Развитие международной учетной системы в направлении формирования постиндустриальной учетной системы Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

УДК 657.1

РАЗВИТИЕ МЕЖДУНАРОДНОЙ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ В НАПРАВЛЕНИИ ФОРМИРОВАНИЯ ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ

УЧЕТНОЙ СИСТЕМы

Л. А. ЧАЙКОВСКАЯ,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: chaik4@yandex. ru

Ю. О. БЫСТРОВА,

аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: juliansh86@mail. ru Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова

Анализ тенденций, которые наблюдаются последнее десятилетие в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), позволяет сделать вывод о том, что развитие международной учетной системы характеризуется как переходный этап от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной» учетной системе. Данный переход происходит не как процесс замещения «индустриального» учета на «постиндустриальный», а как процесс усложнения и углубления комплексности учетной системы. Тенденции, рассмотренные в рамках настоящей статьи, необходимо учитывать при совершенствовании учета интеллектуального капитала в постиндустриальном обществе.

Ключевые слова: международная учетная система, индустриальная учетная система, постиндустриальная учетная система, интеллектуальный капитал, МСФО.

Система учета и отчетности развивается в том же эволюционном направлении, что и общество в целом (аграрное - индустриальное - постиндустриальное). Проблема заключается в том, что это развитие идет с определенным временным лагом, поэтому современное ее состояние часто характеризуют в качестве «пережитка» индустриальной экономики. По нашему мнению, современный этап развития международной учетной системы целесообразнее рассматривать в качестве переходного этапа. Переход от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной» учетной системе по аналогии с переходом от одного типа общества к другому происходит постепенно, развитие имеет рациональный и эволюционный характер, ему не свойственна некумулятивность и несоизмеримость [1]. Наблюдается не процесс замещения

«индустриального» учета на «постиндустриальный» учет, а процесс усложнения и углубления комплексности учетной системы, внедрение новых форм в уже существующие учетные системы, с постепенной их реорганизацией. Свидетельством такого переходного этапа в развитии международной учетной системы являются тенденции развития современной международной учетной системы, происходящие в последние десятилетия. В рамках настоящего исследования будут проанализированы те из них, которые являются важными, с нашей точки зрения, для разработки модели постиндустриального учета интеллектуального капитала. На рис. 1 представлен обзор основных событий, характеризующих переходный этап развития учетной системы, в рамках настоящей статьи будут рассмотрены наиболее важные из них.

Рассмотрение тенденций, наблюдаемых в развитии международной учетной системы, необходимо, с нашей точки зрения, начинать с анализа Концептуальных основ финансовой отчетности МСФО [19], представляющих собой системообразующий документ, который, во-первых, определяет единые принципы формирования финансовой отчетности, во-вторых, используется при разработке новых и пересмотре действующих стандартов, в-третьих, обеспечивает базу для выработки профессионального суждения или учетной политики при отсутствии конкретных учетных правил1. На их основе формируются отдельные учетные правила, применяемые в отношении конкретных элементов финансовой отчетности.

Процесс пересмотра Концептуальных основ МСФО начался с 2001 г., когда произошла смена направленности МСФО с финансовых результатов на финансовое положение организации. До этого в течение 50 лет (с 1950 по 2000 г.) в центре внимания международных стандартов учета стоял отчет о прибылях и убытках [16]. Действующие

1 С нашей точки зрения, при официальном введении в действие МСФО в нашей стране, которое было осуществлено на основании постановления Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» [6], необходимо было предусмотреть утверждение перевода текста Концептуальных основ финансовой отчетности МСФО, до настоящего времени не доступных на русском языке.

Концептуальные основы МСФО исходят из того, что именно отчет о финансовом положении организации больше других финансовых отчетов ориентирован на будущее. Полезность информации о финансовом положении организации (информации о сущности и величине экономических ресурсов и обязанностей) обусловливается необходимостью оценки пользователями будущих денежных потоков для принятия решений о предоставлении ресурсов данной организации. Необходимо отметить, что тенденция ориентированности на финансовый результат прослеживается в некоторых действующих стандартах до настоящего времени, например ее можно наблюдать в действующем стандарте МСФО (IAS) 18 «Выручка», содержание которого в скором времени также ожидают кардинальные изменения.

Таким образом, предполагается, что большинство современных стандартов в основе своей исходит из приоритета именно отчета о финансовом положении и его ключевых элементов - активов и обязательств. Особое значение, придаваемое в Концептуальных основах МСФО активам и обязательствам, и влияние, оказанное этим обстоятельством на разработку стандартов в целом, по нашему мнению, означают, что подход, ориентированный на бухгалтерский баланс (подразумевающий наиболее полное отражение активов и обязательств в финансовой отчетности), должен быть основополагающим при решении тех или иных учетных вопросов на уровне отдельной организации.

В Концептуальных основах МСФО сформулированы следующие определения актива и обязательства. Актив представляет собой ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого организация ожидает получение будущих экономических выгод. Обязательство представляет собой существующую обязанность организации, являющуюся результатом прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к оттоку из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды [4, с. 17]. Теоретически все «ресурсы» и «обязанности», подпадающие под данные определения, должны быть отражены в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО; «ресурсы» и «обязанности», не соот-

Временной лаг

>

Начало

формирования посиндустриал ьного

Критика

действующей

системы

бухгалтерского

учета

Начало переходного процесса от «индустриальной» учетной системы к «постиндустриальной» учетной системе

МСФО (IAS) 38

«Нематериальные

активы»

Ко н це птуал ьн ы е

основы

финансовой

отчетности

МСФО

МСФООРРБ) 3 «Объединения бизнеса»

•Совместный проект Совета по МСФО и Совета по ШйНЙЙрШЙчфИШН^ учета США по разработке Концептуальных основ

ти (до

вдяш ■

Новая редакция (Revised) МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»

Изменения Концептуальных основ финансовой отчетности МСФО

Положение о практике МСФО «Комментарий руководства»

Предварительный проект для обсуждения стандарта «Аренда»

МСФО (^Б) 13 «Оценка справедливой стоимости»

1960-1970-е

1

Ё 2 Е а

ф £ 5 Ф

u í э-

ю о о S

о i о °

2001

Ё Ь

Ь л

а ° s i

о. ф

2004

1 i

-8- о s m

fe í

F CE ^

G <D С °

lo J

■ S = 5 ®

С с s

О Я i

Q_ S С ID

Щ. 2

o s

¡I

z s

11 i i i »

2008

1

Ф O >< É x

2 o 5

i i.

-1 ?

Ф Я m

J? s.

o 5 Ф 1

£ ° x

Ь I ь

5 m 2

К

: со

я üü m

CE Ф S o

s Й ^ m

m O x £

Q_ ф Г

S С Zг E

сц. O O 03

2010

Q. "O" 03

Ш ^

s t

cu

-e- 9

S 3

í P =r Q- ¡r

5 b ™ b 5

i8 IM I §

ü o I (0 L.

X s s CL O

2011

Годы

1 i

i= ф ^

3 R i

o. 2 5

^ л й

03

Ф Q_

03 o Q- O ?

а s P -S- b

Es ^

.í a é l 6

O s ф I ¿

« 3 fe m °

Ф m c[ O '5

Ц s X Q. o

O ¡= © s X

с Я 5 £ o

sf g S ^ i

s f ф Ф =r

3" ф Q_ Q. S

03 P"

03

i. ь I E a

O 'S m

es?

S¡ g g I

iñ i R ®

¡ ® I

F= b K

S 9 &

S К O

С S ,s

X o

* Ф m

s 3 o

o o o

■ 5 f «

с o i

® Ю n.

Ф T" ro

г Ф *

С 5 s

Ф ГО cu

fe 5 ^

О ф ф 2

s * m S S

- - b

b s

>s =r O o

¥ b II

M

О ф

¡ e

x o

■ S H

Л c[ Q)

^ ° г

la S

° í P i I s ° i.1«

ч s Ш ni 1

0 К s CO s ,1 i & £ b

1 Й « 5í i 8 ra ra s

Ш s о Ш b

Принятые документы на уровне учета элементов интеллектуального капитала

Принятые документы на уровне всей учетной системы

Инициативы

Рис. 1. Переходный этап развития международной учетной системы

S3 □ 03

^ Й о

н та и>

ft Я

D5 о S

О д

Cd ft

i_i я ft

^ ft н

я н

я 3

о- Й

>< о-

(Я §

я ft о -§

ai Я

о та ё

о о

н ti

я 05

о- %

>< 8

2 и

ft и

Я р

a S

Я £

о д

та Я

ft Р

о s

с я

ft ft

я 2

о н

я я

05 05

(Я о

S

И и

на 05

Н Я

° м

sc а

(Я

Я

тз Я

§ I

S "

3 *

g 05

2 и

Se О

^ 3

Й Я о тз Я я О

(Я

я

а> О ОХ

о та о н я Е ñ х я

S С5

Е н о я

Я о Р (Я

О ^

В

а>

Я Я

я

Я Я 05 о

о Й о й я

н „

О И о

а я о

№ Н н

Я ' (Я

° Д w

Яе и О

а> ш Я

T-Í ftl

о

fa ai

w ¡a

g s

3 M

3 w

ft o

o O

^ a

Я S

ti

05 o

S, ^

Яе и

Я s

^ %

P H

e ft

5 S я

S g E

я » ft

я я о ч о

05 о ft н

л ai та

•ё я Й о Яе № о н 05

ai ft О Л 05

Е ►а я я 05 н № о

У я ь 05 я »

я » ft та 05

о 2 g ft Я н

н Е to

о та Е ft Е ft и о н 05 Я м

ft я я о ш ►а 5

о я 05 о ai

§ Й о В В » ui

я ft G> 3. я ft 05 1

' a , ^

; s

я та s

о

e о

о Й

О SB ¡a

o tí o

чз T S a

Д T3

P П)

-O ^ s

S o

ÍS ЕС

П) "

S

E

5¡ .X P5

s=

5¡

so

Д

ьо тз

Л Р нтн М

§i

я ^ -о е

S о

СП ^ f ^

3

г >

^ сл

S я сг

X

so

W

н ta

Д Я

2 О О

S OI я ^ Й ^

тз 2

s а

0J

я

SB

я я п> «

я

м so Р 2

о

d о

П) 43

я я

я 55 м

В SB

я

¡э

я

П) JS

О я

П) П)

-Я °

to 2

SB 3

о о

Н нн

м я

П) SB

н о

н щ

^

5 н

м н я

Я g

0 3

1 ^

м я

о f®

ЯС О

_ н

о тз

Н m

л ш

43

П)

о s

43 ►хз

S м

Е сг

» ><

м о я о и о й я м е

О

н

? 2

о . ,

« П) Я

е й ^

я g рз

Я о д

О Н s

? 2 *

о

« о П) и

а

to о

5

to s

Р П) П)

н я

О m so

я чз

43 ро

о «

О Q

О я

о\ м

и SB

я

SB *

о *

SB W

о н

X

о н я о

СО о

о о о н со

П)

н о н £5 со Й я о я

о о со

н я п>

43 43 ^

й л 2

* g н

я

SB

я о о со о

ЯС

03

я

S

&0

я я

п> 5

£ я

П) «

SB W SB

я я

сг

представляющие элементы интеллектуального капитала, не отражаются в финансовых отчетах организаций. Выявлено, что схожая проблема существует и при применении МСФО (IAS) 17 «Аренда»: активы и обязательства, возникающие в связи с операционной арендой и соответствующие определениям ключевых элементов Концептуальных основ МСФО, не находят своего отражения в финансовой отчетности арендатора и вызывают проблему забалансового финансирования [10].

Причина такого положения раскрывается в рамках самих Концептуальных основ МСФО. Они, не являясь стандартом по своему статусу, не имеют преимущества, и в случае с действующими стандартами приоритет имеют последние. В тексте данного документа подчеркивается, что он представляет собой идеальное видение финансовой отчетности, не достижимое на практике. Финансовая отчетность в большей степени основана на оценках, суждениях и моделях, а не на точном отображении реальности. Концептуальные основы МСФО содержат концепции, на которых строятся эти оценки, суждения и модели, и эти концепции являются целью, к которой необходимо стремиться [19, p. A28]. Считаем, что такая постановка идеальной цели важна для дальнейшего развития финансовой отчетности и улучшения ее полезности.

Последние изменения отдельных частей Концептуальных основ МСФО, принятые в сентябре 2010 г. и относящиеся к качественным характеристикам полезной финансовой информации, имеют большое значение для дальнейшего развития учета элементов интеллектуального капитала. Согласно действующим правилам полезность финансовой информации базируется на таких фундаментальных характеристиках, как значимость и правдивое (справедливое) представление. Полезность финансовой информации повышается, если эта информация сопоставима, поддается проверке, своевременна и понятна. Правдивое представление подразумевает полноту, нейтральность информации, а также отсутствие существенных ошибок. Значимость информации выражается в ее ценности для прогнозирования и для подтверждения (т. е. для обеспечения обратной связи с прошлыми оценками) [4, с. 17].

На рис. 2 представлен алгоритм для эффективного применения фундаментальных характеристик полезной финансовой информации, предусмотренный в Концептуальных основах МСФО [19, р. А35], и его использование для элементов интеллектуального капитала.

На основе использования представленного алгоритма можно сделать вывод о том, что информация об элементах интеллектуального

Шаг

Идентифицировать экономическое явление (экономическую категорию), информация о котором потенциально является полезной для пользователей

Элементы интеллектуального капитала

Шаг 2

1

Идентифицировать тип информации об экономическом явлении (эко ном и че с кон категории), которая будет наиболее релевантна при условии, что она доступна и справедливо представлена

1

Природа (способ поступления в организацию), содержание, стоимостная оценка, срок полезного использования, ожидаемые экономические выгоды от использования (способы использования)

Шаг 3

Определить, является ли данная

информация доступной и может ли она быть справедливо представлена

1

При использовании традиционной системы бухгалтерского учета возникают существенные 01раничения и препятствия

Рис. 2. Алгоритм применения основных характеристик полезной финансовой информации

капитала подпадает под определение полезной финансовой информации с точки зрения принятия решений пользователями (сущностного подхода), что подтверждается на первых двух шагах его применения. Согласно результатам применения третьего шага, имеющего технический характер, преобладающая часть информации об элементах интеллектуального капитала не подпадает под определение полезной финансовой информации, несмотря на то, что получены положительные результаты на предыдущих двух шагах. Таким образом, подтверждается необходимость развития методологических подходов учета интеллектуального капитала так, чтобы информация об интеллектуальном капитале могла быть доступна и справедливо представлена.

Следует отметить, что в новой редакции Концептуальных основ МСФО отсутствует характеристика надежности, которая заменена на правдивое представление, что аргументировано тем, что надежность всеми понималась по-разному, а правдивое представление можно трактовать однозначно. Исключена характеристика преобладания экономического содержания над юридической формой на основании того, что она является излишней, так как справедливое представление уже предполагает отражение сущности экономического явления. Также, что очень важно, исключена характеристика осмотрительности ввиду того, что она противоречит нейтральности [8]. Применение принципа осмотрительности, прослеживающееся в настоящее время в действующей концепции контроля над активом, является одной из главных причин, не позволяющих обеспечить достоверное и правдивое раскрытие информации об интеллектуальном капитале в составе финансовой отчетности. С нашей точки зрения, исключение принципа осмотрительности из состава качественных характеристик полезной финансовой информации, согласно Концептуальным основам международной финансовой отчетности, позволяет сделать вывод о том, что существует острая необходимость пересмотра концепции контроля на основе устаревшего подхода, используемого в действующих учетных стандартах.

Для определения основных тенденций развития международной учетной системы важно, с нашей точки зрения, обратить внимание не только

на уже вступившие в силу изменения, но и изучить рабочие документы и инициативы, которые находятся на стадии разработки и обсуждения. В рамках совместного проекта Совета по МСФО и Совета по стандартам финансового учета США по разработке общих Концептуальных основ международной финансовой отчетности был предусмотрен этап по совершенствованию подходов к определению элементов финансовой отчетности и вопросов их признания (этап «В»)3. Рабочий вариант определения актива сформулирован следующим образом: «принадлежащий организации актив представляет собой экономический ресурс, на который организация имеет право (или иной доступ), которого нет у других». Трактовка актива в таком виде позволяет устранить следующие недостатки использования действующего определения:

1) пользователи часто воспринимают условие «получения будущих экономических выгод» как условие наличия высокой вероятности получения будущих экономических выгод для выполнения действующего определения, что приводит к исключению объектов, которые по сути своей являются активами, но имеют низкую вероятность получения будущих экономических выгод;

2) в определении уделяется чрезмерное внимание идентификации будущих экономических выгод вместо того, чтобы направлять его на существующий в настоящее время экономический ресурс;

3) некоторые пользователи путают понятие контроля над экономическим ресурсом, которое подразумевается в действующем определении, с понятием контроля в рамках консолидированной финансовой отчетности;

4) определение содержит чрезмерный акцент на «прошлые события», связанные с возникновением

3 В апреле 2004 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам

финансового учета США в рамках процесса слияния двух учетных стандартов договорились о том, чтобы включить в свои рабочие программы проект по разработке общих Концептуальных основ международной финансовой отчетности, предусматривающий восемь этапов. Этап «А» был завершен в сентябре 2010 г. публикацией двух глав Концептуальных основ международной финансовой отчетности: гл. 1 «Цели представления финансовой отчетности общего назначения» и гл. 3 «Качественные характеристики полезной финансовой информации» [4, с. 2287].

актива, вместо того, чтобы отмечать факт наличия у организации экономического ресурса на момент составления финансовой отчетности [17].

Главным результатом перехода на новое определение станет устранение из его формулировки не столь прозрачного и однозначного по своей сути понятия контроля в отношении актива. К тому же определение станет более лаконичным и четким, фокусирующимся только на главных сущностных характеристиках понятия актива.

Отдельно следует отметить, что в рамках действующих международных стандартов понятие «контроль» используется одновременно в двух не связанных между собой случаях, что приводит к некоторой неопределенности в его понимании. С одной стороны, в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» вводится понятие контроля в отношении объекта инвестирования, под которым понимается компания, которая является или может потенциально являться дочерней компанией по отношению к компании, представляющей финансовую отчетность. Инвестор контролирует объект инвестиций, если он имеет права на переменную сумму возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски), обусловленные его участием в объекте инвестиций, и обладает возможностью влиять на данную сумму возврата вследствие своих полномочий4 в отношении объекта инвестиций. С другой стороны, контроль в определении актива предполагает наличие у организации права на получение будущих экономических выгод от соответствующего ресурса и возможности ограничить доступ других сторон к данным выгодам. Рассматривать экономический ресурс и объект инвестирования в качестве равнозначных категорий является, по нашему мнению, необоснованно. В настоящее время существует необходимость включения понятия «контроль» на уровень концепции.

С нашей точки зрения, полное исключение категории «контроль» из учетной системы является нецелесообразным. В представленном рабочем определении подчеркивается, что ресурс

4 Полномочия в отношении объекта инвестиций определяются как существующие права, предоставляющие возможность в настоящее время управлять деятельностью объекта инвестиций, которая существенным образом влияет на сумму возврата на инвестиции.

признается в качестве актива организации при наличии у нее права на данный ресурс или иного доступа к нему, исключающие использование ресурса третьими лицами, что отражает содержание действующей в настоящее время концепции контроля. Считаем, что включение в определение конкретного учетного объекта ссылки на наличие контроля является необходимым. В то же время следует отметить, что в рабочем определении актива понятие «права» не конкретизируется и не сводится, например, к исключительному праву собственности, что позволяет сделать вывод в возможности расширения понятия права и, соответственно, концепции контроля. Расширенный подход к концепции контроля на основе права использования, разрабатываемый в настоящее время в рамках международной учетной системы, реализуется при введении новых правил учета аренды.

В августе 2010 г. Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США опубликовали совместный проект для обсуждения «Аренда» (Exposure Draft Leases) [11], в котором предлагаются новые, улучшенные правила учета аренды, основанные на праве использования (right-of-use model). Согласно этой концепции арендатор будет признавать актив, представляющий собой право на использование арендуемого объекта в течение срока аренды, и обязательство, представляющее собой обязательство по уплате арендных платежей. Первоначально актив и обязательство будут признаваться по текущей (приведенной) стоимости на основе дисконтирования арендных платежей с использованием приростной ставки процента на заемный капитал арендатора (lessee's incremental borrowing rate) 5. Арендный актив будет амортизироваться в течение ожидаемого срока использования актива или срока аренды. Таким образом, подход, основанный на классификации аренды на операционную и финансовую, исчезнет, и учет любой аренды будет исходить из единых правил.

5 Приростная ставка процента на заемный капитал арендатора представляет собой ставку процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по заемным средствам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Следует напомнить, что и при финансовой, и при операционной аренде происходит передача прав на использование актива от одной организации к другой за вознаграждение. Но принципиальное отличие финансовой аренды от операционной аренды, согласно действующим правилам (МСФО (IAS) 17 «Аренда»), заключается в распределении рисков и выгод. Переход рисков и экономических выгод от арендодателя к арендатору приравнивается к передаче контроля над ресурсом от арендодателя к арендатору. Поэтому арендатор и признает арендованный актив (и соответствующее обязательство) в своей финансовой отчетности. Новый концептуальный подход предполагает получение контроля над активом уже на основании получения права его использования.

В новом варианте стандарта для обсуждения «Аренда» [12], выпущенном в мае 2013 г., не только сохранена предложенная модель учета, основанная на праве использования, но и сделано уточнение содержания данной модели. Согласно данному документу договор аренды подразумевает наличие контроля на основе права использования, если его условия позволяют сделать вывод, что арендатор имеет возможность руководить использованием идентифицированного актива (предмета аренды) («direct the use of the identified asset») и получать выгоды от этого использования. При этом под возможностью руководить использованием актива подразумевается наличие права у арендатора принимать решения в отношении использования данного актива, которые существенно влияют на генерацию выгод от его использования на протяжении срока договора [12, p. 15]. Таким образом, в основе концепции права использования лежит возможность принятия управленческих решений. Подход к рассмотрению контроля с точки зрения возможности принятия управленческих решений для получения экономических выгод применялся до вступления в силу МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»: контроль одной организации над другой подразумевал правомочность устанавливать финансовую и хозяйственную политику какой-либо организации с целью получения экономических выгод от ее деятельности [3, с. 75]. Таким образом, концепция контроля на основе права использования, предложенная в рамках совершенствования учетных

правил аренды, не только отражает неоинституциональный подход к праву собственности, но и раскрывает содержание сущности контроля над объектом в рамках данного подхода.

Анализ новых правил учета аренды позволяет выявить важную тенденцию развития международной учетной системы, наблюдаемую в настоящее время, которая заключается в том, что одной из главных задач Совета по МСФО в рамках процесса создания и совершенствования стандартов является разработка единых универсальных учетных правил. Наличие двойных стандартов, подходов, возможность различных интерпретаций в практической деятельности создает благоприятную почву для манипуляций финансовой отчетностью и, как следствие, ведет к ущемлению интересов ее пользователей. Данная проблема очень актуальна для действующих в настоящее время учетных правил, разработанных в МСФО для нематериальных активов. Существование двойных стандартов для признания нематериальных активов в зависимости от вида финансовой отчетности, по нашему мнению, является одним из недостатков международной учетной системы.

Консолидированная финансовая отчетность согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» представляет собой финансовую отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта. Данный единый экономический субъект должен руководствоваться такими же правилами, что и остальные экономические субъекты вне зависимости от сложности его внутренней структуры. В полной мере избежать технических корректировок, требуемых для исключения внутригрупповых оборотов и приведения учетных показателей в соответствие с единой учетной системой, не представляется возможным, однако такие корректировки, по нашему мнению, не должны приводить к признанию дополнительных активов и обязательств, ранее не учитываемых в рамках индивидуальной, отдельной финансовой отчетности. Сделки по объединению бизнеса физически не приводят к созданию новых нема-

териальных активов. Часто получение контроля над уже существующими и используемыми нематериальными активами - элементами интеллектуального капитала является основной целью таких сделок [14]. Экономическая сущность активов и обязательств, а также их наличие и отсутствие не должны меняться в зависимости от вида финансовой отчетности. Основополагающие принципы составления и представления финансовой отчетности, элементы финансовой отчетности, качественные характеристики полезной финансовой информации, предусмотренные Концептуальными основами МСФО, являются едиными для всех видов отчетности. Более того, индивидуальную (отдельную) финансовую отчетность можно рассматривать как частный случай консолидированной отчетности [5].

Исходя из наблюдаемой тенденции развития международной учетной системы в направлении ее универсализации, можно сделать вывод, что правила признания нематериальных активов, предусмотренные в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», в процессе совершенствования учетных стандартов в отношении элементов интеллектуального капитала могут быть использованы в качестве основных независимо от вида подготавливаемой финансовой отчетности.

В завершении рассмотрения основных тенденций, наблюдаемых в процессе становления постиндустриальной учетной системы, остановимся на попытке реализации интегрированного подхода к представлению информации о различных аспектах деятельности организации в рамках международной учетной системы. Сфера применения действующих Концептуальных основ МСФО распространяется на финансовую отчетность в широком смысле. До принятых в сентябре 2010 г. изменений название данного документа на английском языке (с 1989 г.) звучало как Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements («Концептуальные основы составления и представления финансовой отчетности»), с 2011 г. он стал называться как Conceptual Framework for Financial Reporting. Замена термина framework на conceptual framework, а также исключение из названия слов preparation and presentation носят уточняющий характер и не имеют большого смыслового значения. Принципиальным является замена термина

financial statements на термин financial reporting. Оба термина на русский язык переводятся одинаково как «финансовая отчетность», однако они различаются по своему значению и содержанию: терминfinancial statements обозначает финансовую отчетность в узком смысле, а financial reporting -финансовую отчетность в широком смысле [8]. В редакции Концептуальных основ финансовой отчетности 1989 г. эти два понятия разграничиваются следующим образом: «Финансовая отчетность в узком смысле (financial statements) составляет часть процесса финансовой отчетности в широком смысле (financial reporting). Полный набор финансовой отчетности в узком смысле обычно содержит баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении финансового состояния (который может быть представлен различными способами, например отчетом о движении денежных средств или отчетом о движении фондов) 6 и те примечания и другие отчеты и пояснительные материалы, которые являются составной частью финансовой отчетности... Финансовая отчетность в узком смысле, однако, не включает такой информации, как отчеты директоров, заявления председателя правления, обсуждения и аналитические обзоры менеджмента и аналогичную информацию, которая может включаться в финансовый или годовой отчет» [13].

Формальное признание финансовой отчетности в широком смысле, а также включение ее в сферу интересов Совета по МСФО имеют первостепенное значение не только для учета элементов интеллектуального капитала, но и для дальнейшего развития всей учетной системы. Дело в том, что и до принятия новой редакции Концептуальных основ МСФО в рамках международных стандартов (в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») отмечался факт того, что многие организации вместе с финансовой отчетностью также представляют информацию в дополнение к ней. Такая сопутствующая информация может включать финансовый обзор руководства, отчеты и официальные бюллетени, такие, как отчеты по

6 Современные состав, структура и названия финансовой

отчетности в узком смысле, подготовленной в соответствии с МСФО, претерпели существенные изменения по сравнению с 1989 г. и регламентируются действующей редакцией МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

вопросам охраны окружающей среды и официальные бюллетени о добавленной стоимости. Она может предоставляться по инициативе самой организации или в соответствии с требованиями национального законодательства. Однако такие отчеты и официальные бюллетени, представляемые помимо финансовой отчетности, не входят в сферу обязательного регулирования Советом по МСФО. Международные стандарты не базируются на какой-либо конкретной системе законодательных или биржевых требований и не требуют представления в составе финансовой отчетности (в узком смысле) или за ее рамками каких-либо аналитических обзоров, подготовленных руководством предприятия [4, с. 1432]. Однако в рамках Концептуальных основ МСФО в новой редакции Совет по МСФО определяет, что именно финансовая отчетность в широком смысле (т. е. с учетом сопутствующей информации) является наиболее эффективным способом предоставления информации, которая удовлетворяет потребности различных пользователей. В то же время приоритетной деятельностью Совета по МСФО является сфера регулирования вопросов, связанных с финансовой отчетностью в узком смысле [8].

Расширение сферы применения действующих Концептуальных основ МСФО отчетности стало отражением тенденций, которые наблюдаются в развитии корпоративной отчетности в целом. Во-первых, наблюдается смена приоритета финансовой отчетности в узком смысле, характерного для индустриального общества, на приоритет финансовой отчетности в широком смысле. Во-вторых, происходит пересмотр понимания сущности корпоративной отчетности: вместо рассмотрения отчетности как процесса соблюдения требований законодательства (подотчетность) она воспринимается как процесс передачи значимой информации о хозяйствующем субъекте (в том числе о стратегии, ресурсах и рисках). Постоянно возрастающий круг стейкхолдеров7, а также разнообразие их интересов и потребностей в получении информации о различных аспектах деятельности организации, изменение характера и содержания современного

7 Понятие «стейкхолдер» возникло в условиях постиндустриального общества, происходит от английского слова stakeholder и обозначает совокупность групп и лиц, интересы которых затрагивает деятельность организации.

бизнеса, развитие информационных технологий обусловили необходимость использования более широкого и всестороннего взгляда на отчетность на корпоративном уровне.

Результатом признания Советом по MСФO важности и полезности финансовой отчетности в широком смысле стала публикация им своих рекомендаций в форме Положения о практике MСФO «Комментарий руководства» (IFRS Practice Statement Management Commentary) [15]8. Целью данного документа является оказание содействия менеджменту организации в представлении значимого комментария относительно финансовой отчетности соответствующей организации, подготовленной согласно требованиями MСФO [4, с. 1432]. Данное Положение о практике MСФO не является стандартом или разъяснением MСФO и представляет собой пока единственный документ рекомендательного характера, изданный Советом по MСФO. Необходимость выхода за рамки финансового отчета в узком смысле и его дополнение финансовым обзором, подготовленным руководством организации, может быть вызвана желанием предоставить наиболее полную, интегрированную информацию9 об организации пользователям отчетности. Такая информация наряду с описанием и разъяснением главных особенностей финансовых результатов деятельности и финансового положения организации (в результате уже свершившихся событий) предполагает нацеленность на будущее. Комментарии руководства позволяют раскрывать перспективную информацию (forward-looking information), за недостаток которой традиционная финансовая отчетность подвергается постоянной критике.

Основными элементами информации, которую Совет по MСФO рекомендует раскрывать в составе Положения о практике «Комментарий руководства», являются:

1) характер деятельности (бизнеса) организации;

8 Хронологическая логика была соблюдена, так как изменения отдельных частей Концептуальных основ MСФO были приняты в сентябре 2010 г., а Положение о практике MСФO «Комментарий руководства» было выпущено в декабре 2010 г.

9 Термин «интегрированная информация» (integrated information) используется в Положении о практике MСФO «Комментарий руководства».

2) представление целей руководства и его стратегии по достижению этих целей;

3) наиболее значимые ресурсы, риски и взаимоотношения организации;

4) результаты деятельности и перспективы развития;

5) ключевые показатели и индикаторы эффективности деятельности организации (финансовые и нефинансовые), используемые ее руководством для оценки результатов деятельности данной организации относительно заявленных целей.

Большинство перечисленных элементов так или иначе предполагает раскрытие информации об интеллектуальном капитале организации. Более того, в Положении о практике МСФО «Комментарий руководства» отдельно подчеркивается, что Комментарий руководства призван предоставить его пользователям информацию о том, как ресурсы, стоимостная оценка которых не отражена в отчете о финансовом положении, подготовленном согласно МСФО, влияют на деятельность организации. В составе примеров ресурсов, раскрытие информации о которых является полезным для пользователей отчетности, в том числе указываются человеческий и интеллектуальный капитал. Таким образом, если в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» представлен практически полный список элементов, охватывающих содержание интеллектуального капитала10,

10 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS)

38 сначала вводит понятие «нематериальные ресурсы».

Список таких нематериальных ресурсов, перечисленных

в документе, практически полностью охватывает содержание интеллектуального капитала, но в отличие от него не классифицируется в несколько однородных групп [7, с. 89]. В п. 9 МСФО (IAS) 38 перечисляются следующие нематериальные ресурсы: научные или технические знания (в п.

14 МСФО (IAS) 38 упоминаются также рыночные знания), новые процессы или системы, лицензии, интеллектуальная собственность, знания о рынке и товарные знаки (в том числе фирменные наименования и издательские права), компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов (или клиентская база в п. 16 МСФО (IAS) 38), права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Команда квалифицированного персонала, дополнительные навыки персонала, навыки (умение) персонала, особый управленческий или технический талант рассматриваются в качестве примеров нематериальных ресурсов в п. 15 МСФО (IAS) 38. Список приведенных нематериальных ресурсов является открытым.

то в Положении о практике МСФО «Комментарий руководства» непосредственно употребляются категории «человеческий капитал» и «интеллектуальный капитал». В документе отсутствуют определения введенных категорий, их состав и структура, однако очевидно, что Совет по МСФО использует подход, в котором человеческий капитал выводится за рамки интеллектуального капитала и рассматривается в качестве самостоятельной категории, что является спорным и не соответствует существующей практике раскрытия информации об интеллектуальном капитале11. Отдельно данный документ подразумевает раскрытие информации об отношениях организации с ее стейкхолдерами, а также о влиянии этих отношений на результаты деятельности и стоимость организации в целом. Такая информация непосредственно связана с элементами отношенческого капитала, а также результатами их управления.

Выход Положения о практике МСФО «Комментарий руководства» не окажет, по нашему мнению, большого влияния на существующую практику раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала. Во-первых, это связано с тем, что на данном этапе разработки документа отсутствует определенность в использовании, содержании и структуре категорий, представляющих элементы интеллектуального капитала. Во-вторых, вопросы раскрытия информации, дополняющей финансовый отчет в узком смысле, рассматриваются обобщенно. Большое внимание уделяется целям и принципам подготовки Комментария руководства, качественным характеристикам представленной в нем информации и структурным элементам. В то же время в документе отсутствуют руководство по непосредственному его применению, иллюстрированные примеры раскрытия информации, существующий передовой опыт, минимальный уровень раскрытия, на который можно было бы ориентироваться. Рекомендательный характер документа не означает того, что он должен носить форму декларации

11 В наиболее известных руководствах по подготовке отчетов об интеллектуальном капитале используется уже закрепившаяся в теории и практике учета, оценки и управления элементами интеллектуального капитала классификация, которая содержит три элемента: человеческий, отношенчес-кий, структурный капитал [18].

и не иметь детальных и подробных инструкций. В-третьих, необязательность использования Положения о практике МСФО «Комментарий руководства» означает, что он будет направлен в сторону организаций, которые уже используют практику добровольного раскрытия дополнительной информации в своей отчетности и которые в меньшей степени нуждаются в таком документе в связи с уже разработанными и апробированными схемами подготовки Комментария руководства. В-четвертых, в мировой практике существуют примеры достаточно детальных и основательных

Рис. 3. Схема интегрированного раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала

руководств и инструкций по раскрытию дополнительной информации в рамках финансовой отчетности в широком смысле, в том числе и об элементах интеллектуального капитала. Они носят более прикладной характер по сравнению с Положением о практике МСФО «Комментарий руководства» и нацелены, в первую очередь, на применение в реальной деятельности организации. На данном этапе существует острая необходимость в конвергенции существующих практик раскрытия такой информации, создании единого подхода и утверждении обязательных правил для минимального уровня предоставления информации в рамках финансовой отчетности в широком смысле для внешних пользователей.

В то же время разработка Положения о практике МСФО «Комментарий руководства» даже в действующей редакции, а также принятие изменений в рамках Концептуальных основ международной финансовой отчетности являются абсолютно необходимыми условиями для дальнейшего развития всей международной учетной системы в направлении, которое удовлетворяет информативные и управленческие потребности постиндустриального общества. В результате появляется возможность раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала в финансовой отчетности в широком смысле, подготовленной в соответствии с международными стандартами, с использованием интегрированного подхода (представленного на рис. 3).

Таким образом, в настоящее время в МСФО предусмотрено два режима раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала

в рамках внешней отчетности: обязательный и добровольный. Обязательный режим раскрытия предусматривает отражение информации об элементах интеллектуального капитала, которые соответствуют определению и критериям признания нематериальных активов, в финансовой отчетности в узком смысле. Добровольный режим предусматривает раскрытие информации об элементах интеллектуального капитала независимо от их соответствия или несоответствия правилам для признания нематериальных активов в финансовой отчетности в широком смысле.

Следует отметить, что добровольный режим раскрытия информации об элементах интеллектуального капитала был предусмотрен п. 128 МСФО (IAS) 38, согласно которому приветствуется, но не требуется раскрытие организацией информации о значительных нематериальных активах, контролируемых ею, но не признанных в качестве активов, поскольку они не удовлетворяют критериям признания или были приобретены или созданы до вступления в силу данного стандарта, или полностью самортизированы. Однако практика добровольного раскрытия такой информации в финансовой отчетности в узком смысле, на которую распространяются требования указанного стандарта, не получила распространения в деятельности организаций. Жесткая регламентация содержания, формата и места раскрываемой информации в рамках финансовой отчетности в узком смысле, с одной стороны, необязательный характер и отсутствие конкретизации в отношении места, содержания и формата раскрытия информации о неотраженных «нематериальных активах», которые таковыми не признаются в соответствии с МСФО, с другой стороны, обусловили крайне ограниченное использование финансовой отчетности в узком смысле в качестве дополнительного источника информации об интеллектуальном капитале организации. С нашей точки зрения, дополнительное раскрытие информации об интеллектуальном капитале целесообразно предоставлять за границами финансовой отчетности в узком смысле, но в пределах финансовой отчетности в широком смысле.

На основе проведенного анализа тенденций развития международной учетной системы в направлении формирования постиндустриальной учетной системы можно сделать вывод, что в

настоящее время сформирована основа для разработки теоретико-методологических положений интегрированного учета и оценки элементов интеллектуального капитала в условиях постиндустриального общества. Во-первых, в рамках МСФО может быть реализована концепция контроля, основанная на праве использования. Возможности ее реализации способствует также исключение критерия осмотрительности из характеристик полезной финансовой информации, сформулированных в Концептуальных основах международной финансовой отчетности. Во-вторых, существующие правила учета нематериальных активов в рамках действия МСФО (IFRS) 3 при условии их рассмотрения в качестве основных учетных правил при обычной деятельности организации, независимо от вида представляемой финансовой отчетности, обеспечивают расширенные возможности для идентификации и релевантной оценки элементов интеллектуального капитала. В-третьих, в рамках МСФО впервые создана возможность использования интегрированного подхода к раскрытию информации о различных аспектах деятельности организации и используемых ею ресурсах, в том числе интеллектуальном и человеческом капитале, в рамках финансовой отчетности в широком смысле. При разработке методологических основ учета и оценки интеллектуального капитала необходимо как можно полно отразить представленные тенденции развития международной учетной системы в целом.

Список литературы

1. Легенчук С. Ф. От парадигм Т. С. Куна -к научно-исследовательским программам И. Лака-тоса: отечественные особенности и перспективы применения концепций философии науки в бухгалтерском учете // Аудит и финансовый анализ. 2009. N° 6. URL: http://www. auditfin. com/ fin/2009/6/Legencuk/Legencuk %20.pdf.

2. Международные стандарты финансовой отчетности. 2012. URL: http://www. ifrs. org/IFRSs/ Pages/IFRS. aspx.

3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / пер. с англ. 4-е изд. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. 1759 с.

4. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2011/2012: В 2 ч. / пер. с англ. 8-е изд. М.: Альпина Паблишер, 2012. 2384 с.

5. Переход на МСФО в России. Требования закона о консолидированной отчетности. КПМГ в России и СНГ. Услуги по МСФО. КПМГ, 2012.

6. Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 (в редакции от 30.01.2013).

7. Просвирина И. И. Финансовая модель неосязаемых активов предприятия. Екатеринбург: Изд-во ИЭ УрО РАН, 2005. 335 с.

8. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40; 41 (Доступ из СПС «КонсультантПлюс»).

9. Baker S., Clendon T. Deferred tax // ACCA student accountant magazine. 2009. № 8. URL: http:// www2.accaglobal. com/pubs/students/publications/ student_accountant/archive/sa_aug09_baker_ clendon. pdf.

10. Clendon T. IASB's Conceptual Framework for Financial Reporting // ACCA student accountant magazine. 2011. № 3. URL: http://www2.accaglobal. com/pubs/students/publications/student_accountant/ archive/sa_mar11_f7p2.pdf.

11. Exposure Draft Leases ED/2010/9. IFRS Foundation, 2010. URL: http://www. ifrs. org/ Current-Projects/IASB-Projects/Leases/ed10/ Documents/EDLeasesStandard0810.pdf.

12. Exposure Draft Leases ED/2013/6. IFRS Foundation, 2013. URL: http://www. ifrs. org/ Current-Projects/IASB-Projects/Leases/Exposure-Draft-May-2013/Documents/ED-Leases-Standard-May-2013.pdf.

13. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (1989). International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008. IASCF, 2008.

14. Gupta O., Roos G. Mergers and acquisitions through an intellectual capital perspective // Journal of Intellectual Capital. 2001. Vol. 2. No. 3. P. 297-309.

15. IFRS Practice Statement Management Commentary. A framework for presentation. IFRS Foundation, 2010. URL: http://www. ifrs. org/Current-Projects/IASB-Projects/Management-Commentary/IFRS-Practice-Statement/Documents/ Managementcommentarypracticestatement8Decem ber. pdf.

16. JonesM. Revenue // ACCA student accountant magazine. 2010. J№ 15. URL: http://www. accaglobal. com/content/dam/acca/global/pdf/SA_July2010_p2_ revenue. pdf.

17. Project Update. Conceptual Framework -Elements and Recognition. Summary of Decisions Reached to Date (As of October 2008). URL: http:// www. fasb. org/project/cf_phase-b. shtml&pf=true.

18. Reporting intellectual capital to augment Research, Development and Innovation in SMEs. Report to the Commission of the High Level Expert Group on RICARDIS. Luxembourg: Office for Official Publications of the European Communities. 2006. URL: http://www. intangability. com/wp-content/uploads/2009/01/ricardis. pdf.

19. The Conceptual Framework for Financial Reporting (Conceptual Framework). IFRS Foundation, 2010.

Публикация годовой и квартальной отчетности

В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы

формата А4.

Тел./факс (495) 721-8575, e-mail: post@fin-izdat.ru