CC BY
39
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
Ю. О. Быстрова
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КОНЦЕПЦИИ КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
В статье проведен анализ международных стандартов финансовой отчетности в области учета нематериальных активов, консолидированной финансовой отчетности, аренды. Отмечается необходимость совершенствования концепции контроля в условиях развития современной экономики. Предложена авторская концепция контроля над объектами на основе модели права использования.
Ключевые слова и словосочетания: финансовая аренда, операционная аренда, риски, контроль над активом, договоры аренды, право использования, МСФО, Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности, человеческие ресурсы.
В современных условиях развития мировой системы бухгалтерского учета одной из острых и нерешенных проблем остается крайне ограниченная возможность признания и отражения в финансовой отчетности человеческих ресурсов в качестве нематериальных активов. В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» отмечается, что у организации, как правило, нет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, чтобы эти ресурсы соответствовали определению актива и были отражены в финансовой отчетности. Именно критерий демонстрации наличия контроля является определяющим при принятии решения о признании человеческих ресурсов в составе отчета о финансовом положении организации.
Понятие «контроль» в рамках действующих международных стандартов используется одновременно в двух не связанных между собой случаях, что приводит к некоторой неопределенности в его понимании.
С одной стороны, в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» вводится понятие контроля в отношении объекта инвестирования, под которым понимается компания, которая является или может потенциально являться дочерней компанией по отношению к компании, представляющей финансовую отчетность. Инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий1 в отношении объекта инвестиций.
1 Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются как существующие права, предоставляющие возможность в настоящее время управлять деятельностью объекта инвестиций, которая существенным образом влияет на сумму возврата на инвестиции.
С другой стороны, контроль в определении актива подразумевает способность организации обеспечить поступление будущих экономических выгод от использования актива именно к ней, т. е. возможность ограничить доступ других сторон к данным выгодам.
Решение проблемы двойного использования понятия «контроль» в системе международной финансовой отчетности находится в процессе разработки. В рамках совместного проекта советов по МСФО и общепринятым принципам бухгалтерского учета США (ОПБУ США) по разработке общих Концептуальных основ международных стандартов финансовой отчетности был предусмотрен этап по совершенствованию подходов к определению элементов финансовой отчетности и вопросов их признания (этап «В»)1.
Рабочий вариант определения актива сформулирован следующим образом: «Принадлежащий организации актив представляет собой экономический ресурс, на который организация имеет право (или иной доступ), которого нет у других»2.
Главным результатом перехода на новое определение станет устранение из его формулировки не столь прозрачного и однозначного по своей сути понятия контроля в отношении актива. К тому же определение станет более лаконичным и четким, фокусирующимся только на главных сущностных характеристиках понятия актива.
С нашей точки зрения, полное исключение категории «контроль» из учетной системы является нецелесообразным. В представленном рабочем определении подчеркивается, что ресурс признается в качестве актива организации при наличии у нее права на данный ресурс или иного доступа к нему, исключающие использование ресурса третьими лицами, что отражает содержание действующей в настоящее время концепции контроля, поэтому включение в определение конкретного учетного объекта ссылки на наличие контроля является необходимым. Однако в настоящих условиях развития общества существует необходимость совершенствования подходов к трактовке понятия контроля над ресурсом и возведения его на концептуальный уровень в рамках всей учетной системы.
Действующая трактовка понятия контроля над нематериальными экономическими ресурсами заключается в следующем. Обычно возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование нематериальных активов, но возможность реализации прав в законном порядке не является необходимым условием наличия контроля. В отсутствии юридических прав оценка возможности контроля относится к области профессионального суждения бухгалтера. Контроль в отсутствии юридиче-
1 В апреле 2004 г. советы по МСФО и по ОПБУ США в рамках процесса слияния двух учетных стандартов договорились о том, чтобы включить в свои рабочие программы проект по разработке общих Концептуальных основ, предусматривающий 8 этапов. Этап «А» был завершен в сентябре 2010 г. публикацией двух глав Концептуальных основ международной финансовой отчетности: главы 1 «Цели представления финансовой отчетности общего назначения» и главы 3 «Качественные характеристики полезной финансовой информации».
2 Project Update. Conceptual Framework - Elements and Recognition. Summary of Decisions Reached to Date (As of October 2008). - URL: http://www.fasb.org/project/cf_phase-b.shtml&pf=true
ских прав может быть обеспечен, например, благодаря сохранению информации в тайне в случае с ноу-хау.
Существующая практика учета человеческих ресурсов в соответствии с МСФО заключается в том, что признание их в качестве актива возможно лишь при наличии контроля, основанного на юридических правах (гарантиях) организации-работодателя, предусмотренных условиями трудового договора.
Для демонстрации наличия контроля над человеческими ресурсами необходимо, чтобы в трудовом контракте были предусмотрены так называемые фиксированные условия1, например, выплата неустойки за прекращение договора работником. Существование условия возмещения в связи с нарушением договорных обязанностей, выраженного в денежном выражении, означает, что организация-работодатель имеет возможность контролировать экономические выгоды, ожидаемые от этих договоров. Данная возможность может быть реализована в судебном порядке.
Примером трудового контракта, заключение которого может привести к признанию нематериального актива, является спортивный трудовой контракт между работником-спортсменом и работодателем - спортивным клубом, предусматривающий специальный режим приема на работу и увольнения, жесткие ограничения при переходе спортсмена из одного клуба в другой. Очевидно, что обычные трудовые договоры крайне редко содержат такие фиксированные условия и не приводят к признанию человеческих ресурсов в качестве нематериальных активов.
Такое положение дел стало результатом строгого применения Советом по МСФО принципа осмотрительности к идентификации и признанию человеческих ресурсов в учете и финансовой отчетности. Принцип осмотрительности означает проявление определенной степени осторожности при формировании профессиональных суждений в условиях неопределенности. При этом осмотрительность выражается как в раскрытии сущности и степени таких неопределенностей, так и в консервативности оценки, согласно которой активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и расходы недооценены.
Трактовка принципа осмотрительности относительно человеческих ресурсов таким образом, что организация не может в полной мере их контролировать в обозримом будущем (в связи со свойственной им информационной асимметрией), привела не просто к элиминации риска переоценки нематериальных активов, а к практически полному отсутствию возможности отражения человеческих ресурсов даже по наименьшей стоимости.
Следует отметить, что в новой редакции Концептуальных основ международных стандартов финансовой отчетности, принятой в сентябре 2010 г., исключен принцип осмотрительности из состава качественных характеристик полезной финансовой информации ввиду того, что она противоречит нейтральности, что подтверждает необходимость пересмотра концепции контроля
1 См.: МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8 : в 2 ч. : пер. с англ. - 4-е изд. - М. : Альпина Бизнес Букс, 2008. - С. 324.
в действующих учетных стандартах, так как в ее основе заложен устаревший подход.
Анализ существующих предложений по реформированию концепции контроля показал, что ряд авторов (Б. Лев1, Р. Хоуэлл2, В. Ф. Палий3) выступает за идею не ассоциировать контроль над объектом с наличием исключительного права собственности на данный объект и использованием в качестве основы неоинституциональной теории собственности4 (А. Н. Козырев5, Р. П. Бу-лыга6).
Наиболее перспективным направлением дальнейших исследований, по нашему мнению, является развитие концепции контроля на основе неоинституционального подхода к теории прав собственности, однако требуется ее конкретизация для целей бухгалтерского учета, принимая во внимание тенденции развития международной учетной системы. В целях развития концепции контроля, с нашей точки зрения, необходимо использовать опыт, который имел место в случае совершенствования учетных правил других объектов бухгалтерского учета.
В августе 2010 г. Советы по МСФО и ОПБУ США опубликовали совместный проект для обсуждения «Аренда» (Exposure Draft Leases)7, в котором предлагаются новые, улучшенные правила учета аренды, основанные на праве использования (right-of-use model). Согласно этой концепции арендатор будет признавать актив, представляющий собой право на использование арендуемого объекта в течение срока аренды, и обязательство по уплате арендных платежей.
Первоначально актив и обязательство будут признаваться по текущей (приведенной) стоимости на основе дисконтирования арендных платежей с использованием приростной ставки процента на заемный капитал арендатора. Арендный актив будет амортизироваться в течение ожидаемого срока использования актива или срока аренды.
Таким образом, подход, основанный на классификации аренды на операционную и финансовую, исчезнет, и учет любой аренды будет исходить из единых правил.
Следует напомнить, что и при финансовой, и при операционной аренде происходит передача прав на использование актива от одной организации к
1 См.: Lev B. New Accounting for the New Economy. - New York : Stern School of Business, 2000.
2 См.: Howell R. A. Improving Financial Reporting // Financial Executive. - 2008. - April. - URL: http://www.sec.gov/comments/265-24/26524-26.pdf
3 См.: Палий В. Ф. Человеческий капитал: вопросы учета и оценки // Бухгалтерский учет. -2011. - № 6.
4 Неоинституциональный подход позволяет рассматривать собственность не как классическую триаду (владение, пользование, распоряжение), а как пучок конкретных правомочий (прав), дробящихся в случае необходимости на более мелкие и не обязательно принадлежащие одному лицу.
5 См.: Козырев А. Н. Оценка интеллектуальной собственности. - М. : Экспертное бюро-М, 1997.
6 См.: Булыга Р. П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации: правовые, учетные и методологические аспекты : учебное пособие для студентов вузов. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
7 См.: Project Update. Conceptual Framework - Elements and Recognition. Summary of Decisions Reached to Date (As of October 2008). - URL: http://www.fasb.org/project/cf__phase-b.shtml&pf=true
другой за вознаграждение. Но принципиальное отличие финансовой аренды от операционной, согласно действующим правилам (МСФО (IAS) 17 «Аренда»), заключается в распределении рисков и выгод. Переход рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору приравнивается к передаче контроля над ресурсом от арендодателя к арендатору. Поэтому арендатор и признает арендованный актив (и соответствующее обязательство) в своей финансовой отчетности.
Новый концептуальный подход предполагает получение контроля над активом уже на основании получения права его использования. Это своего рода революция в современной учетной практике, ее реализация будет означать использование неоинституционального подхода к праву собственности, конкретизированного в учетных целях.
В новом варианте стандарта для обсуждения «Аренда», выпущенном в мае 2013 г.1, не только сохранена предложенная модель учета, основанная на праве использования, но и сделано уточнение содержания данной модели. Согласно данному документу, договор аренды подразумевает наличие контроля на основе права использования, если его условия позволяют сделать вывод, что арендатор имеет возможность руководить использованием идентифицированного актива (предмета аренды) (direct the use of the identified asset) и получать выгоды от этого использования. При этом под возможностью руководить использованием актива подразумевается наличие права у арендатора принимать решения в отношении использования данного актива, которые существенно влияют на генерацию выгод от его использования на протяжении срока договора.
Таким образом, в основе концепции права использования лежит возможность принятия управленческих решений. Подход к рассмотрению контроля с точки зрения возможности принятия управленческих решений для получения экономических выгод применялся до вступления в силу МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: контроль одной организации над другой подразумевал правомочность устанавливать финансовую и хозяйственную политику какой-либо организации с целью получения экономических выгод от его деятельности.
Исходя из предложенной Советами по МСФО и ОПБУ США модели права использования была разработана концепция контроля над объектом, которая основана на неоинституциональном подходе к праву собственности и может рассматриваться в качестве единой в рамках всей учетной системы. Универсальность данной концепции заключается в том, что она может быть использована не только для активов, но и обязательств. Очевидно, что не только актив, но и обязательство контролируется хозяйствующим субъектом, так как требует принятия решений относительно его. Согласно разработанной концепции организация контролирует объект, если обладает правом принимать решения в отношении его использования, которые существенно влияют
1 См.: Exposure Draft Leases ED/2013/6. IFRS Foundation, 2013. - URL: http://www.ifrs.org/Current
-Projects/IASB-Projects/Leases/Exposure-Draft-May-2013/Documents/ED-Leases-Standard-May-
2013.pdf
на поступление в организацию или отток из нее будущих экономических выгод, проистекающих от данного объекта.
Контроль может быть реализован в условиях одного из следующих режимов:
- первый режим соответствует полному контролю над объектом, который связан с переходом к организации всех рисков и выгод от его использования и вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке, в том числе на основе исключительного права собственности;
- второй режим соответствует частичному контролю над объектом - на основе права использования.
Такой подход к пониманию контроля расширяет его границы по сравнению с традиционным пониманием и дает возможность признания человеческих ресурсов в отчете о финансовом положении при отсутствии юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке, т. е. в рамках второго режима реализации контроля. Необходимость совершенствования концепции контроля, позволяющей наиболее полно учитывать человеческие ресурсы в составе финансовой отчетности, обусловлена тенденциями развития современного общества, характеризуемого как инновационное.
В условиях инновационной модели экономики высококвалифицированные работники выступают в качестве главного источника конкурентных преимуществ и долгосрочного процветания хозяйствующих субъектов, особую роль приобретают так называемые интеллектуальные организации. Для управления и эффективного использования человеческих ресурсов в таких условиях необходимо решение существующих проблем их полноценного учета, в том числе на основе совершенствования концепции контроля в рамках международной учетной системы.
Список литературы
1. Альхименко О. Н. Интеллектуальная организация как фактор развития российской экономики // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. - 2012. - № 5 (47).
2. Булыга Р. Новая парадигма внешней отчетности организации, основанная на концепции интеллектуального капитала // РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2012. - № 1.
3. Козырев А. Н. Оценка интеллектуальной собственности. - М. : Экспертное бюро-М, 1997.
4. Легенчук С. Ф. Развитие принципов бухгалтерского учета в постиндустриальной экономике // Международный бухгалтерский учет. - 2012. -№ 3.
5. Палий В. Ф. Человеческий капитал: вопросы учета и оценки // Бухгалтерский учет. - 2011. - № 6.
6. Howell R. A. Improving Financial Reporting // Financial Executive. -2008. - April. - URL: http://www.sec.gov/comments/265-24/26524-26.pdf
7. Lev B. New Accounting for the New Economy. - New York : Stern School of Business, 2000.
