CC BY
1ФИНАНСОВЫЕ РЫНКИ
УДК 657.411.8
Сметанко Александр Васильевич,
доктор экономических наук, доцент, заведующий кафедрой учёта, анализа и аудита, Институт экономики и управления,
ФГАОУ ВО «Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского», г. Симферополь, Российская Федерация. Джаферова Лилияр Рустемовна,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учёта, анализа и аудита, Институт экономики и управления,
ФГАОУ ВО «Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского», г Симферополь, Российская Федерация.
Smetanko Aleksandr Vasil'evich,
Doctor of Economic Sciences, Associate Professor,
Head of the Department of Accounting, Analysis and Audit,
Institute of Economics and Management,
V.I. Vernadsky Crimean Federal University,
Simferopol, Russian Federation.
Dzhaferova Liliiar Rustemovna,
Ph.D. in Economics, Associate Professor,
Associate Professor Department of Accounting, Analysis and Audit, Institute of Economics and Management, V.I. Vernadsky Crimean Federal University, Simferopol, Russian Federation.
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ РАСЧЁТА БАЗОВОЙ ПРИБЫЛИ
НА АКЦИЮ
IMPROVING THE METHODOLOGY FOR CALCULATING BASIC EARNINGS
PER SHARE
В статье рассматривается экономическая сущность показателя прибыли (убытка) на одну простую акцию как составляющего элемента отчета о финансовых результатах организации, оговаривается необходимость и методика расчета показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну простую акцию, применяемая в России. Также определены недочеты в нормативных учётных документах, которые регламентируют порядок расчета данного показателя путем сравнения российской нормативной базы с соответствующим международным стандартом бухгалтерского учёта.
Это позволило определить правильную методику расчета этих показателей для реализации такой качественной характеристики финансовой отчетности как достоверность ее данных. Для этого были определены причины проблематичности исследуемого вопроса через призму базовых учётных принципов: «приоритета содержания хозяйственных операций над их юридической формой» и «осмотрительности». Делается акцент на финансовых инструментах, являющихся потенциально простыми акциями: их различном влиянии на показатель прибыли (убытка) на акцию, которое может быть разводняющим и антиразводняющим. На конкретных примерах рассматривается характер влияния потенциально простых акций на расчет прибыли (убытка) на простую акцию.
Ключевые слова: принципы бухгалтерского учёта, базовая прибыль (убыток) на акцию, потенциально простая акция, разбавляющая акция, антиразбавляющая акция, средневзвешенное количество простых акций.
The article examines the economic essence of the indicator of profit (loss) per common share as a constituent element of the organization's financial performance report, stipulates the need and methodology for calculating the indicators of basic and diluted profit (loss) per common share, used in Russia. We also identified shortcomings in the regulatory accounting documents
78
that regulate the procedure for calculating this indicator by comparing the Russian regulatory framework with the corresponding international accounting standard. This made it possible to determine the correct methodology for calculating these indicators to implement such a qualitative characteristic of financial reporting as the reliability of its data. To do this, the reasons for the problematic nature of the issue under study were identified through the prism of basic accounting principles: «the priority of the content of business transactions over their legal form» and «prudence.» The emphasis is placed on financial instruments that are potentially ordinary shares: their different impact on earnings (loss) per share, which can be dilutive and anti-dilutive. Specific examples are used to examine the nature of the influence of potentially common shares on the calculation of profit (loss) per common share.
Keywords: accounting principles, basic earnings (loss) per share, potential common share, dilutive share, anti-dilution share, weighted average number of common shares.
ВВЕДЕНИЕ
Бухгалтерская (финансовая) отчетность является итоговым завершением учётного процесса каждого субъекта хозяйственной деятельности, который в силу законодательства обязан ее подготавливать и представлять пользователям. Широкий круг пользователей данных финансовой отчетности и ее относительная доступность для них сделали ее «языком» делового общения и информационной базой для принятия важных управленческих решений. Одним из таких показателей являются «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию», которые всегда интересны как собственникам компании так и его инвесторам. Экономический смысл данного показателя заключается в том, чтобы показать насколько эффективны средства собственников и инвесторов вложенные в каждую простую акцию компании.
Расчету показателя прибыли на акцию уделяется достаточно внимание в трудах ученых-экономистов: этот вопрос активно рассматривается в работах Трофимовой Л.Б., Бахолдиной И.В., Щербининой Ю.В., Ухтеевой Н.А. Авторами делается акцент на том, что данный показатель имеет не только аналитическое значение при оценке инвестиционной привлекательности компании и эффективности средств, вложенных в акции компании, но и неотъемлемым элементом финансовой отчетности ряда зарубежных и российских компаний [1; 2; 3; 4; 5].
Составляя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, бухгалтер понимает всю меру ответственности следовать законодательно-нормативной базе, которая определяет методические основы ее построчного заполнения. Однако существуют определенные проблемы, связанные с недостаточным регулированием и прояснением методики расчета и отражения отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так при отражении в строках отчета о финансовых результатах показателей «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» существуют определенные недоработки на методическом уровне, которые ведут к нарушению базовых учётных принципов представления соответствующей информации в бухгалтерской отчетности. В связи с этим, считаем актуальным рассмотрение в данной статье порядка корректного расчета показателя прибыльности простых акций и внесения возможных доработок в нормативную базу, регулирующую данный вопрос. ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ
В статье рассматривается существующая в российской практике методика расчета показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну простую акцию с целью ее сравнения с нормами МСФО, регулирующими эти вопросы. Это позволит определить правильную методику расчета этих показателей для реализации такой качественной характеристики финансовой отчетности как достоверность ее данных. Для этого нами будут определены причины проблематичности исследуемого вопроса через призму базовых учётных принципов: приоритета содержания хозяйственных операций над их юридической формой и осмотрительности. МЕТОДЫ
В процессе исследования были использованы следующие методы:
• метод дедукции был использован при рассмотрении общетеоретических и практических аспектов расчета показателя базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию и особенностей их отражения в финансовой отчетности;
• метод анализа был использован при рассмотрении алгоритма расчета базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию на конкретных примерах;
79
• метод сравнения был использован при сопоставлении существующей российской и международной практики расчета показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию с целью определения правильности расчета этих показателей российскими организациями;
• метод синтеза был использован при формировании обобщенных выводов, полученных в ходе исследования относительно проблемных вопросов, связанных с правильной интерпретацией финансовых инструментов, которые могут быть конвертированы в простые акции, изменив показатели базовой прибыли (убытка) на акцию в финансовой отчетности.
РЕЗУЛЬТАТЫ
Оценивая результаты деятельности компании внешние и внутренние пользователи используют ряд аналитических показателей, среди которых особое место занимает показатель прибыли (убытка) на одну простую акцию компании. Экономический смысл данного показателя заключается в раскрытии эффективности использования компанией ресурсов, принадлежащих собственникам и инвесторам компании, владеющим ее простыми акциями: сколько чистой прибыли, принадлежащей владельцам простых акций, приходится на одну простую акцию, находящуюся в обращении.
Прежде чем рассматривать методику расчета показателя прибыли на акцию, следует отметить, кто из субъектов хозяйственной деятельности сталкивается с необходимостью расчета и представления этого показателя в своей годовой индивидуальной или консолидированной финансовой отчетности. Согласно требованиям действующего законодательства — это организации, чьи обыкновенные или потенциальные обыкновенные акции обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), иначе говоря акционерные общества [6; 7].
Методика расчета данного показателя, который отражается непосредственно в одной из форм финансовой отчетности установлена исключительно на нормативном уровне. Следует отметить, что для субъектов хозяйственной деятельности Российской Федерации нормативное регулирование представлено сразу двумя документами:
• Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» [6];
• Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию», который введен в действие на территории России Приказом Министерства финансов Российской Федерации от28.12.2015 № 217н [7; 8].
Это обусловлено тем, что с июля 2010 года Федеральным законом № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ), субъекты, попадающие в сферу действия данного закона, должны готовить консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (п. 1 ст. 3). Акционерные общества, чьи акции участвуют в листинге фондовых бирж попадают в сферу действия данного закона и должны составлять свою консолидированную отчетность по МСФО [9].
Рассмотрим методические аспекты и алгоритм расчета этих показателей, сравнив при этом два норматива (табл. 1): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию», который введен в действие на территории России Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н [6; 7].
Начав сравнение двух базовых нормативов, регулирующих вопросы расчета показателя прибыли на акцию с анализа сферы их применения, можно уже отметить большие недоработки Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее — Методические рекомендации): в них просто делается ссылка на то, что они предназначены для применения акционерными обществами. Возникает законный вопрос, почему нормативом не был учтен тот факт, что показатель прибыли на простую акцию актуален исключительно для публичных акционерных общество (ПАО), поскольку законодательством установлена невоз-
80
Таблица!. Существенные различия в нормативных документах, регламентирующих расчет показателя прибыли на акцию *
Кр игер ий ср ав нения Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 г. № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций ш раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию»
1 2 3
1. Сфера применения норматива п. 1 «...применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся ш одну акцию акционерного общества» [6]. п. 2 должен применяться в отношении: • отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организации, а также консолидированной финансовой отчетности группы с материнской организацией, чьи обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки) [7].
2. Определение «Разводняющие потенциально простые акции» Данное определение в нормативе отсутствует. п. 41 «Потенциальные обыкновенные акции считаются разводняющими только тогда, когда их конвертация в обыкновенные акции привела бы к уменьшению прибыли на акцию или увеличению убытка на акцию от продолжающейся деятельности» Г71.
3. Определение «Ан-тиразводняющие потенциально простые акции» Данное определение в нормативе отсутствует. п. 43 «Потенциальные обыкновенные акции явл яются антир азво дняю щи-ми, если их конвертация в обыкновенные акции привела бы к увеличению прибыли на акцию или уменьшению убытка на акцию от продолжающейся деятельности. Влияние данных акций но принимается в расчет при определении разводненной прибыли на акцию» \Т\.
4. Механизм включения потенциально простых акций в расчет скорректированного среднегодового количества простых акций в обращении п. 14 оговаривается, что для расчета показателя разводненной прибыли на акцию выбираются те конвертируемые цзн-ные бумаги, конвертация которых в обыкновенные акции приводит к уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. В указанных целях необходимо провести анализ значений, полученных в результате расчетов, произве- п. 44 оговаривается момент как именно анализировать потенциально простые акции на предмет их разводняющего или антиразводняющеш эффекта. При этом дается рекомендация рассматривать влияние каждого выпуска или серии потенциально простых акций ш отдельности, а не в излом. Оговаривается, что такие инструменты как опционы и варранты лучше включать в первую очередь в расчет
81
Продолжение таблицы 1
1 2 3
4. Механизм включения потенциально простых акций в расчет скорректированного среднегодового количества простых акций в обращении денных в соответствии с пунктом 13 настоящих Методических рекомендаций. Если какое-либо из этих значений больше предыдущего, т.е. приводит к увеличению прибыли на одну обыкно венную акцию, находящуюся в обращении, соответствующий вид (выпуск) конвертируемых ценных бумаг или договор имеет антиразводняющий эффект и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию. Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то это означает, что все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры, указанные в пункте 9 настоящих Методических рекомендаций, имеют разводняющий эффект [6]. скорректированного среднегодового количества простых акций, поскольку они в силу своего характера на меняют величину числителя (чистая прибыль (убыток), принадлежащий владельцам простых акций) в формуле расчета показателя прибыли на акцию [7].
* Составлено авторами
можность непубличными акционерными обществами (НАО) продавать (распространять) свои акции вне круга акционеров, то есть выставляться на биржу.
В IAS 33 «Прибыль на акцию» (далее — IAS 33) п.2 максимально полно оговаривает субъектов хозяйственной деятельности, обязанных работать с этим стандартом при подготовке своей индивидуальной и консолидированной отчетности (табл. 1).
Дальнейший анализ Методических рекомендаций и IAS 33 выявил, что в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию п. 14 только оговаривается тот факт, что потенциально простые акции могут иметь антиразводняющий эффект при их конвертации. И делается акцент на том, что влияние таких инструментов во внимание при расчетах не принимается. Методическими рекомендациями даже не вводится понятия что такое потенциально простая акция, что такое разбавляющая потенциально простая акция и антиразбав-ляющая потенциально простая акция, в то время как на IAS 33 «Прибыль на акцию» вводит соответствующие определения (табл. 1).
Все эти моменты указывают на существенные недоработки Методических рекомендаций, которыми в любом случае пользуются публичные акционерные общества, подготавливая комплект индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Даже учитывая тот момент, что подготавливая консолидированную финансовую отчетность публичные акционерные общества пользуются IAS 33, необходимо доработать соответствующие Методические рекомендации: оговорить точный перечень субъектов хозяйственной деятельности, которые должны применять их при подготовке финансовой отчетности; нормативно ввести определения разводняющих потенциально простых акций и антиразводняющих потенциально простых акций, тем самым нормативно узаконить обязанность бухгалтера при расчете показателя прибыли на акцию расчетным путем определять потенциально простые акции на предмет их разводняющего или антиразводняющего характера.
Согласно Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 №№ 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» показатель прибыли (убытка) на акцию находит
82
свое отражение в отчете о финансовых результатах по строкам 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» [10]. Однако для заполнения соответствующих строк финансовой отчетности, посвященных показателю чистой прибыли на акцию бухгалтеру необходимо осуществить целый алгоритм расчетов, который состоит из ряда последовательных шагов (рис. 1).
Шаг 1. Определение числителя показателя прибыли (убытка) на акцию — «Чистая прибыль (убыток), принадлежащие владельцам простых акций»
Шаг 2. Определение знаменателя прибыли (убытка) на акцию — «Среднегодовое количество простых акций в обращении»
Шаг 3. Расчет Базовой прибыли (убытка) на акцию (строка 2900 отчета о финансовых результатах)
о
Шаг 4. Определение числителя показателя Разводненной прибыли (убытка) на акцию — «Скорректированная чистая прибыль (убыток)»
Шаг 5. Определение знаменателя показателя Разводненной прибыли (убытка) на акцию — «Скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении»
Шаг 6. Расчет Разводненшй прибыли (убытка) на акцию (строка 2910 отчета о финансовых результатах)
fttc. 1. Алгоритм расчета прибыли на одну простую акцию акционерного общества (Составлено
авторами)
Целью пошагового алгоритма расчета прибыли (убытка) на одну акцию является расчет двух показателей, которые и находят свое отражение в финансовой отчетности на уровне отчета о финансовых результатах: базовая прибыль (убыток) на акцию (строка 2900) и разводненная прибыль (убыток) на акцию (строка 2910 отчета) [6; 7; 10].
Первым шагом является определение числителя прибыли (убытка) на одну простую акцию — «Чистая прибыль (убыток), принадлежащая владельцам простых акций». Для этого необходимо: • определить чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2400 отчета о финансовых результатах);
83
• рассчитать чистую прибыль (убыток), которая принадлежит владельцам простых акций, путем вычитания из чистой прибыли отчетного периода (прибавив к убытку) дивиденды, начисленные собственникам привилегированных акций.
Вторым шагом является определение знаменателя прибыли (убытка) на одну простую акцию — «среднегодовое количество простых акций в обращении». С этой целью по данным бухгалтерского учёта рассчитывают средневзвешенное количество простых акций в обращении, которые было в обращении на протяжении отчетного периода по формуле средневзвешенной: путем суммирования произведений количества простых акций в обращении на протяжении определенных периодов в месяцах (днях) на соответствующие временные взвешенные коэффициенты.
Временной взвешенный коэффициент представляет собой соотношение количества месяцев (дней), в течение которых определенное количество простых акции было в обращении на общее количество месяцев (дней) в отчетном периоде.
Как правило, простые акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с даты выпуска. Примеры определения этой даты представлены в таблице 2.
Таблица2. Дата включения простых акций в расчет их средневзвешенного количества *
Оплата выпущенных акций осуществляется в обмен на Дата включения простых акций в исчисление средневзвешенного количества простых акций в обращении
• денежные средства • дата возникновения дебиторской задолженности
• добровольную реинвестицию дивидендов в обычные или привилегированные акции • дата выплаты дивидендов
• конвертацию долгового инструмента в обычные акции • дата окончания начисления процентов
• проценты или шминал других финансовых инструментов • дата окончания начисления процентов
• погашение обязательства организации • дата погашения обязательства
• приобретения актива (за исключение денежных средств) • дата признания приобретения
• частичную компенсацию при объединении (приобретении) компаний • дата приобретения
• частично оплаченный выпуск • дата возникновения дебиторской задолженности
• выпуск в случае выполнения определенных условий • дата выполнения указанных условий
• оказание услуг • момент оказания услуг
* Составлено авторами
При расчете прибыли (убытка) на акцию стоит также принимать во внимание изменение количества простых акций в обращении без соответствующего изменения в ресурсах организации:
• выплата дивидендов простыми акциями;
• выпуск прав на приобретение простых акций, предназначенных для существующих акционеров, по цене ниже справедливой стоимости простых акций;
• дробление акций на меньшие акции;
• консолидация акция (обратное дробление).
Если такие события предусмотрены в учёте организации, то исходят из допущения, что они имели место на начало отчетного периода.
Третьим шагом в алгоритме является расчет базовой прибыли (убытка) на акцию как результат деления разницы между чистой прибылью (убытком) отчетного периода и суммой дивидендов по привилегированным акциям на среднегодовое количество простых акций в обращении.
84
Полученный результат находит свое отражение в строке 2900 отчета о финансовых результатах «Базовая прибыль (убыток) на акцию».
Четвертый шаг заключается в определении числителя показателя разводненной прибыли (убытка) на акцию — «скорректированной чистой прибыли (убытка)». Для этого необходимо определить наличие у организации финансовых инструментов в виде потенциально простых акций и оценить их влияние на сумму чистой прибыли, то есть выяснить к какому типу они относятся: разбавляющие или антиразбавляющие потенциально простые акции. Их различие в том, что разбавляющие потенциально простые акции в процессе своей конвертации в простые акции приводят к уменьшению чистой прибыли (увеличению чистого убытка) на одну простую акцию, а антиразбавляющие потенциально простые акции — наоборот, к увеличению чистой прибыли (уменьшению чистого убытка) на одну простую акцию в будущем.
Потенциально простая акция — это финансовый инструмент или другое соглашение, которая дает право на получение простых акций. Примером таких инструментов являются:
• облигации, которые можно конвертировать в обычные акции;
• привилегированные акции, которые могут быть конвертированы в простые акции;
• варранты на акции;
• опционы на акции;
• акции, которые могут быть приобретены по специальным программам для работников организации;
• контракты, участники которых имеют право на получение простых акций зависимо от выполнения требований, предусмотренных этими контрактами.
Для расчета разводненной прибыли (убытка) на акцию необходимо учитывать исключительно разбавляющие потенциально простые акции, поскольку они уменьшают его значение. Оценка влияния осуществляется по каждому виду потенциально простых акций (каждому выпуску, серии выпусков).
С целью расчета разводненной прибыли (убытка) на акцию числитель нужно корректировать на сумму:
1) дивидендов, признанных в отчетном периоде, на разбавляющие потенциально простые акции (он увеличивается на сумму таких дивидендов);
2) процентов, признанных в отчетном периоде, которые непосредственно связаны с разбавляющими акциями;
3) любыми другими изменениями в доходах или расходах организации, которые возникли в связи с конвертацией разбавляющих потенциально простых акций.
Рассмотрим на конкретных примерах алгоритм расчетов, связанных с показателем прибыли (убытка) на акцию.
Чистая прибыль организации за отчетный период составила 75 ООО руб. Организация имеет 3 5 ООО простых акций в обращении и 10 ООО потенциально простых акций. Чистая прибыль на акцию составит 2,14 руб. (75 ООО руб. /35 ООО простых акций в обращении).
Допустим, что потенциально простые акции будут конвертированы в простые акции. Сумма чистой прибыли при этом (с учётом соответствующих изменений налога на прибыль) увеличится на 15 ООО руб. Тогда, скорректированная прибыль на акцию составит 2,0 руб. ((75 ООО руб. + 15 ООО руб.) / (35 ООО акций +10 ООО акций)).
В данном случае имеем дело с разбавляющими потенциально простыми акциями в обращении, поскольку из расчетов видно, что сумма чистой прибыли на одну акцию в ходе их конвертации уменьшается. Влияние таких потенциально простых акций будет обязательно принято во внимание при расчете скорректированного показателя прибыли (убытка) на акцию.
Если допустить, что конвертация потенциально простых акций увеличит сумму чистой прибыли не на 15 ООО руб., а на 25 ООО руб., то скорректированная прибыль на акцию составит 2,22 руб. ((75 ООО руб. + 25 ООО руб.) / (35 ООО акций +10 ООО акций)).
В этом случае мы имеем дело с антиразбавляющими потенциально простыми акциями, поскольку сумма чистой прибыли на одну акцию увеличивается. Согласно требованиям п. 41IAS
85
33 «Прибыль на акцию» влияние таких потенциально простых акций в расчете учитываться не будет [7].
Пятым шагом является расчет знаменателя показателя разводненной прибыли (убытка) на акцию — «скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении» путем увеличения среднегодового количества акций в обращении на среднегодовое количество простых акций, которые появляются в обращении в случае конвертации разбавляющих потенциально простых акций. Полученный результат находит свое отражение в строке 2910 отчета о финансовых результатах «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». При этом разбавляющие потенциально простые акции нужно считать конвертируемыми на начало отчетного периода, но если это происходит позже, то на дату выпуска потенциально простых акций. То есть, если выпуск облигаций, которые конвертируются в простые акции, был осуществлен 1 сентября 2022 года, то при составление финансовой отчетности за 2023 год считается, что такие облигации конвертируются в простые акции с 1 января 2023 года. Однако, если выпуск потенциально простых акций был осуществлен 15 мая 2023 года, то корректировка числителя и знаменателя прибыли (убытка) на акцию будет происходить именно с этой даты (15 мая 2023 года).
Шестой шаг алгоритма заключается в определении разводненной прибыли (убытка) на акцию путем деления скорректированной чистой прибыли на скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении. Полученный показатель находит свое отражение в строке 2910 отчета о финансовых результатах «Разводненная прибыль (убыток) на акцию».
Основным объектом рассмотренного алгоритма расчета прибыли (убытка) на одну простую акцию, который определен Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» и Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 3 3 «Прибыль на акцию», является знаменатель расчета (среднегодовое и скорректированное количество простых акций в обращении), поскольку, отображаемая в числителе чистая прибыль, рассчитывается с определенными различиями в силу разных подходов к ее определению, установленных на уровне учётной политики [7]. То есть данная нормативная база нацелена на правильное определение скорректированного среднегодового количества простых акций в обращении, поскольку от этого зависит соблюдение двух фундаментальных учётных принципа при составлении финансовой отчетности: «приоритет содержания над формой» и «осмотрительность».
В связи с этим нами предлагается дополнить информацию о прибыли на акцию в отчете о финансовых результатах дополнительными строками, в которых и найдут свое отражение знаменатели расчетов: среднегодовое и скорректированное количество простых акций в обращении: к строке 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» предлагаем дополнительно ввести строку 2901 «Среднегодовое количество простых акций в обращении», к строке 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» — строку 2911 «Скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении». Тогда информация, представляемая в отчете о финансовых результатах в части прибыли на акцию по строкам, будет имеет следующий вид (табл. 3).
Таблица 3. Предлагаемый фрагмент отчета о финансовых результатах в части информации о показателе прибыли (убытка) на акцию *
Пояснения Наименование показателя Код За 20 г. За 20 г.
Базовая прибыль (убыток) на акцию 2900
Среднегодовое количество простых акций в обращении 2901
Разводненная прибыль (убыток) на акцию 2910
Скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении 2911
* Составлено авторами
86
Стоит отметить, что если по итогам расчетов скорректированного среднегодового количества простых акций в обращении будет определено, что в целом все потенциально простые акции имеют антиразводняющий эффект, то их влияние на расчет разводненной прибыли (убытка) должно быть исключено бухгалтером.
В этом случае предлагаемый нами показатель строки 2911 «Скорректированное среднегодовое количество простых акций в обращении» будет равен показателю строки 2901 «Среднегодовое количество простых акций в обращении», а показатель строки 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» будет равен показателю строки 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию».
Для эффективной реализации информационной функции бухгалтерской отчетности, основанной на полной, своевременной и достоверной информации необходима система бухгалтерского учёта, построенная на общепринятых принципах и концептуальных основах информации, представляемой в финансовой отчетности. Базовые учётные принципы выступают гарантом достоверности информации, представленной в финансовой отчетности субъектов хозяйственной деятельности.
Необходимость при расчете базовой прибыли (убытка) на акцию учитывать финансовые инструменты такие как потенциально простые акции (однако делать это только после определения их природы: разбавляющие или антиразбавлябщие) как раз и обусловлена реализацией при подготовке финансовой отчетности принципа превалирования экономической сущности операции над ее юридической формой и принципом осмотрительности.
Рассмотрим какими нормативными документами представлены учётные принципы «приоритет содержания на формой» и «осмотрительность» в России и на международном уровне (табл. 4).
Принцип приоритета содержания над формой требует принять во внимание при расчете базовой прибыли (убытка) на акцию некие финансовые инструменты, которые вроде бы и не акции, но при соблюдении определенных условий станут ими.
То есть здесь важна экономическая суть потенциально простой акции, которая юридически акцией не является, но есть некие допущения (условия в виде финансовых соглашений) относительно ее превращения в простую акцию. Реализация в данном случае этого принципа путем принятия к расчету потенциально простой акции подчеркивает временный характер расхождений между простыми и потенциально простыми акциями, который с наступлением определенных событий в учёте будет нивелирован.
Такой учётный принцип как «осмотрительность» или консервативного подхода при оценке активов и обязательств требует от бухгалтера всегда при итоговом обобщении фактов хозяйственной деятельности придерживаться пессимистичного сценария, нежели оптимистичного. Что позволит при составлении финансовой отчетности отразить активы по минимальной из возможных оценочных стоимостей, а, обязательства—по максимально, насколько это возможно, разумной оценке, для того чтобы доходы не были завышены, а, расход — занижены [4, с. 127]. Предельная осторожность при формировании суждений, используемых при расчетах в условиях неопределенности, позволяет избежать в будущем занижения показателей расходов и обязательств, а также завышения прогнозируемых доходов и активов компании. Иначе говоря, расходы не должны быть занижены, доходы — завышены.
Принцип осмотрительности, который препятствует занижению расходов и завышению доходов организации в случае с показателем прибыли (убытка) на акцию реализуется путем принятия в расчет только разбавляющих потенциально простых акций, которые приведут к уменьшению суммы скорректированной прибыли на одну простую акцию (чтобы не допустить завышение доходов). ВЫВОДЫ
Рассмотрение экономической сущности показателя базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, требований к его расчету и правильному представлению в финансовой отчетности позволили нам сделать ряд предложений по оптимизации методики его расчета и более расширенном представлению информации о нем в отчете о финансовых результатах, путем внесения изменений в законодательно-нормативную базу, регулирующую этот вопрос.
Проведенный сравнительный анализ Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию и IAS 3 3 позволяет нам дать рекомендации доработать
87
Таблица4. Законодательно-нормативная интерпретация учетных принципов «приоритет содержания над формой» и «осмотрительность» *
Принципы учета Интерпретация принципов учета в Российской Федерации согласно ПБУ Интерпретация принципов учета согласно методологии МСФО и Концепции МСФО
1. Требование приоритета содержания над юридической формой п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная пол итик а орг анизации»: «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)» [11]. преобладание экономической сущности операции над ее юридической интерпретацией [12]. Данное требование к информации отчетности активно реализуется МСФО (IFRS) 16 «Аренда» [14].
2. Требование ос-мо трительно сти п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная пол итик а орг анизации»: «Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)» [11]. До 2010 года данный принцип, прописанный в Концептуальных основах финансовой отчетности, был изъят из данного норматива, однако не перестал функционировать в бухгалтерском учете при представлении данных в финансовой отчетности. На сегодняшний день, он активно реализует себя непосредственно в МСФО: IAS 36 «Обесценение активов», которым закреплено требование отражать активы по наименьшей из балансовой и возмещаемой стоимости (максимальная из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) [13]. Иначе говоря, активы в финансовой отчетности должны быть показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данного актива в будущем. Пользователи финансовой отчетности должны знать реальную стоимость актива в балансе, а не ту стоимость, которая когда-то сложилась по активу в момент его приобретения.
* Составлено авторами
соответствующие Методические рекомендации: оговорить точный перечень субъектов хозяйственной деятельности, которые должны применять их при подготовке финансовой отчетности; нормативно ввести определения разводняющих потенциально простых акций и антиразводняющих потенциально простых акций, тем самым нормативно узаконить обязанность бухгалтера при расчете показателя прибыли на акцию расчетным путем определять потенциально простые акции на предмет их разводняющего или антиразводняющего характера.
Рассмотренный алгоритм расчета прибыли на одну простую акцию на конкретных примерах показал, что большое значение в расчете показателя разводненной прибыли (убытка) на обыкновенную акцию имеет характер влияния потенциально простых акций на расчет прибыли (убытка) на акцию: разводняющий или антиразводняющий. Поскольку в случае эффекта антиразводнения
88
такие потенциально простые акции должны исключаться из расчетов было предложено дополнить информацию в отчете о финансовых результатах дополнительными двумя строками 2901 «Среднегодовое количество простых акций в обращении» и 2911 «Скорректированное среднегодовое количесвто простых акций в акцию. Все это позволит соблюдать учётные концепции и принципы, положенные в основу подготовки и представления данных о деятельности организации в финансовой отчетности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Трофимова Л.Б. Определение показателя прибыли на акцию в соответствии с МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию» / Л.Б. Трофимова [Электронный доступ] // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — 2 (152) — Режим доступа: cyberleninka.ru/article/n/opredelenie-pokazatelya-pribyli-na-aktsiyu-v-sootvetstvii-s-mbs-ias-33-рг1Ъу1-па-ак181уи#:~:1ех1=БПА%20%3В%20ЧП%20(У)%20о,об^1кновенн^1х%20акций%20за%20отчетн^1й %20пе-риод (дата обращения: 28.10.2023).
2. Ухтеева Н.А. Применение МСФО 33 «Прибыль на акцию» в учетной практике / Н.А. Ухтеева [Электронный доступ] // Международный бухгалтерский учет. — 2010. — 7 (139) — Режим доступа: cyberleninka.ru/ article/n/primenenie-msfo-3 3 -pribyl-na-aktsiyu-v-uchetnoy-praktike (дата обращения: 28.10.2023).
3. Бахолдина И.В. Прибыль на акцию как инструмент оценки эффективности деловой активности экономического субъекта / И.В. Бахолдина, Ю.В. Щербинина [Электронный доступ]. — Режим доступа: cyberleninka.ru/ article/n/pribyl-na-aktsiyu-kak-instrument-otsenki-effektivnosti-delovoy-aktivnosti-ekonomicheskogo-subekta-1/ viewer (дата обращения: 28.10.2023).
4. Сухарев А.Н. Принцип осмотрительности в бухгалтерском учете: нормативно-правовое регулирование и проблемы применения / А.Н. Сухарев // Вестник ТвГУ Серия «Право». — 2017. — N° 3. — С 127-132.
5. Карпова В.В. Последствия применения принципа осмотрительности в финансовой отчетности / В.В. Карпова, О.А. Винокурова // Учет. Анализ. Аудит. — 2015. — № 2. — С. 53-58.
6. Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 № 29н [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_26979/ 7f00b456c703a9ac24642b 111e6fe 1a60636f096/ (дата обращения 22.10.2023).
7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 33 «Прибыль на акцию» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_124013/ (дата обращения 22.10.2023).
8. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации: Постановление Правительства Российской Федерации от 25.02.2011 № 107 (ред. 21.06.2022) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_111243/bac125d685184e0197bcff0f480 6b10b2806f6e5/ (дата обращения 22.10.2023).
9. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010
№ 208-ФЗ (ред. от 26.07.2019, с изм. от 07.04.2020) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103021/ (дата обращения 22.10.2023).
10. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н (ред. от 19.04.2019) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103394/ (дата обращения 22.10.2023).
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации (ПБУ1/2008): Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 106н (ред. от 07.02.2020) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e 470a9bf59cb826ec848dd/ (дата обращения 22.10.2023).
12. Концептуальные основы финансовой отчетности (введены в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_160581/ (дата обращения 22.10.2023).
13. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н) (ред. от 14.12.2020) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_193674/ (дата обращения 22.10.2023).
14. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2016 № 111н) (ред. от 04.10.2023) [Электронный доступ] // Консультант Плюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_202611/ (дата обращения 22.10.2023).
89
SPISOKLITERATURY
1. Trofimova L.B. Opredeleniye pokazatelya pribyli na aktsiyu v sootvetstvii s MBS (IAS) 33 «Pribyl' na aktsiyu» / L.B. Trofimova [Elektronnyy dostup] // Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. — 2011. — 2 (152) — Rezhim dostupa: cyberleninka.ru/article/n/opredelenie-pokazatelya-pribyli-na-aktsiyu-v-sootvetstvii-s-mbs-ias-33-pribyl-na-aktsiyu#:~:text=BPA%20%3D%20CHP%20(U)%20o,obyknovennykh%20aktsiy%20za%20otchetnyy%20period. (data obrashcheniya: 28.10.2023).
2. Ukhteyeva N.A. Primeneniye MSFO 33 «Pribyl' na aktsiyu» v uchetnoy praktike / N.A. Ukhteyeva [Elektronnyy dostup] // Mezhdunarodnyy bukhgalterskiy uchet. — 2010. — 7 (139) — Rezhim dostupa: cyberleninka.ru/article/n/ primenenie-msfo-33-pribyl-na-aktsiyu-v-uchetnoy-praktike (data obrashcheniya: 28.10.2023).
3. Bakholdina I.V Pribyl' na aktsiyu kak instrument otsenki effektivnosti delovoy aktivnosti ekonomicheskogo sub»yekta / I.V. Bakholdina, YU.V. Shcherbinina [Elektronnyy dostup]. — Rezhim dostupa: cyberleninka.ru/article/ n/pribyl-na-aktsiyu-kak-instrument-otsenki-effektivnosti-delovoy-aktivnosti-ekonomicheskogo-subekta-1/viewer (data obrashcheniya: 28.10.2023).
4. Sukharev A.N. Printsip osmotritel'nosti v bukhgalterskom uchete: normativno-pravovoye regulirovaniye i problemy primeneniya / A.N. Sukharev // Vestnik TvGU. Seriya «Pravo». — 2017. — № 3. — S 127-132.
5. Karpova V.V. Posledstviya primeneniya printsipa osmotritel'nosti v finansovoy otchetnosti / V.V. Karpova, O.A. Vinokurova // Uchet. Analiz. Audit. — 2015. — № 2. — S. 53-58.
6. Ob utverzhdenii Metodicheskikh rekomendatsiy po raskrytiyu informatsii o pribyli, prikhodyashcheysya na odnu aktsiyu: Prikaz Ministerstva finansov RF ot 21.03.2000 № 29n [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_26979/7f00b456c703a9ac24642b111 e6fe1a60636f096/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
7. Mezhdunarodnyy standart finansovoy otchetnosti (IAS) 33 «Pribyl' na aktsiyu» (vveden v deystviye na territorii RF Prikazom Ministerstva finansov RF ot 28.12.2015 № 217n) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124013/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
8. O vvedenii Mezhdunarodnykh standartov finansovoy otchetnosti i Raz»yasneniy Mezhdunarodnykh standartov finansovoy otchetnosti v deystviye na territorii Rossiyskoy Federatsii: Postanovleniye Pravitel'stva RF ot 25.02.2011 № 107 (red. 21.06.2022) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_111243/bac125d685184e0197bcff0f4806b 10b2806f6e5/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
9. O konsolidirovannoy finansovoy otchetnosti: Federal'nyy zakon ot 27.07.2010 № 208-FZ (red. ot 26.07.2019, s izm. ot 07.04.2020) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_103021/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
10. O formakh bukhgalterskoy otchetnosti organizatsiy: Prikaz Ministerstva finansov RF ot 02.07.2010 № 66n (red. ot 19.04.2019) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_103394/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
11. Polozheniye po bukhgalterskomu uchetu «Uchetnaya politika organizatsii (PBU1/2008): Prikaz Ministerstva finansov RF ot 06.10.2008 № 106n (red. ot 07.02.2020) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
12. Kontseptual'nyye osnovy finansovoy otchetnosti (vvedeny v deystviye na territorii RF Prikazom Ministerstva finansov RF ot 28.12.2015 № 217n) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_160581/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
13. Mezhdunarodnyy standart finansovoy otchetnosti (IAS) 36 «Obestseneniye aktivov» (vveden v deystviye na territorii RF Prikazom Ministerstva finansov RF ot 28.12.2015 № 217n) (red. ot 14.12.2020) [Elektronnyy dostup] / / Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193674/ (data obrashcheniya 22.10.2023).
14. Mezhdunarodnyy standart finansovoy otchetnosti (IFRS) 16 «Arenda» (vveden v deystviye na territorii RF Prikazom Ministerstva finansov RF ot 11.06.2016 № 111n) (red. ot 04.10.2023) [Elektronnyy dostup] // Konsul'tant Plyus. — Rezhim dostupa: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_202611/ (data obra shcheniya 22.10.2023).
Статья поступила в редакцию 2 ноября 2023 года Статья одобрена к печати 14 ноября 2023 года
90
