CC BY
16
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
СОДЕРЖАНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ - ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В силу того, что именно счет-фактура является документальным основанием для принятия к вычету сумм «входного» налога, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), фискальные органы проявляют к этому документу повышенный интерес. Любое, даже самое незначительное, нарушение в оформлении счета-фактуры может привести к отказу в получении вычета. Чтобы свести к минимуму налоговые риски, с которыми может столкнуться налогоплательщик по данному основанию, рассмотрим состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.
Причиной того, что зачастую именно счет-фактура становится основанием для отказа в применении вычета налогоплательщиком, служит то, что помимо ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), есть еще один документ, которым должны руководствоваться налогоплательщики при оформлении счетов-фактур. Речь идет о Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). В отличие от ст. 169 НК РФ указанные Правила содержат расширенное толкование обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), что, конечно же, не может не сказываться на требованиях фискальных органов, предъявляемых к счетам-фактурам. А так как спорить с налоговыми органами по поводу наличия тех или иных сведений в счетах-фактурах налогоплательщикам приходится
в судебном порядке, то, по мнению автора, лучше не доводить дела до суда и заполнять счета-фактуры с учетом требований НК РФ и указанных Правил. Это поможет налогоплательщику НДС избежать конфликтных ситуаций при применении вычетов. Если же при реализации права на вычет у налогоплательщика НДС возник спор с контролирующими органами, то ему следует руководствоваться правилом п. 2 ст. 169 НК РФ.
Следует напомнить, что согласно указанной норме счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В то же время невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и бет. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Иначе говоря, при получении счета-фактуры от продавца налогоплательщик НДС должен тщательно проанализировать полученный документ на предмет его оформления. При наличии каких-либо неточностей, ошибок или иных дефектов необходимо сразу внести в счет-фактуру требуемые исправления, чтобы впоследствии избежать возможных претензий со стороны фискальных органов. Согласно п. 29 Правил исправления в счета-фактуры может внести только сам продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав, причем они закрепляются подписью руководителя и скрепляются печатью продавца с указанием даты их внесения.
Если же «поправить» дефектный счет-фактуру не представляется возможным, то в таком случае можно обратиться в суд. Если арбитры признают,
что требования налоговых органов, предъявляемые к спорному документу, не перечислены в пп. 5 и (или) бет. 169 НК РФ, то отказ в вычете будет признан неправомерным. О том, что арбитры к заполнению счетов-фактур относятся довольно лояльно, свидетельствует обширная арбитражная практика, существующая сегодня на этот счет.
К обязательным реквизитам счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ относятся:
— порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
— наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
— наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
— номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
— наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
— количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ихуказания);
— цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
— стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
— сумма акциза по подакцизным товарам;
— налоговая ставка;
— сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
— стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
— страна происхождения товара;
— номер таможенной декларации.
Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. Счет-фактура, как и иной другой документ, должен иметь свой порядковый номер. Причем то, в каком порядке производится такая нумерация, не определено ни в НК РФ, ни в Правилах. В силу
отсутствия законодательно закрепленного порядка нумерации счетов-фактур налогоплательщик вправе использовать любой способ нумерации документов — в порядке возрастания с начала года, с начала налогового периода, месяца или даже дня, главное, исключить возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами. Это подтверждает и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 № А19-15303/05-20-Ф02-5114/08 по делу № А19-15303/05-20.
О том, что счетам-фактурам номера присваиваются в порядке возрастания, сказано в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года».
Практика показывает, что общепринятым порядком нумерации является способ нумерации документов в порядке возрастания с начала календарного года.
Способ нумерации документов, как общепринятый, таки отличный от него, налогоплательщик должен закрепить в своей учетной политике. Если фирма имеет обособленные подразделения, то ей следует учесть мнение Минфина России, изложенное в письме от 04.05.2001 № 04-03-11/74, о том, что при наличии обособленных подразделений компания должна обеспечить нумерацию счетов-фактур в целом по организации.
Чтобы избежать путаницы в отношении счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, налогоплательщик может воспользоваться специальными буквенными индексами, например «О». То же самое касается и «авансовых» счетов-фактур, при нумерации которых можно воспользоваться индексом «А». Индексацию счетов-фактур также следует предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения.
При датировании документа налогоплательщик НДС должен руководствоваться п. Зет. 168 НК РФ, согласно которому счет-фактура на реализацию (товаров, работ, услуг) должен быть выставлен продавцом не позднее пяти календарных дней со дня их отгрузки. Иначе говоря, временная разница между датой первичного документа на отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и датой выставления счета-фактуры не должна превышать указанного срока. В противном случае не исключено, что налоговые органы посчитают такой документ, как выставленный с нарушением норм НК РФ, и откажут в вычете.
Следует иметь в виду, что срок выставления счета-фактуры установлен в календарных днях, следовательно, если последний день срока выстав-
ления счета-фактуры выпадает на выходной день, то выставить документ необходимо в последний рабочий день, предшествующий выходному. В противном случае законодательно закрепленный срок выставления счета-фактуры будет нарушен, что может повлечь за собой негативные последствия. О том, что такие споры имеют место, свидетельствует постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 № Ф04-3564/2005(21051-А27-34) по делу № А27-28267/04-6, постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2004 по делу №А49-2608/04-376А/22идр.
Однако, несмотря на то, что в большинстве случаев отсутствие даты, нарушение сроков выставления счетов-фактур, а также ошибки в их нумерации не рассматриваются судами в качестве значительных нарушений, все-таки целесообразно при заполнении документа быть предельно внимательным. Ошибка продавца может стоить дорого для покупателя.
Также следует иметь в виду, что из общего правила о сроке выставления счетов-фактур есть одно исключение, которое касается непрерывных поставок товаров (работ, услуг). В этом случае счета-фактуры могут выставляться одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. На это указано в письме МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
При оказании длительных услуг Минфин России сейчас позволяет выставлять счета-фактуры один раз в квартал, на что указано в письме Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.
В случае ежедневной многократной отгрузки товаров в адрес одного покупателя допускается выставление счетов-фактур один раз в день, считая со дня отгрузки этих товаров, такие разъяснения даны Минфином России в письме от 11.09.2008 № 03-07-09/28.
Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. При заполнении данных реквизитов следует иметь в виду, что речь идет о продавце-налогоплательщике НДС и его покупателе. При заполнении сведений о наименовании продавца и покупателя необходимо иметь в виду, что здесь следует указать наименование фирмы в соответствии с учредительными документами. Причем Правила допускают в качестве наименования указывать не только полное наименование продавца и покупателя, но и сокращенное. О том, что это не противоречит нормам НК РФ, говорят и арбитры, о чем свидетельствует,
например, постановление ФАС Московского округа от 16.02.2006№ А-А40/520-06поделу№ А40-41192/05-118-405.
Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то в качестве наименования следует указать Ф.И.О. физического лица и сделать ссылку на то, что он является ПБОЮЛ (предприниматель без образования юридического лица).
При выставлении счетов-фактур обособленным подразделением в качестве продавца необходимо указать наименование головной организации, так как налогоплательщиком НДС является именно «голова». На это указывает Минфин России в письме от 22.10.2008 № 03-07-09/33. В связи с этим при выставлении счета-фактуры от имени обособленного подразделения у покупателя возникнут проблемы с вычетом, на что указывает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2006 № А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1 по делу № А19-9501/06-43.
Адреса продавца — налогоплательщика НДС и покупателя указываются в соответствии с учредительными документами. Этого требуют Правила, несмотря на то, что в НК РФ прямо об этом не сказано. Чтобы исключить возникновение претензий, по мнению автора, нужно указывать юридический адрес фирмы. Если же организация находится по другому адресу, то вместе с юридическим нужно указать еще и почтовый адрес. В данном случае почтовый адрес будет выступать дополнительной информацией к обязательному реквизиту, что позволит снизить вероятность в отказе вычета. Как следует из письма Минфина России от 21.01.2008 № 03-07-09/06, наличие дополнительных реквизитов (сведений), не предусмотренных пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не является нарушением правил составления счетов-фактур. Такого же мнения придерживаются и арбитры, что подтверждается, например, постановлением ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 по делу № А55-14265/2007.
Идентификационный номер налогоплательщика и продавца (далее — ИНН) указывать требует и ст. 169 НК РФ, и Правила. Поэтому при заполнении данного реквизита спорных моментов практически нет. А вот его отсутствие или наличие в нем ошибок может привести к судебному разбирательству, которое неизвестно в чью пользу может закончиться. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.07.2007 № Ф09-918/06-С2 по делу № А76-21734/05 судьи решили, что наличие недостоверной информации об ИНН продавца не дает налогоплательщику НДС права на применение вычета. Тем не менее постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2008 по делу№ А55-18472/07
содержит прямо противоположный вывод — ошибка в ИНН не может рассматриваться в качестве нарушения требований ст. 169 НК РФ.
А вот информация о коде постановки на учет (КПП), указывать которую требуют Правила, более чем спорна. Минфин России в письме от 29.07.2004 № 03-04-14/24 настаивает на том, что указание КПП не противоречит нормам ст. 169 НК РФ, требующей указывать достоверные сведения о налогоплательщике. Налогоплательщики же считают, что отсутствие КПП не может служить основанием для отказа в вычете, и обращаются в суды, которые нередко становятся на их сторону. В качестве доказательства можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2008 по делу № Ф08-6725/2008, Северо-Западного округа от 23.10.2008 по делу №А56-39361/2007, ВосточноСибирского округа от 28.10.2008 по делу № А19-4776/08-43-Ф02-5584/08 и др.
Учитывая это, по мнению автора, при выписке счета-фактуры налогоплательщику НДС следует придерживаться требований Минфина России. В то же время, если налогоплательщик применяет вычет по документу, в котором отсутствует КПП, у него есть все шансы отстоять в судебном порядке право на вычет.
Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. О том, что налоговые органы понимают под понятием «грузоотправитель» и «грузополучатель», подробно говорится в письме ФНС России от 25.12.2006 № 03-1-03/2550@ «О порядке составления счетов-фактур». Заполнение наименований и адресов указанных лиц следует производить в порядке, аналогичном заполнению сведений о продавце и покупателе.
Следует заметить, что если продавец и грузоотправитель совпадают (впрочем, это касается и совпадения покупателя с грузополучателем), то Правила допускают (в отличие от НК РФ) указывать «он же». О том, что указание в строке «грузополучатель» или «грузоотправитель» слов «он же» не может служить основанием для отказа в вычете, сказано в письме Минфина России от
15.10.2008 № 03-07-09/32. Тем не менее, чтобы свести налоговые риски к минимуму, рекомендуем информацию о грузополучателе и грузоотправителе в счете-фактуре указывать полностью.
Кроме того, при заполнении сведений о грузополучателе и грузоотправителе следует иметь в виду, что в некоторых случаях информация об этих лицах вообще не вносится в счет-фактуру, так как эти понятия отсутствуют. Такое возможно, например, при оказании услуг. В счете-фактуре, выписанном на оказанные услуги, исполнитель
должен поставить прочерки в соответствующих строках счета-фактуры, причем наличие прочерков не может служить основанием для отказа в вычете. На это указал Минфин России в письме от 22.01.2009 № 03-07-09/03.
Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполненияработ, оказанияуслуг). Следует обратить внимание на то, что эта информация указывается в счете-фактуре на реализацию только в том случае, если товары (работы, услуги), имущественные права приобретались налогоплательщиком на условиях предварительной оплаты. О том, что эта строка заполняется только при наличии авансовых платежей, указывают и арбитры, например в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 по делу № А56-20445/2006.
Отсутствие этой информации в счете-фактуре, выписанном на реализацию, обязательно приведет к проблемам с вычетами у покупателя товаров (работ, услуг). В качестве доказательства можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 по делу № А78-6071/07-СЗ-8/317-Ф02-5344/08, Северо-Кавказского округа от 13.11.2008 поделу№ Ф08-6724/2008 идр.
Если авансы под предстоящую поставку перечислялись не единожды, то в счете-фактуре на реализацию необходимо перечислить все номера платежно-расчетных документов, на это Минфин России указал в письме от28.03.2007 № 03-02-07/1-140.
В отличие от ст. 169 НК РФ, требующей указывать лишь номер платежно-расчетного документа, Правила требуют указывать его реквизиты (номер и дату составления). По мнению автора, чтобы избежать возможных претензий, следует указать и номер, и дату платежно-расчетного документа. Если же в полученном счете-фактуре дата отсутствует, то можно обратиться в суд. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/1208-08 по делу №А40-3997/07-99-176 суд признал ссылки налогового органа на неверное указание дат платежно-расчетных документов в случаях получения авансов в счет предстоящих поставок необоснованными.
Итак, рассмотрены все сведения, заносимые налогоплательщиком НДС в построчную часть счета-фактуры, т. е. в «шапку» счета-фактуры. Именно эти сведения зачастую являются предметом споров.
После заполнения построчной части налогоплательщик заполняет графы счета-фактуры — табличную часть. Нужно сказать, что при заполнении табличной части документа споров возникает гораздо меньше, тем не менее есть некоторые
вопросы, на которые налогоплательщик должен обратить внимание.
Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания)» (графа 1). При заполнении данных сведений налогоплательщику НДС следует иметь в виду, что именно НК РФ требует указывать в графе
1 счета-фактуры наименование товаров, описание выполненных работ или оказанных услуг, поэтому очень велик риск того, что отсутствие такой информации приведет к потере права на вычет.
Наименование товаров (работ, услуг) следует указывать, по возможности, полностью, можно применять лишь общепринятые сокращения. Если в счете-фактуре содержится формулировка о выполнении работ лишь со ссылкой на договор без самого описания выполненных работ, то у налогоплательщика нет оснований для принятия к вычету сумм НДС, такие разъяснения по этому поводу приведены в письме Минфина России от
22.01.2009 № 03-07-09/02. Аналогичного подхода Минфин России придерживался и ранее, о чем свидетельствует письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03-01-15/16-453.
Несмотря на то, что имеются судебные решения, опровергающие мнение специалистов государственных органов по этому поводу (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 № КА-А40/6665-08 по делу №А41-К2-21320/07), целесообразно налогоплательщику НДС принять во внимание данное разъяснение специалистов.
При заполнении информации о единицах измерения (графа 2) товаров (работ, услуг) следует помнить о том, что эта информация заполняется только в том случае, если единица измерения имеется. Естественно, что единица измерения может существовать не всегда, в чем, например, измерять услуги аренды? Если единицы измерения нет, то в соответствующей графе счета-фактуры следует поставить прочерк, хотя прямого указания на такие действия в НК РФ нет. Несмотря на то, что налоговые органы не считают отсутствие прочерков нарушением, целесообразно все-таки прочеркивать свободные графы счета-фактуры, особенно после разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 22.01.2009 № 03-07-09/03.
То есть графы 3 и 4 счета-фактуры налогоплательщик заполняет только в случае, если имеется единица измерения, если же таковой не имеется, то в указанных графах счета-фактуры следует ставить прочерк.
В графе 5 счета-фактуры налогоплательщик НДС должен указать стоимость товаров (работ, услуг) без
учета налога. Причем заполнение данной графы не предусматривает итогового накопления как в случае отгрузки одной номенклатуры товаров (работ, услуг), так и нескольких. На это Минфин России указал в письме от 14.11.2006 № 03-04-09/19.
Графу 6 «В том числе акциз» налогоплательщик НДС заполняет только в случае реализации товаров, облагаемых акцизами. Перечень подакцизных товаров определен ст. 181 НК РФ.
При заполнении графы 7 «Налоговая ставка» налогоплательщик НДС должен руководствоваться положениями ст. 164 НК РФ. При заполнении граф 8 и 9, как правило, проблем не возникает, так как информация, указываемая в них, предполагает выполнение чисто математических действий, поэтому здесь ошибки могут возникнуть только по невнимательности.
Отдельно следует остановиться на информации о стране происхождения товаров (графа 10) и номере таможенной декларации (графа И).
В статье 169 НК РФ прямо сказано, что эти сведения налогоплательщик заполняет только в отношении товаров, страной происхождения которых является иностранное государство. Иначе говоря, при реализации товаров отечественного производства в графах 10 и 11 налогоплательщик должен проставить прочерки. Причем это касается и тех случаев, когда налогоплательщик НДС реализует российские товары, изготовленные из импортных деталей. Такие разъяснения Минфина России даны им в письме от25.06.2008 № 03-07-11/236.
Тем не менее не будет считаться нарушением в оформлении счетов-фактур, если при реализации российских товаров налогоплательщик укажет в качестве страны происхождения товаров «Россия». На это указывают как сами налоговые органы в письме МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1485/18 «О порядке оформления счетов-фактур», так и правоприменительная практика — постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/14466-07 по делу № А41-К2-6498/07.
Следует заметить, что при заполнении номера таможенной декларации НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщика, реализующего импортные товары, только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
В качестве обязательных реквизитов счетов-фактур рассматриваются и подписи счета-фактуры. Пунктом бет. 169 НК РФ определено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами,
уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Следует обратить внимание на то, что счет-фактура, подписанный неуполномоченным, а также неустановленным лицом, обязательно приведет к потере вычета. В этом случае большинство судов солидарно с мнением контролирующих органов (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 № Ф04-5254/2008(10569-А27-42) по делу №А27-1396/2008, Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу №А11-9651/2007-К2-23/526, Восточно-Сибирского округа от 06.11.2008 № А19-6014/08-57-Ф02-5447/08 по делу №А19-6014/08-57 и др.
Если счет-фактура выставляется от имени индивидуального предпринимателя, то он должен завизировать этот документ самостоятельно, причем с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.
Следует заметить, что п. 6 ст. 169 НК РФ ничего не говорит о том, следует ли расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Правилами же определено, что расшифровка подписей является необходимым условием. Нужно сказать, что арбитражная практика по этому вопросу сегодня не является однозначной, в силу чего налогоплательщику следует придерживаться требований Правил, так как очень велик риск того, что налоговые органы откажут в вычете.
При расшифровке подписей налогоплательщику НДС следует учитывать требования Государственного стандарта «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов. ГОСТ Р 6.30-2003», утвержденного постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст. Согласно п. 3.22 указанного ГОСТа в состав реквизита «подпись» входят наименование должности лица, подписавшего документ (полное, если документ оформлен не на бланке документа, и сокращенное, если документ оформлен на бланке), личная подпись и расшифровка подписи. Причем под расшифровкой понимаются сначала инициалы и только потом фамилия лица, подписавшего документ, например А. И. Иванов.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгпокупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
3. Требования к оформлению документов. ГОСТ Р 6.30-2003: постановление Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.
