CC BY
59
УДК 339.187.62(470+571) ББК 65.373-591(2Рос) П 12
В.Ю. Паздерова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (928)431-92-50, e-mail: [email protected].
А.В. Рябченко
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (918)33-69-447, e-mail: [email protected]. Е.В. Шматова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (918)216-00-39, e-mail: [email protected].
ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
(Рецензирована)
Аннотация. В статье исследуются современные подходы к учетной практике лизинговых операций в России и тенденции ее развития на основе Международных стандартов финансовой отчетности. Сохраняющийся, несмотря на экономический спад, интерес к лизинговым сделкам требует от их участников применения общепринятых в мировой учетной практике методологических приемов отражения основных операций по договору лизинга. Стремление российских предприятий к повышению инвестиционной привлекательности подтверждает актуальность представленной статьи, обосновывающей возможность и целесообразность использования положений МСФО в отношении хозяйственных операций, совершаемых в рамках лизингового договора.
Ключевые слова: финансовая аренда, операционная аренда, лизинг, лизингодатель, лизингополучатель, международные стандарты финансовой отчетности.
V.Yu. Pazderova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (928)431-92-50, e-mail: [email protected].
A.V. Ryabchenko
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918)33-69-447, e-mail: [email protected]. E.V. Shmatova
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918)216-00-39, e-mail: [email protected].
TOPICAL ISSUES OF ACCOUNTING OF LEASING TRANSACTIONS IN TERMS OF IFRS
Abstract. This paper studies current approaches to the accounting practice of leasing operations in Russia and the development tendencies on the basis of International
Financial Reporting Standards. Despite the economic downturn, the continuing interest to leasing transactions requires the using of generally accepted accounting practice of methodological techniques of the basic operations reflection of the leasing agreements from the participants. The desire of Russian companies to increase investment attractiveness confirms the relevance of the paper. The authors confirm the possibility and feasibility of using the IFRS provisions for business transactions within the framework of the leasing contract.
Keywords: financial leasing, operational leasing, leasing, lessor, lessee, international financial reporting standards.
В ситуации, когда вопрос переоснащения основных средств актуален практически для любого российского предприятия сферы материального производства, лизинг выступает востребованной формой финансирования капитальных вложений при недостатке собственных средств для реальных инвестиций, особенно в случае реализации высокотехнологичных проектов с небольшим периодом эксплуатации. Он позволяет предприятию-лизингополучателю, не отвлекая единовременно из своего оборота значительные финансовые ресурсы, приобретать необходимое оборудование.
К лизингу прибегают предприятия, различные по объему деятельности и отраслевой принадлежности, например, компании, занимающиеся строительством, изготовлением строительных материалов, дорожными работами, производством и продажей автомобилей. Дополнительный спрос на лизинг со стороны бизнеса может быть обусловлен последними тенденциями импортозамещения, главным образом, в производстве продуктов питания и в сельском хозяйстве.
В современных условиях лизинг как источник финансирования капитальных вложений сохраняет следующие преимущества:
— рост рентабельности капитала вследствие появления свободных денежных средств;
— улучшение показателей финансовой отчетности за счет оптимального учета имущества, приобретенного по договору лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя;
— оптимизация налоговых платежей в результате применения ускоренной амортизации и, соответственно, уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
— продажа (выкуп) предмета лизинга по более низкой (относительно рыночной) остаточной стоимости;
— уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет за счет возмещения сумм НДС по лизинговым платежам;
— возможности возврата лизингового имущества лизингодателю (возвратный лизинг) с последующим обновлением оборудования (применяется в транспортных компаниях), а также его передача в сублизинг;
— появление новых форм обслуживания клиентов-лизингополучателей, позволяющих использовать более эффективно лизинговое имущество.
Очевидно, что несмотря на имеющиеся трудности, лизинг имеет вполне определенные перспективы развития в нашей стране, причем в самых различных сегментах предпринимательской деятельности.
Виды лизинга достаточно многообразны в зависимости от условий, устанавливаемых договором лизинговых услуг. Это позволяет достаточно гибко подходить к лизинговым сделкам, варьируя различными вариантами сочетаний сроков лизинга, порядка учета имущества и уплаты процентов.
Решающее влияние на определение аренды как финансовой или операционной оказывает содержание операций, а не форма договора. Данное положение очень точно согласовывается с одним из базовых принципов как отечественной, так и зарубежной учетной практики, провозглашающей приоритет экономического содержания перед юридической формой.
В связи с исключением в 2014 г. из закона «О финансовой аренде (лизинге)» [1] нормы, предусматривающей возможность сторонам договора самостоятельно решать вопрос о том, у кого на балансе будет числиться имущество, переданное в лизинг, правильная классификация вида лизинга приобретает принципиальное значение.
Так, для финансовой аренды характерна передача арендатору практически всех
рисков и выгод. Проявление рисков обусловлено возможными убытками, которые зависят от незапланированных простоев, или появлений более совершенных технических аналогов, а также от снижения уровня производительности. Что касается выгод, то они ожидаемо связаны с прибылью, которую лизингополучатель планирует получать на протяжении всего срока экономической службы актива, а также возможного дохода от его реализации.
В экономической литературе выделены следующие отличительные признаки, помогающие идентифицировать отношения финансовой аренды:
— срок действия договора аренды охватывает значительную часть нормативно установленного срока эксплуатации актива, выступающего в качестве объекта аренды даже при отсутствии последующей передачи права собственности;
— договор аренды предусматривает передачу права собственности на объект от арендодателя к арендатору по окончании установленного срока аренды;
— сданный в аренду актив имеет специализированный характер, в связи с чем только конкретный арендатор может использовать его без значительной модификации;
— на момент начала действия договора аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически соответствует справедливой стоимости объекта аренды [2].
Приведенные признаки необязательно носят безусловный характер. В ситуации, когда другие факторы однозначно подтверждают отсутствие передачи основных рисков, а также выгод, связанных с использованием переданного актива, правоотношения участников договора классифицируются как операционная аренда [3].
Например, если речь идет о краткосрочном пользовании недвижимым имуществом (до одного года), аренду можно считать операционной, что не предполагает передачу рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Они остаются у арендодателя, который получает доходы от сдачи имущества в аренду. Что касается арендатора недвижимости, он получает больше выгод не от аренды помещения (это косвенные расходы), а от ведения своей деятельности. Однако если речь
идет об аренде транспорта, то здесь уже прослеживается прямая связь с затратами по основному виду деятельности, приносящей доход.
Соответственно, основным признаком классификации аренды следует считать перенос рисков и выгод, связанных с владением активом. Если становится ясно, что аренда не влечет за собой существенного переноса всех рисков и выгод, сопутствующих владению, она квалифицируется как операционная аренда [4].
Классификация аренды производится при заключении договора аренды. Если арендатор и арендодатель соглашаются изменить условия договора так, что это изменит классификацию арендных отношений, то пересмотренный договор следует рассматривать как новый на протяжении всего срока его действия. Однако изменения в оценках срока полезной службы или ликвидационной стоимости арендованного актива или изменения обстоятельств (например, невыполнение условий арендатором) не приводят к пересмотру классификации аренды для целей учета.
Таким образом, в настоящее время выбор балансодержателя предмета лизинга уже не носит произвольный характер, а полностью подчиняется бухгалтерским стандартам в зависимости от вида договора лизинга. Поэтому если заключенный договор подпадает под финансовую аренду, принятую в МСФО (IAS) 17 «Аренда» [5], то предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Если же заключенный сторонами договор больше отвечает признакам и критериям операционной аренды, то имущество учитывается на балансе лизингодателя (арендодателя).
При финансовой аренде МСФО (IAS) 17 предусматривает отражение арендуемого объекта только на балансе арендатора.
Порядок учета объектов, полученных в финансовую аренду, у арендатора осуществляется следующим образом.
В соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. №15 [6], если по условиям договора предмет лизинга принят в качестве актива на балансе арендатора (лизингополучателя), то на счете 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество» отражается стоимость лизингового имущества, соответствующая общей сумме обязательств по договору,
которая, с другой стороны, констатируется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет(субсчете?) «Арендные обязательства».
Согласно учетной практике, основанной на применении МСФО, арендованный объект (предмет лизинга) и обязательство по аренде в начале срока действия договора признаются арендатором в основной бухгалтерской информационной системе равными суммами. При этом актив приходуется на баланс арендатора в корреспонденции со счетом обязательств, либо по справедливой стоимости арендуемого имущества, либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости [5].
Таким образом, принятие на баланс предмета финансового лизинга отражается лизингополучателем на счетах российского учета следующими записями:
— отражена общая сумма обязательств по договору лизинга:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга»;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»;
— принят к учету предмет лизинга по первоначальной стоимости:
Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»;
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга».
В системе МСФО оборудование, взятое в аренду, будет отражено в учете по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, что отражается следующей учетной записью:
Дебет счета «Оборудование, взятое в аренду»;
Кредит счета «Обязательства по аренде».
Соответственно, стоимость арендованных объектов в системах российского и международного учета подлежит отражению в разных оценках.
Различия в оценке признанных обязательств обусловливают также разный порядок отражения в учете лизингополучателя платежей по финансовой аренде.
МСФО (IAS) 17 рекомендует подразделять сумму арендной платы на финансовые расходы, связанные с выплатой процентов по арендной плате, и расходы в погашение основной суммы долга. В связи с этим в каждом периоде обязательства по аренде подлежат увеличению на сумму текущих расходов по оплате процентов.
В российском учете арендные платежи не делятся на составляющие. В соответствии с [6] начисление причитающихся лизингодателю платежей отражается путем уменьшения общей суммы платежей по договору на их текущую часть:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Еще один достаточно интересный аспект учетной практики у арендатора представляет амортизация объекта финансовой аренды.
Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» регламентирует обязанность по осуществлению амортизационных отчислений, что возлагается на того участника договора лизинга, на баланс которого принят предмет лизинга [1]. В соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.97 г. №15 лизингополучатель (арендатор) производит начисление амортизации исходя из первоначальной стоимости лизингового имущества и нормы амортизации, утвержденной в установленном порядке [6]. Начисление амортизации предмета лизинга отражается по дебету счетов учета издержек производства (или расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг».
Согласно МСФО (IAS) 17 арендатору следует признавать амортизационные отчисления, производимые по арендованному имуществу, в качестве расходов текущего периода. При этом актив, поступивший и используемый по договору финансовой аренды, подлежит амортизации в течение предполагаемого периода его использования. Если имеет место обоснованная уверенность в том, что по окончании срока договора право собственности на объект аренды перейдет к арендатору,
то периодом предполагаемого использования признается нормативно установленный срок эксплуатации рассматриваемого актива. Если такой уверенности нет, то объект аренды безусловно подлежит амортизации в течение наименее продолжительного из двух сроков: периода правового ограничения на владение и пользование активом, т.е. срока действия договора аренды, или нормативного срока эксплуатации [7].
Что касается объектов, передаваемых в финансовую аренду (лизинг), то, как основные средства, у арендодателя (лизингодателя) они снимаются с учета и создают лишь дебиторскую задолженность. Соответственно, арендатор (лизингополучатель) отражает их в финансовой отчетности как собственные объекты основных средств, но с появлением обязательства в соответствии с условиями договора. Согласно МСФО (IAS) 17 «Аренда» начисление арендных платежей производится по особой схеме: кумулятивным или актуарным методом. Соответственно, выбранный метод расчета лизинговых платежей фиксируется арендатором в его учетной политике.
В российской системе бухгалтерского учета в данной ситуации для целей контроля принадлежащего лизингодателю имущества, переданного на баланс лизингополучателя, традиционно применяется забалансовый учет. Однако в международной практике, в том числе основанной на МСФО, учет на забалансовых счетах не предусмотрен. В связи с этим при составлении отчетности, отвечающей требованиям МСФО, все позиции забалансовых данных необходимо переводить в основную группу отчетности, но с отражением обязательств противоположной стороны.
Таким образом, можно заключить, что несмотря на усложнение экономической ситуации и определенный спад в сфере лизинговых услуг, необходимость применения Международных стандартов финансовой отчетности в России носит объективный и очевидно необратимый характер, что обусловлено стремлением к повышению транспарентности финансовой отчетности для внешних пользователей, прежде всего потенциальных инвесторов.
Основным направлением успешного применения Международных стандартов
финансовой отчетности в нашей стране, в том числе в части учета лизинговых операций, должно стать дальнейшее сближение российской учетной системы и ее нормативно-правового регулирования с международной практикой.
Что касается отражения в учете и отчетности лизинговых операций, то применение соответствующего стандарта возможно только в условиях совершенной четкой идентификации сущности договора лизинга как операционной или финансовой аренды. В последнем случае данное обстоятельство диктует однозначный выбор балансодержателя предмета лизинга в пользу лизингополучателя, делая правомерным применением МСФО (IAS) 17 «Аренда». В такой ситуации лизингодатель сможет соблюдать требования международного стандарта только при условии отказа от традиционного для нашей страны забалансового учета и отражении стоимости переданного предмета лизинга в виде активов в составе основных показателей финансовой отчетности.
При начислении амортизации по договору финансовой аренды у лизингополучателя соответствие международным стандартам будет достигнуто только в том случае, если предмет лизинга будет полностью самортизирован в течение более короткого периода: срока действия договора или нормативного срока эксплуатации. В этом случае может возникнуть некоторое противоречие с правилами российских стандартов, однозначно рассматривающих в качестве периода начисления амортизации срок полезного использования имущества, определяемого в соответствии с требованиями соответствующих нормативных документов.
В целом, несмотря на наличие отдельных различий в нормативной базе российского учета и международных стандартах учет финансовой аренды в нашей стране основывается на принципиальных подходах, которые в целом не противоречат друг другу, но это, однако, не исключает его дальнейшей корректировки. Максимальное соответствие российских стандартов учета и отчетности международной практике повысит прозрачность финансовой отчетности отечественных компаний и будет способствовать росту иностранных инвестиций в экономику России.
Примечания:
1. О финансовой аренде (лизинге): федер. закон от 29.10.98 г. № 164-ФЗ: [ред. от 31.12.14 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
2. Диркова Е.Ю. Учет аренды по правилам МСФО // Практическая бухгалтерия. 2015. № 4. С. 60-63.
3. Семенов М.В. О выборе балансодержателя лизингового имущества // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 8. С. 38-44.
4. Куликова Л.И. IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 24. С. 2-7.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда»: приказ Минфина России от 25.11.11 г. № 160н: [ред. от 11.06.15 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
6. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина РФ от 17.02.97 г. № 15: [ред. от 23.01.01 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2015. Загл. с экрана.
7. Бутова А.А., Тхагапсо Р.А. Учетно-фискальные аспекты лизинговых операций коммерческих структур // Вестник СамГУПС. 2009. № 5-2. С. 38-42.
References:
1. On finance lease (leasing): Federal Law of 29.10.98 №164-FZ of [in an edition of 12.31.14] // HLS ConsultamtPlus. M., 2015. Title from the screen.
2. Dirkova E.Yu. Lease accounting under the rules of IFRS // Practical Accounting. 2015. №4. Pp. 60-63.
3. Semenov M.V. On the choice of the leased property balance-owner // Housing and Communal Services: accounting and taxation. 2015. №8. Pp. 38-44.
4. Kulikova L.I. IAS 17 «Leases» and Russian rules on lease accounting: comparative characteristics // International accounting. 2011. №24. Pp. 2-7.
5. International Financial Reporting Standard (IAS) 17 «Leases»: Order of the Russian Ministry of Finance dated by 25.11.11 №160n [in an edition of 11.06.15] // HLS ConsultamtPlus. M., 2015. Title from the screen.
6. On reflection in the accounting records of operations under the lease agreement: Order of the RF Ministry of Finance dated by 17.02.97 №15 [in an edition of 23.01.01] // HLS ConsultamtPlus. M., 2015. Title from the screen.
7. Butova A.A., Tkhagapso R.A. Accounting and fiscal aspects of leasing commercial structures // Bulletin of SamGUPS. 2009. №5-2. Pp. 38-42.
