Совершенствование методики функционально-стоимостного анализа в современных условиях хозяйствования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 338.409.3

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ ФУНКЦИОНАЛЬНО-СТОИМОСТНОГО АНАЛИЗА В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

Г. А. ШАТУНОВА,

кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа E-mail: shatunova. g@yandex. ru

Н. А. АРХИПОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа E-mail: arhipova2007@list. ru О. Н. КУЗЬМИНА, соискатель кафедры бухгалтерского учета и экономического анализа

E-mail: skyride10@rambler. ru Самарский государственный экономический университет

Рассматриваются тенденции развития функционально-стоимостного анализа в условиях рыночной экономики, производится уточнение определения метода. Осуществлена разработка методики формирования оптимальных затрат на функции анализируемого объекта с учетом параметров качества реализации данных функций на примере системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием.

Ключевые слова: функционально-стоимостный анализ, функциональный подход, системный подход, учетно-аналитическое обеспечение, управленческие решения, затраты, функции, качество.

Выживание предприятий в рыночной среде и повышение их конкурентоспособности являются фундаментальными проблемами современной экономики. Применение функционально-стоимостного анализа, выступающего в роли стратегического инструмента информационно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений, открывает широкие возможности повы-

шения конкурентоспособности предприятий за счет решения коренных задач эффективного управления затратами и повышения качества продукции (работ, услуг).

В настоящее время отсутствует единство мнений в отношении определения понятия «функционально-стоимостный анализ». Так, основоположник функционально-стоимостного анализа Ю. М. Соболев характеризует его в качестве «метода проведения системной технико-экономической работы над объектом» [6, с. 17], нацеленного на максимально рациональное обеспечение функций и сокращение затрат.

В свою очередь Б. И Майданчик, М. Г. Карпу-нин и Н. К. Моисеева определяют функционально-стоимостный анализ как «метод комплексного системного исследования функций объектов, направленный на обеспечение общественно необходимых потребительных свойств объектов и минимальных затрат на их проявление на всех этапах их жизненного цикла» [7, с. 9].

А М. И. Баканов, М. В. Мельник, А. Д. Шеремет под функционально-стоимостным анализом понимают «метод системного исследования функций отдельного изделия или определенного производственно-хозяйственного процесса, или же управленческой структуры, направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, освоения производства, сбыта, промышленного и бытового потребления при высоком качестве, предельной полезности и долговечности» [2, с. 316].

По мнению Г. В. Савицкой, функционально-стоимостный анализ представляет собой «эффективный способ выявления резервов сокращения затрат, который основывается на поиске более дешевых способов выполнения главных функций (путем организационных, технических, технологических и других изменений производства) при одновременном исключении лишних функций» [5, с. 186].

В условиях изменившихся экономических реалий недостатком отдельных приведенных определений является использование принципа минимальности затрат, существенно сужающего область научных изысканий в ходе функционально-стоимостного анализа и потенциал эффективности данного метода. Развитие метода функционально-стоимостного анализа подразумевает интеграцию задач управления затратами и эффективностью в рамках целостного процесса, основанного на целевом и функциональном подходах, реализуемых с помощью функционально-стоимостного анализа и современных методов принятия управленческих решений.

В связи с этим авторами произведено уточнение определения, в соответствии с которым функционально-стоимостный анализ представляет собой метод системного исследования функций изучаемого объекта для оптимизации соотношения качества реализуемых им функций и затрат на осуществление данных функций в процессе его жизненного цикла.

Интеграция процессов управления затратами и управления эффективностью способствует усложнению работ в ходе функционально-стоимостного анализа в связи с взаимным переплетением и проникновением конструктивных, технологических, организационных и экономических задач. Данное обстоятельство определяет потребность в расширении методического аппарата функционально-стоимостного анализа за счет привлечения научных дисциплин специального характера.

Необходимость оценки качества реализуемых объектом функций обусловливает использование квалиметрических методов в ходе функционально-стоимостного анализа. Определение альтернативных вариантов реализации функций осуществляется с применением специальных методов познания, отражающих особенности объекта анализа. Творческое видение вариантов реализации функций исследуемого объекта достигается в функционально-стоимостном анализе на основе использования методов эвристического поиска и теории решения изобретательских задач, не имеющих строго научного характера. Применение математических методов в процессе функционально-стоимостного анализа позволяет осуществлять выбор наилучшего варианта из возможного набора альтернатив путем поиска формальными методами варианта, доставляющего экстремальное значение соответствующему критерию оптимальности.

Уточненное авторами расположение функционально-стоимостного анализа в системе научных дисциплин общего и специального характера представлено на рисунке.

В настоящее время наблюдается тенденция совершенствования и углубления теоретических положений функционально-стоимостного анализа, связанная с расширением сфер применения метода. Прогрессивными объектами для проведения функционально-стоимостного анализа выступают процессы перемещения грузов, организационные структуры, информационные системы, системы управления. Учитывая актуальность и целесообразность проведения исследований в данном направлении, осуществим разработку методики формирования оптимальных затрат на функции анализируемого объекта с учетом параметров качества реализации данных функций на примере системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием.

Определение фактических показателей затрат на функции анализируемого объекта осуществляется в процессе дифференцированной оценки затрат, проводимой с учетом влияния структурных и функциональных особенностей самого объекта. Проведение дифференцированной оценки затрат на функции связано с определением величины трех категорий затрат: автономных, долевых и условно-приростных.

Величина автономных затрат характеризует затраты на создание и эксплуатацию носителя,

Расположение функционально-стоимостного анализа в системе научных дисциплин

выполняющего единственную функцию. Сумма долевых затрат представляет собой часть затрат на исследуемый объект, относимую на определенную функцию, пропорционально степени удовлетворения выбранному признаку распределения.

Для определения автономных и долевых затрат на функции целесообразно использование матрицы взаимосвязи функций исследуемого объекта и их носителей. Анализ данной матрицы позволяет выявить:

- носители, выполняющие только одну функцию, затраты на которую можно определить суммированием прямых затрат на носитель;

- носители, участвующие в выполнении нескольких функций. Распределение затрат, относящихся к такому носителю, производится пропорционально степени его участия в выполнении функции.

Определение степени участия носителя нескольких функций в выполнении каждой из них является проблемным методическим вопросом для объектов нетехнического характера. Для решения данной проблемы в отношении системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием авторами предложено проведение анализа времени работы персонала, занятого выполнением таких функций, на основе фотографий рабочего дня в сочетании с анализом времени работы в программных модулях информационной системы, предназначенной для автоматизации учетно-анали-тического процесса.

Существование условно-приростных затрат обусловлено наличием системных свойств анализируемого объекта, так как в рамках единой системы элементы выступают не только соединением составных частей нижестоящего уровня, но и способствуют формированию новых качеств системы и реализации вышестоящих функций. В связи с этим величина приростных затрат на функцию определяется оценкой затрат на носитель и эффективностью решения синтеза носителей функций, что отражает диалектическое единство процессов анализа и синтеза. Определение условно-приростных затрат осуществляется методом отрицания: исследователь, мысленно отрицая каждую функцию, рассматривает вопрос о том, каким образом изменяются затраты. Совокупные затраты на объект рассчитываются по формуле [3, с. 79]

т-1

= +у sn,

м '

где Sоб — совокупные затраты на объект;

Sв — затраты на ведущую функцию;

т-1

^ Sп — условно-приростные затраты по

'=1

функциям (т — 1).

Наиболее достоверные результаты позволяет получить дифференцированная оценка затрат на функции анализируемого объекта, проведенная с помощью математических методов. Для построения моделей затрат на функции производится математи-

ческая обработка статистических данных о затратах за некоторый промежуток времени (2—5 лет). Для определения тенденций изменения параметра затрат используются методы парной и множественной корреляции, проводится регрессионный анализ.

Анализ затрат на функции анализируемого объекта должен осуществляться совместно с анализом качества реализации его функций. Стандарт ГОСТ Р ИСО 9000-2008 определяет качество анализируемого объекта как степень соответствия совокупности присущих характеристик требованиям. В связи с этим качество реализации функций объекта функционально-стоимостного анализа представляет собой совокупность его свойств, проявляющихся через данные функции и предназначенных для удовлетворения каких-либо производственных потребностей.

В частности, качество реализации функций системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием является одним из важнейших показателей, определяющих эффективность принимаемых управленческих решений [8, с. 184]. Результаты международной оценки инфраструктуры корпоративной отчетности в Российской Федерации, проведенной по инициативе Министерства финансов Российской Федерации в апреле — августе 2012 г., позволили определить, что расширение сферы надзора за качеством бухгалтерской отчетности является важным направлением дальнейшего совершенствования инфраструктуры корпоративной отчетности.

Для обоснованной оценки качества реализации функций анализируемого объекта необходимо определение качественных характеристик функций и разработка методики их количественной оценки.

В течение длительного периода времени исследования качества как экономической категории проводились исключительно в области качества продукции и технологических процессов ее производства, поэтому качество информации было выделено в отдельную область научных исследований сравнительно недавно. В связи с этим формирование методического обеспечения оценки качества информации, в том числе учетно-аналитической, осуществляется в настоящее время.

По мнению авторов, качество реализации функций системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием определяется свойствами информации, сформированной в ходе учетно-анали-тического процесса. Данные свойства характеризуют степень соответствия информации потребностям

менеджмента, возникающим в процессе принятия управленческих решений.

Проведение оценки качества информации, генерируемой системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, обусловливает необходимость исследования качественных требований, предъявляемых к учетной информации российскими стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности.

Анализ российских стандартов бухгалтерского учета, проведенный авторами, позволил выявить отсутствие прямого определения перечня свойств, характеризующих качество учетной информации. Тем не менее в некоторых нормативно-правовых актах присутствуют формулировки, которые определяют отдельные качественные аспекты учетной информации.

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [4] определена необходимость соблюдения требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

В соответствии с принципами составления и представления финансовой отчетности, входящими в структуру МСФО, к качественным характеристикам учетной информации относятся понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность информации характеризует доступность для понимания подготовленным пользователем и определяется ее существенностью. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет термин «существенность информации» следующим образом: пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей. При этом единый критерий оценки существенности информации отсутствует [1, с. 7].

Уместность информации определяется ее ценностью и своевременностью, которые в совокупности позволяют пользователям принимать обоснованные управленческие решения.

Надежной является полная и нейтральная информация, сформированная на основе принципа пре-

обладания сущности над формой. Свойство надежности близко по своему содержанию к свойству достоверности. Как и Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет необходимость достоверности информации, указывая на то, что финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение предприятия.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» выдвигает требование представления сравнительной информации, поскольку повышение сопоставимости информации, относящейся к разным периодам, помогает пользователям принимать экономические решения.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что требования к качеству учетной информации, предъявляемые российскими стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности, во многом близки по своей сущности. Поэтому для оценки качества функций, реализуемых системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, авторами предложено рассмотрение следующих характеристик генерируемой ей информации: достоверность, сопоставимость, своевременность и полнота.

В связи с тем, что система учетно-аналитичес-кого обеспечения управления предприятием является большой системой, оценка качества реализации ее функций должна комплексно характеризовать качество реализации функций ее подсистем — учетной, аналитической и контрольной.

Для проведения количественной оценки качества реализуемых анализируемым объектом функций в соответствии с заданными требованиями авторами предложено комплексное использование методов оценки — экспертного, нормативного и статистиче ского.

Экспертная оценка качества реализации функций анализируемого объекта осуществляется посредством привлечения нескольких экспертов, обладающих профессиональными и квалиметрическими компетенциями. Первоначально экспертная оценка производится в индивидуальном порядке. Для осуществления репрезентативной выборки при проведении оценки целесообразно руководствоваться Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка».

По мнению авторов, для оценки качественных аспектов информации, генерируемой системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, экспертам целесообразно осуществлять следующие процедуры:

- исследование документации;

- проверка полноты отражения фактов хозяйственной жизни;

- проведение контрольного расчета показателей;

- проверка соблюдения методики расчета сопоставляемых показателей;

- проверка соблюдения единства объемных и стоимостных измерителей, единства промежутков или моментов времени;

- сравнение фактических сроков представления информации с регламентированными сроками;

- проведение встречных проверок и т. д.

Результатом проведения данных процедур является выставление оценок по пятибалльной шкале по каждому качественному аспекту функционирования исследуемых подсистем анализируемого объекта. При этом оценка в 5 баллов свидетельствует об отличном качестве, 4 — о хорошем качестве, 3 — о среднем качестве, 2 — об удовлетворительном качестве, 1 — о низком качестве. В результате обобщения сведений о выставленных экспертами баллах формируется сводная карта оценки качества (табл. 1).

Таблица 1

Сводная карта оценки качества реализации функций, осуществляемых системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, баллы

Критерий оценки Подсистемы анализируемого объекта

Учетная Аналитическая Контрольная

Оценка эксперта № 1 Оценка эксперта № 2 Оценка эксперта № 3 Оценка эксперта № 1 Оценка эксперта № 2 Оценка эксперта № 3 Оценка эксперта № 1 Оценка эксперта № 2 Оценка эксперта № 3

Достоверность

Сопоставимость

Своевременность

Полнота

Дальнейшая работа экспертов осуществляется коллективно. Проверка согласованности оценок проводится путем определения устойчивости экспертных рядов, сформированных в отношении каждого качественного критерия по подсистемам в отдельности. Экспертные ряды проверяют с помощью формулы n

K _ max

где К — коэффициент устойчивости экспертного ряда;

птах и «тт — соответственно максимальная и минимальная балльные оценки в экспертном ряду.

Полученное значение К сравнивается с нормативным значением Кн, которое принимается равным двум. Если фактическое значение показателя превышает нормативное, то осуществляется обсуждение оценок экспертами и производится обоснованное уточнение.

После проверки согласованности экспертных рядов рассчитываются среднеарифметические балльные оценки в отношении каждого качественного критерия по подсистемам в отдельности. Итогом экспертной оценки становится расчет коэффициента балльной оценки качества кб о по формуле

IБ ф

¿б.о _

У Б

/ , m

где IБф — сумма фактически полученных объектом среднеарифметических балльных оценок; I Бтах — максимально возможная сумма баллов (в рассматриваемом примере составляет 60 баллов).

В ходе нормативной оценки качества реализуемых объектом функций характеризуется соответствие выполняемых функций формальным требованиям. В частности, для системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием регламентированы следующие аспекты ее функционирования:

- порядок формирования показателей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, закрепленный в законодательных и нормативных документах и стандартах бухгалтерского учета;

- порядок формирования показателей управленческого учета и составления отчетности, предназначенной для внутренних пользователей, закрепленный в локальных нормативных актах;

- порядок организации экономического анализа на предприятии, определенный локальными нормативными актами;

- особенности организации системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, определенные в соответствии с нормативно-законодательными актами и локальными нормативными актами;

- порядок исполнения должностных обязанностей сотрудниками, осуществляющими реализацию функций системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, закрепленный в должностных инструкциях.

При этом задача экспертов сводится к проведению репрезентативной выборки и осуществлению процедур, позволяющих установить соблюдение требований нормативно-законодательных актов, стандартов бухгалтерского учета, локальных актов и должностных инструкций. Результатом оценки становится установление коэффициента нормативной оценки качества по квалиметрической шкале (табл. 2).

Применение статистического метода подразумевает оценку качества реализации функций системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием на основе анализа статистических данных. В качестве инструмента контроля качества реализуемых анализируемым объектом функций авторами предложено использование контрольных листков.

Контрольный листок является формой, предназначенной для систематического сбора данных и их автоматического упорядочения в целях облегчения дальнейшего использования собранной информации. Контрольный листок представляет собой один из семи простых статистических методов контроля качества, разработанный японским союзом ученых и инженеров в 1979 г. [8, с. 92].

По мнению авторов, применение контрольных листков для оценки качества реализуемых анализируемыми объектами функций является перспективным направлением совершенствования функционально-стоимостного анализа, поскольку применение контрольных листков возможно для любых объектов анализа.

Разработка контрольного листка подразумевает определение событий, подлежащих регистрации, и репрезентативного периода сбора данных. Осуществляется составление перечня контролируемых характеристик и производится разработка бланка регистрации данных, содержащего достаточное ко-

n

Таблица 2

Квалиметрическая шкала нормативной оценки качества функций, реализуемых системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием

Значение коэффициента нормативной оценки качества к Характеристика

0,2 Выполнение минимального количества требований нормативно-законодательных

0,4 Выполнение требований нормативно-законодательных актов и соответствие стандартам бухгалтерского учета

0,6 Соответствие всем требованиям нормативно-законодательных актов и стандартов бухгалтерского учета и минимальное исполнение локальных нормативных актов

0,8 Соответствие всем требованиям нормативно-законодательных актов, стандартов бухгалтерского учета, локальных нормативных актов с неполным исполнением должностных инструкций

1,0 Соответствие всем требованиям нормативно-законодательных актов, стандартов бухгалтерского учета, локальных нормативных актов, должностных инструкций

Таблица 3

Контрольный листок регистрации несоответствий, возникающих в процессе функционирования системы учетно-аналитического обеспечения

управления предприятием

Подсистемы Предоставление Отсутствие Нарушение сроков Предоставление Всего

анализируемои недостоверной данных предоставления неполной

системы информации для сопоставления информации информации

Учетная 2 1 1 2 6

Аналитическая 1 2 1 1 5

Контрольная 2 1 2 1 6

Всего... 5 4 4 4 17

личество свободного места для регистрации данных в течение всего установленного интервала времени. Бланк должен быть понятным для заполнения и предусматривать возможность суммирования данных по категориям и за весь интервал сбора данных.

Контрольный листок, разработанный авторами, для регистрации несоответствий, возникающих в процессе функционирования системы учетно-ана-литического обеспечения управления предприятием, представлен в табл. 3.

Авторами подразумевается, что заполнение данного контрольного листка будет осуществлять-

Таблица 4

Квалиметрическая шкала статистической оценки качества функций, реализуемых системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием

Значение коэффици-

ента статистической Характеристика

оценки качества к ^ с. о

0,2 Низкое качество

0,4 Удовлетворительное качество

0,6 Среднее качество

0,8 Хорошее качество

1,0 Отличное качество

ся пользователями информации, предоставляемой системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием, т. е. менеджерами разных уровней.

Результатом статистической оценки становится установление коэффициента статистической оценки качества на основе анализа полученной информации по квалиметрической шкале (табл. 4).

Интегрированный коэффициент качества функций, реализуемых системой учетно-аналитического обеспечения управления предприятием kg, является комплексной характеристикой качества информации, генерируемой ей. Расчет данного коэффициента производится по формуле

К, ++ £

1сд =-

3

Определение показателей дифференцированных затрат на функции анализируемого объекта и интегрированного показателя качества реализации данных функций позволяет осуществлять поиск оптимальных вариантов функционирования анализируемого объекта.

Оптимальные варианты функционального исполнения анализируемого объекта должны удовлетворять одному из следующих требований:

- достижение наибольшего эффекта от функционирования, т. е. максимального интегрированного показателя качества реализации функций, при заданных дифференцированных затратах на функции;

- обеспечение заданного эффекта функционирования путем установления величины интегрированного показателя качества осуществляемых функций при минимальных дифференцированных затратах на функции;

- обеспечение наибольшего соотношения полезного эффекта к затратам в виде отношения интегрированного показателя качества реализуемых функций к дифференцированным затратам на функции исследуемого объекта.

Определение оптимальных значений показателей в соответствии с приведенными критериями осуществляется посредством применения экономико-математических методов. Для этого исследуемая зависимость представляется в форме целевой функции и формальными методами осуществляется поиск варианта, доставляющего экстремальное значение соответствующему критерию оптимальности.

Разработанная авторами методика формирования оптимальных затрат на функции анализируемого объекта с учетом параметров качества реализации данных функций отражает тенденции развития функционально-стоимостного анализа в современных условиях хозяйствования и может быть адаптирована для проведения функционально-стоимостного анализа информационных систем, систем управления, процессов перемещения грузов.

Список литературы

1. Архипова Н. А. Бухгалтерский учет и анализ внешнеэкономической деятельности в схемах и таблицах: учеб. пособие / Архипова Н. А., Корнее-ва Т. А., Шатунова Г. А. М.: Эксмо, 2011.

2. БакановМ. И., МельникМ. В., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа: учебник / под ред. М. И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2005.

3. Моисеева Н. К., Карпунин М. Г. Основы теории и практики функционально-стоимостного анализа: учеб. пособие. М.: Высшая школа, 1988.

4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

5. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2007.

6. Соболев Ю. М. Конструктор и экономика: ФСА для конструктора. Пермь: Кн. изд-во, 1987.

7. Справочник по функционально-стоимостному анализу / А. П. Ковалев, Н. К. Моисеева, В. В. Сы-сун и др. / под ред. М. Г. Карпунина, Б. И. Майдан-чика. М.: Финансы и статистика, 1988.

8. Шатунова Г. А., Кузьмина О. Н. Историко-логический генезис и периодизация этапов развития функционально-стоимостного анализа // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2012. № 4. С. 91—96.

9. Шатунова Г. А., Кузьмина О. Н. Методические аспекты функционально-стоимостного анализа больших систем // Аудит и финансовый анализ. 2012. № 4. С. 180—185.