, audit and control of leasing activities of agricultural enterprises // Economic Bulletin of the University. 2019. No. 42, pp. 18-22.
9. Kurbangaleeva O.A. Features of accounting on the balance sheet of the lessee of production equipment received under a lease agreement // Tax policy and practice. 2019. No. 3 (195). P. 65-69.
10. Ryabchuk P.G., Uvarin A.V. Methodology for calculating VAT in leasing and alternative financing schemes for modeling cash flows from its subjects of the leasing system // Bulletin of the Altai Academy of Economics and Law. 2020. No. 12-1. P. 154-157.
11. Serebryakova T. Yu. Collisions of tax accounting of leasing operations // International accounting. 2019.Vol. 22. No. 1 (451). P. 38-48.
12. Stratilatova A.A., Akhmadeev R.G., Golubtsova E.V, Agapova A.A. Agreements on avoidance of double taxation: fiscal security of the state // Scientific research and development. Economy. 2021. Vol. 9. No. 2, pp. 65-70.
13. Surikova E.A, Krainova I.M. Leasing of vehicles and peculiarities of its accounting // Innovations in life. 2020. No. 2 (33). P. 30-39.
14. Chernenko A.F, Dmitrieva I.N. Accounting and analysis of leasing in accordance with changes in accounting and tax legislation // Bulletin of the South Ural State University. Series: Economics and Management. 2019.Vol. 13. No. 3. P. 123-136.
15. Shakirzyanova K.R. Problems of legal regulation of leasing taxation in the Russian Federation // Theory and practice of modern science. 2019. No. 6 (48). P. 528-532.
16. Kluzek M. Lease as a source of taxation of individuals // Prace naukowe Uniwersytetu Eco-nomicznego we Wroclawiu. 2017. pp. 23-32.
17. Lehour A. Lease accounting: A private company perspective // Journal of accountancy. 2019. Vol. 228. No. 1. pp. 32-37.
Информация об авторах
А.Е. Клыкова — студент;
Е.В. Голубцова — кандидат экономических наук, доцент.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Information about the authors
A.E. Klykova — student;
E.V. Golubtsova — candidate of economic sciences, associate professor.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 20.09.2021; одобрена после рецензирования 20.10.2021; принята к публикации 16.11.2021. The article was submitted 20.09.2021; approved after reviewing 20.10.2021; accepted for publication 16.11.2021.
