CC BY
111
9. Зайцев, А. К. Качество трудовой жизни // Народонаселение. 2001. № 2. С. 155-161.
10. Егоршин, А. П. Качество жизни населения региона / А. П. Егоршин, А. К. Зайцев // Народонаселение. 2005. № 1. С. 14-27.
11. Потуданская, В. Ф. КТЖ как индикатор социально-экономического положения региона / В. Ф. Потуданская // Актуальные проблемы труда и социальной политики : материалы регион. науч-практ. конф. Омск, 2003. С. 9-11.
12. Матрусова, Т. Н. Стратегия всеобщего контроля качества и обучение персонала в японских фирмах [Электронный ресурс] / Т. Н. Матрусова // Проблемы теории и практики управления. 2002. № 1. Режим доступа: http://www.uprav.biz/materials/lich/view/644. html?next=1
О. Г. Житлухина, Я. А. Черных
совершенствование форм бухгалтерской отчетности для повышения достоверности оценки собственного капитала с целью анализа нераспределенной прибыли акционерных обществ
Рассматриваются вопросы совершенствования отчета о прибылях и убытках. Предлагается использовать новый порядок расчета показателя чистой прибыли для более достоверной оценки собственного капитала акционерного общества.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, оценка собственного капитала, акционерные общества, финансово-хозяйственная деятельность.
Оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности акционерных обществ наряду с изучением их финансового состояния предполагает анализ их рентабельности и рыночной активности. Это касается как самих акционерных обществ, так и портфельных и стратегических инвесторов, осуществляющих в них финансовые вложения. Изучение методик анализа рентабельности деятельности акционерных обществ показало, что они в основном сводятся к оценке соотношений между показателями их прибыли и имуществом.
Проведение такой оценки предполагает различные целевые подходы к оценке инвестиционной привлекательности акционерных обществ, когда любой субъект сталкивается с проблемами непрозрачности и недостаточной идентичности формирования в финансовой отчетности важного показателя — нераспределенной прибыли. К сожалению, несмотря на то, что этому показателю в нормативно-законодательных актах уделяется значительное внимание, в научной литературе практически отсутствует обсуждение этого вопроса, тогда как оценка достаточно многих важнейших показателей зависит от правильности формирования и расчета нераспределенной прибыли.
В последнее десятилетие в порядке формирования и отражения нераспределенной прибыли в балансовом отчете и в отчете о прибылях и убытках произошли заметные изменения. Так, начиная с июля 2003 г. в отечественном балансе в разделе «Капитал и резервы» оставлена одна статья — «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» вместо строк «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Непокрытый убыток прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года», «Непокрытый убыток
141
отчетного года». И это правильно, так как внешним пользователям, и прежде всего инвесторам, важно знать общую картину роста или сокращения капитала, вне зависимости от того, к какому периоду она относится,— главное, чтобы нераспределенная прибыль в балансе была показана в полной и достоверной сумме. При этом балансовую нераспределенную прибыль многие авторы называют чистой прибылью [1; 2]. По нашему мнению, прямое ассоциирование показателей «нераспределенная прибыль» в балансе и «чистая прибыль» является спорным.
В отчете о прибылях и убытках показывается чистая прибыль, но она отличается от балансовой нераспределенной (чистой) прибыли прежде всего тем, что относится к текущему отчетному периоду, а балансовая нераспределенная прибыль может быть отражена в большем размере, увеличенном на нераспределенную прибыль прошлых лет. Но это, по нашему мнению, лишь поверхностное различие, так как в практике формирования финансовой отчетности акционерных обществ наблюдаются значительные несоответствия показателей, представленных в этих основных формах отчетности. И поэтому, на наш взгляд, является достаточно дискуссионным вопрос о том, какую прибыль считать чистой прибылью: ту, которая показана в отчете о прибылях или убытках, или же ту, которая показана в балансе в качестве нераспределенной прибыли?
Рассмотрим сначала показатель чистой прибыли, приведенный в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель называется прибылью отчетного года только потому, что из показателя «прибыль до налогообложения», скорректированного на постоянные налоговые обязательства (активы) исключен налог на прибыль (рис. 1).
Однако вряд ли показатель, приведенный на рис. 1, можно назвать чистой прибылью отчетного года, так как она еще подлежит распределению по обязательным нормам (например, отчисления в резервный капитал) или в соответствии с нормами экономической целесообразности (например, выплаты дивидендов, покрытие убытков). Поэтому, на наш взгляд, этому показателю больше подходит название условной нераспределенной (чистой) прибыли отчетного года.
Рис. 1. Схема формирования чистой прибыли отчетного года по отчету о прибылях и убытках
Что касается балансовой нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала, то она, на наш взгляд, более точно выражает понятие чистой прибыли. Это объясняется тем, что акционерные общества в соответствии с законодательством обязаны производить отчисления в резервный капитал от нераспределенной прибыли отчетного года, что непосредственно уменьшает (количественно) показатель балансовой нераспределенной прибыли, однако экономически в этом случае происходит переход части нераспределенной прибыли в другую ее форму, предназначенную для специального целевого назначения.
Сравнение балансовой нераспределенной прибыли с чистой прибылью, формируемой в отчете о прибылях и убытках, показало, что даже при отсутствии нераспределенной прибыли прошлых лет показатель балансовой нераспределенной прибыли все равно более достоверен (очищен), чем чистая прибыль отчетного года, показанная в отчете о прибылях и убытках (рис. 2).
Балансовая нераспределенная прибыль (форма 1)1
Нераспределенная прибыль прошлых лет
Нераспределенная прибыль текущего периода
(больше)
Чистая прибыль отчетного периода (форма 2)2
Балансовая нераспределенная прибыль текущего периода (форма 1)1
(меньше)
Чистая прибыль отчетного периода (форма 2)2
а) если имеется в отчетном периоде нераспределенная прибыль прошлых лет
б) если отсутствует в отчетном периоде нераспределенная прибыль прошлых лет
1 Прибыль до налогообложения за минусом налога на прибыль, отчислений в резервный капитал и дивидендов.
2 Прибыль до налогообложения за минусом налога на прибыль.
Рис. 2. Соотношение показателей балансовой нераспределенной и чистой прибыли отчетного периода по отчету о прибылях и убытках
Кроме того, как показано выше, показателем, корректирующим нераспределенную прибыль, а значит, и чистую прибыль в сторону уменьшения, является объявленная сумма дивидендов. Однако разночтения в нормативных актах затрудняют правильное ее отражение в отчетности. Так, в соответствии с законодательными требованиями составления годовой финансово-экономической отчетности акционерные общества обязаны ее предоставлять в течение 90 дней (т. е. трех месяцев) по окончании года, в срок до 1 апреля, а Федеральный закон «Об акционерных обществах», в свою очередь, требует, чтобы годовые общие собрания акционеров (которые принимают решение об объявлении годовых дивидендов и подтверждают годовые отчеты, в том числе и отчет о прибылях и убытках) проводились в срок не раньше чем через два месяца и не позднее шести месяцев после окончания финансового года. Таким образом, если точно исполнять эти нормы, то акционерному обществу необходимо проводить годовые собрания акционеров в срок с 1 марта по 1 апреля, утвердить на них годовой отчет, распределить прибыль и объявить годовые дивиденды.
Все это позволяет, на наш взгляд, сделать вывод о том, что принятие решения об объявлении годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год должно производиться до составления годового отчета, что подтверждается приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67-н, который требует при составлении годовой отчетности балансовые статьи «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» показывать с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, о выплате дивидендов и др. Если же общее собрание акционеров будет собираться после 1 апреля, то у акционерного общества возникнут проблемы с принятием отчетности в федеральной службе по финансовым рынкам, так как отчет в этом случае не будет утвержден общим собранием акционеров. Что же касается начисления дивидендов, то они в любом случае могут показываться в балансе как корректирующий показатель к статье «Нераспределенная прибыль» и признаваться событием после отчетной даты, что соответствует международным экономическим стандартам.
Таким образом, для целей повышения достоверной оценки величины собственного капитала, на наш взгляд, необходимо отличать балансовую нераспределенную (чистую) прибыль от условной чистой прибыли, отражаемой в отчете о прибылях и убытках. Чистая прибыль, показанная в нем, очищена только на сумму налога на прибыль, а балансовая нераспределенная прибыль очищена на сумму дивидендов, отчислений в резервный капитал, сумм, направленных на покрытие убытков и прочие цели по решению собрания собственников (акционеров) (рис. 3).
Чистая нераспределенная (балансовая) прибыль
Нераспределенная Нераспределенная
прибыль прошлых плюс прибыль текущего
лет периода
у
минус
Дивиденды к выплате Отчисления в резервный капитал Погашение убытков Прочие цели
<
(меньше)
Условная чистая прибыль отчетного периода по отчету
о прибылях и убытках
Рис. 3. Соотношение чистой нераспределенной (балансовой) прибыли и условной чистой прибыли по отчету о прибылях и убытках отчетного периода
Кроме того, важно отметить, что действующая форма отчета о прибылях и убытках, формирующая показатель условной чистой прибыли, по нашему мнению, также имеет ряд недостатков и практически не дает достоверной картины и прозрачности формирования указанного показателя. В частности, в ней приводится показатель «текущий налог на прибыль», который реально отличается от расчетного налога на прибыль, вычитаемого из прибыли до налогообложения для получения условно чистой прибыли отчетного периода или выделенной в отчете о прибылях и убытках. Текущий налог на прибыль для целей налогообложения корректируется в сторону уменьшения на величину отложенных обязательств и в сторону увеличения на величину отложенных налоговых активов. Не только внутренние, но и внешние пользователи информации, отраженной в финансовой отчетности акционерных обществ, не имеют возможности проследить механизм формирования чистой прибыли по отчету о прибылях и убытках, не производя определенные действия с цифрами (рис. 4).
Из рис. 4 видно, что в отчет о прибылях и убытках введены показатели, которые не имеют никакого значения для формирования показателя чистой прибыли отчетного периода. Кроме того, в нем не предусмотрен показатель условного расхода по налогу на прибыль (т. е. расчетного налога на прибыль), который позволяет напрямую определять сумму, вычитаемую из прибыли брутто. Постоянные налоговые обязательства, непосредственно оказывающие влияние на размер чистой прибыли, также выведены за содержание отчета и показаны справочно (рис. 5).
Все это не только снижает качество отчета о прибылях и убытках как информационной базы анализа собственного капитала, но и создает трудности для принятия управленческих решений различными пользователями отчетной информации. Поэтому, на наш взгляд, необходимо провести перегруппировку показателей отчета о прибылях и убытках, чтобы можно было непосредственно из его содержания видеть механизм формирования чистой прибыли, не производя при этом определенных действий с цифрами (рис. 6).
1 На дату составления отчетности отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как видно из алгоритма расчета, на основании которого построена действующая форма отчета о прибылях и убытках, взаимоисключаются, и это правильно, так как они не оказывают влияния на налогооблагаемую прибыль. Однако их наличие в учетной информации позволяет производить в будущем корректировку налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль.
2 Условный расход по налогу на прибыль в отчете о прибылях и убытках отсутствует.
Рис. 4. Алгоритм расчета чистой прибыли в соответствии с действующим отчетом о прибылях и убытках
в
Е-
О
с
£
<и
£
(Г
о
к ё И %
* Л о 4 (
(-)
Расходы от обычных видов деятельности
(Г
с
&
(Г
с
Е-
X
2
£
X
Л
о
а
к
нС
Е-
о
с
2
5
с
Е-
о
<и
ю
<и
и
А
ё
а
<и
£
о
<и
X
а
с
и
Л
§
X
о
а
и
£
о
<и
X
£
<и
а
£
(+)
1. Валовая прибыль
Г
2. Прибыль (убыток от продаж)
Прочие доходы
£
в
в
<и
£
Ч
С
£
Е-
£
С
а
С
£ и & и £
§ І У
<3 &
нн О
Л
ІЗ
л
§
з
£
£
С
£
а
£
С
£
£
а
С
(-)
Прочие
расходы
<и
£
Е-
£
С
а
С
л
ё
а
<и
£
£
С
£
а
£
С
£
£
а
С
(+)
3. Прибыль (убыток) до налогообложения (база для исчисления налога на прибыль)
(-)
(-)
4. Корректировка расчетного налога на прибыль
(=)
03
Є
Е
С
£
Е-
<и
£
Е-
С
1?
С
Е-
Ю
нС
Ю
£
а
£
§
Е-
О
£
Справочно
св
(Г
Е-
О
<и
|§
С
и н-3 ^
« Є
£
«и
£
£
Л
С
Е-
О
С
г
5. (п. 3 минус налог на прибыль по ставке 24 %) 6. Для корректировки налога на прибыль отчетного периода
Рис. 5. Действующая схема формирования чистой прибыли отчетного года
Корректировка показателей, формирующих чистую прибыль в отчете о прибылях и убытках
V_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________> V.___________________________________________________________________________________________________________________________J
Для оценки показателей хозяйственно-финансовой Справочно, для контроля
деятельности за налогом на прибыль
Рис. 6. Последовательность показателей рекомендуемого отчета о прибылях и убытках для оценки инвестиционной привлекательности
Из рис. 6 видно, что отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы выведены из отчета о прибылях и убытках и показываются справочно вне его содержания, и это, на наш взгляд, правильно, так как они не оказывают непосредственного влияния на формирование показателя чистой прибыли. При этом постоянные налоговые активы и постоянные налоговые обязательства, напрямую влияющие — либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения — на формирование показателя чистой прибыли отчетного периода, показаны нами в отчете о прибылях и убытках до показателя чистой прибыли отчетного периода, а не справочно, как в действующей форме отчетности. Кроме того, нами предлагается ввести показатель расчетного налога на прибыль, который в ряде законодательных актов называется условным расходом налога на прибыль. В связи с этим и порядок расчета показателя чистой прибыли отчетного года изменяется. Предлагаемая схема его формирования представлена на рис. 7. Рекомендуемая корректировка статей финансовой отчетности позволит, на наш взгляд, более точно определить конечный финансовый результат акционерного общества (чистую прибыль).
Так, расчет чистой прибыли по публикуемой финансово-экономической отчетности ведущих акционерных обществ Приморского края показал, что чистая прибыль, отраженная в действующем отчете о прибылях и убытках, в результате указанной выше корректировки изменяется (таблица).
Изменение чистой прибыли в результате корректировки отчета о прибылях и убытках по ведущим акционерным обществам Приморского края в 2005-2006 гг.
Акционерное общество 2005 г. 2006 г.
Чистая прибыль, тыс. р. Скор-ректир. чистая прибыль, тыс. р. Изменение Чистая прибыль, тыс. р. Скор-ректир. чистая прибыль, тыс. р. Изменение
Абсолютное, тыс. р. Относи- тельное, % Абсолютное, тыс. р. Относи- тельное, %
Дальэнерго 119 733 226 041 +106 308 +88,8 437 769 470 189 +32 420 +7,4
Дальсвязь 182 785 210 446 +27 661 +15,1 1 144 189 120 2171 +57 982 +5,1
НМТП 12 057 13 020 +963 +8,0 -11 036 -9976 +1060 +9,6
ПБТФ -76 927 -66 535 +10 392 +13,5 81 444 89 859 +8415 +10,3
ПМП 51 192 57 073 +5881 +11,5 -27 882 -24 113 +3769 +13,5
Проведенный анализ изменения чистой прибыли ведущих акционерных обществ Приморского края за 2005-2006 гг., рассчитанной в результате корректировки отчета о прибылях и убытках, позволил сделать следующие выводы. Чистая прибыль,
Рис. 7. Предлагаемая схема формирования чистой прибыли отчетного года
Ш
о\
Е
а ы
О 8 Н О) ►і Е
іЗ з
о
ь
я
ТЗ 8 о\ Ю р м
Е о
Й (Я
6Ґ №
Доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров) нетто
- Себестоимость проданных товаров г а, а
+ !Ь
Коммерческие расходы М8 1 я ^ & сь ^ 3 1 Ой
+
Управленческие расходы
+
Проценты к получению £
+ Л
Доходы от участия в других организациях к
+ 1
Прочие операционные доходы 2
Проценты к уплате *5 ¡5
+ Ь ф й л
Прочие операционные расходы г *
Расчетный налог на прибыль по ставке 24 %
II" 1 М ё Отложенные налоговые обязательства
-< Отложенные налоговые активы о
13? ” 1 Текущий налог на прибыль & 06 г
■с
6. Для аналити ческих целей Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
рассчитанная в результате корректировки, увеличилась по сравнению с данными публикуемой финансово-экономической отчетности, а полученный по итогам года убыток в результате уточнения расчета указанного показателя уменьшился.
Значительное изменение прибыли на 106 308 тыс. р., или 88,8 %, наблюдалось в 2005 г. у ОАО «Дальэнерго», что связано в первую очередь с различной методикой формирования затрат на производство в бухгалтерском и налоговом учете и завышением налоговой себестоимости производимых услуг. Такое занижение чистой прибыли негативно влияет на формирование доходов акционеров. Это было учтено при разработке учетной политики на 2006 г., однако в результате корректировки расчета чистой прибыли опять произошло ее увеличение (в 2006 г. изменение составило 7,4 %, т. е. 32 420 тыс. р.). Аналогичные тенденции наблюдаются и у остальных ведущих акционерных обществ Приморского края.
Таким образом, корректировка расчета показателя чистой прибыли позволит повысить качество оценки величины собственного капитала акционерного общества с целью получения практически значимых выводов для всех субъектов анализа финансовой отчетности.
Список литературы
1. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / под ред. Н. П. Лю-бушина. М. : Юнити, 2001. 471 с.
2. Бердникова, Т. Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия : учеб. пособие / Т. Б. Бердникова. М. : ИНФРА-М, 2001. 215 с.
3. Фомичева, Л. П. Теория бухгалтерской отчетности / Л. П. Фомичева. М. : Бератор, 2004.
Е. В. Шевелева
КАТЕГОРИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯзАТЕЛЬСТВА В СОВРЕМЕННОМ НАЛОГОВОМ ПРОЦЕССЕ
Проанализированы различные подходы к содержанию понятия налогового обязательства, предложена система элементов налогового обязательства. Выявлены объекты учета, возникающие при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по признанию и исполнению налогового обязательства. Обоснованы критерии отнесения действий налогоплательщика к манипулированию налоговыми обязательствами.
Ключевые слова: налоговое обязательство, налоговый процесс, налоговая безопасность хозяйствующего субъекта.
В настоящее время термин «налоговое обязательство» является одним из центральных понятий в области современной теории налогообложения. Трактовка этого понятия влияет на решения, принимаемые в судебных разбирательствах по налоговым спорам, предопределяет действия налоговых органов в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов, обусловливает конкретные подходы налогоплательщика к построению системы налогового учета и расчетов с бюджетом по налогам и сборам.
Хотя термин «налоговое обязательство» довольно широко используется в мировой практике, его исчерпывающее определение еще не выработано. Исследователями ставятся вопросы о корректности этого определения в теоретическом отношении, о возможности
