CC BY
57
© 2010 г.
М.В. Беспалов
общие правила и особенности заполнения и оформления счетов-фактур с учетом последних изменений
Беспалов Михаил Владимирович - к.э.н. доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина
(E-mail: rypy@list.ru)
Аннотация. В статье проведен подробный анализ механизма заполнения, оформления и выставления счетов-фактур с учетом последних изменений законодательства в 2010 г. Материалы публикации носят практический характер, содержат многочисленные ссылки на нормативные документы, в т.ч. на письма Минфина, а также на постановления арбитражных судов. Также в статье на практических примерах разбираются сложные ситуации, связанные с оформлением и выставлением счетов-фактур, даются рекомендации по заполнению книг покупок и продаж, а также самих счетов-фактур.
Ключевые слова: счет-фактура, заполнение, оформление, выставление, НДС, книга покупок, книга продаж.
К правилам составления счетов-фактур налоговое законодательство предъявляет жесткие требования. Это связано с тем, что от правильности оформления счетов-фактур зависит право покупателя (заказчика) на вычет по НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры могут быть выставлены на бумаге и (или) в электронном виде (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). При этом Правительство РФ и контролирующие ведомства должны принять ряд документов, регулирующих порядок оформления и передачи счетов-фактур (п. п. 8, 9 ст. 169 НК РФ). До утверждения новых документов счета-фактуры выставляйте на бумажных носителях в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (п. п. 4 и 14 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ).
Порядок оформления счетов-фактур зависит от того, когда продавец (исполнитель) их составляет:
- при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав;
- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав.
Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, выставляемый при отгрузке
товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав), указаны в п. 5 ст. 169 НК РФ. Порядок отражения этих реквизитов в счете-фактуре установлен Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Исключение составляет реквизит «наименование валюты» (пп. 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ). Действующая форма счета-фактуры не содержит такого реквизита, поэтому до утверждения новой формы счета-фактуры указывать наименование валюты необязательно. Это следует из положений п. 4 ст. 10 Закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. Вместе с тем, если в договоре цена товара (работы, услуги)
указана в валюте, продавец (исполнитель) может выставить счет-фактуру в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). При этом он вправе самостоятельно дополнить бланк счета-фактуры реквизитом «наименование валюты». Добавление дополнительных реквизитов не является нарушением правил заполнения счетов-фактур (письмо Минфина России от 1 2 октября 2010 г. № 03-07-09/46).
Заполнение счета-фактуры начинайте с указания порядкового номера и даты составления документа. Нумеровать счета-фактуры нужно в хронологическом порядке (пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ, п. 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Отметим, что даже при наличии обособленных подразделений нумерацию счетов-фактур нужно вести в целом по организации. То есть головное отделение и обособленное подразделение должны соблюдать единую нумерацию в порядке возрастания. При необходимости можно резервировать номера. Однако более удобный вариант - присвоение номерам счетов-фактур обособленного подразделения дополнительного кода (индекса). Например, нумерация счетов-фактур головного отделения может быть сквозной (№ 1, 2, 3), а нумерация счетов-фактур филиала - с индексом (№ 1/ф, 2/ф, 3/ф).
Порядок нумерации счетов-фактур отразите в учетной политике, формируемой для целей налогообложения. Такие разъяснения дала ФНС России в письме от 1 9 октября 2005 г. № ММ-6-03/886.
При этом возобновлять нумерацию выставляемых счетов-фактур организация может каждый календарный год, квартал, месяц или день. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Это объясняется тем, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не содержат никаких указаний по этому вопросу. Определено лишь, что нумеровать счета-фактуры нужно в хронологическом порядке (п. 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Поэтому, даже если счета-фактуры имеют одинаковые номера, но разные даты, это не является нарушением. Подтверждает такой вывод арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2008 г. № КА-А40/4542-08 и Северо-Западного округа от 15 июня 2004 г. № А56-45387/03).
Однако чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, возобновляйте нумерацию счетов-фактур с начала календарного года или в крайнем случае - с начала налогового периода.
В строке 2 «Продавец» счета-фактуры укажите полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В строке 2а «Адрес» укажите адрес продавца, который указан в учредительных документах. В строке 2б «ИНН/КПП продавца» укажите ИНН и КПП продавца. Такой порядок предусмотрен приложением 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. При этом отсутствие в строке 2 «Продавец» полного и сокращенного наименования поставщика (исполнителя) не является основанием для отказа в вычете НДС. Покупатель (заказчик) сможет воспользоваться налоговым вычетом, даже если в этой строке будет указано только полное или только сокращенное наименование продавца (письмо Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-09/32).
Возникает вопрос, как правильно оформлять счета-фактуры, если товары (работы, услуги) реализует филиал (обособленное подразделение). Ответ на этот вопрос зависит от того, филиал какой организации
- российской или иностранной - реализует товары (работы, услуги).
Если товары реализует филиал российской организации, то счета-фактуры нужно оформлять от имени головного отделения. Это объясняется тем, что филиалы и другие обособленные подразделения не являются налогоплательщиками (ст. 11, 19 НК РФ). При этом в строке 2б счета-фактуры следует указать КПП обособленного подразделения, а в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» - его реквизиты. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 сентября 2009 г. № 03-07-09/43, от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/15, от 22 октября 2008 г. № 03-07-09/33. В аналогичном порядке нужно оформлять счета-фактуры при выполнении работ (оказании услуг). Исключение - правила заполнения строки 3 «Грузоотправитель и его адрес». В этом случае в ней проставляется прочерк. Об этом сказано в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Если товары (работы, услуги) реализует филиал (представительство) иностранной организации, состоящей в России на налоговом учете, то он признается самостоятельным налогоплательщиком. На основании п. 3 ст. 169 НК РФ такой филиал (представительство) должен выставлять счета-фактуры от своего имени. Следовательно, в строках 2, 2а и 2б каждого счета-фактуры должно быть указано его наименование и адрес. Эти данные приводятся в соответствии с документами, на основании которых
филиал (представительство) был открыт и поставлен в России на налоговый учет. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 апреля 2008 г. № 03-07-11/171.
Если организация состоит на налоговом учете по двум основаниям - в налоговой инспекции по месту фактического нахождения и в межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, то в счете-фактуре указывайте КПП, присвоенный организации в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (последние два знака (5-й и 6-й) этого КПП имеют значение 50). Такое требование приведено в письме ФНС России от 2 августа 2006 г. № ШТ-8-09/278. При этом в качестве дополнительной информации можно добавить сведения и о КПП, который указан в свидетельстве о постановке на учет юридического лица (письмо Минфина России от 14 мая 2007 г. № 03-01-10/4-96).
Строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры заполняйте только при реализации товаров. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 напишите «он же». В противном случае в строке 3 укажите полное или сокращенное наименование грузоотправителя и его почтовый адрес. При этом наименование грузоотправителя должно совпадать с данными, указанными в его учредительных документах.
В строке 4 счета-фактуры отразите полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами, его почтовый адрес. При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги) в строках 3 и 4 ставятся прочерки. Об этом сказано в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Подчеркнем, что нельзя в счете-фактуре в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» написать «он же», если покупатель и грузополучатель - одно и то же лицо. При этом в строке 4 укажите полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. А в строке 6 отразите полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Такие правила предусмотрены в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 июля 2008 г. № 03-07-09/21.
Однако есть аргументы, которые позволяют указывать «он же» в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры, если покупатель и грузополучатель - одно и то же лицо. Они заключаются в следующем. Так, если покупатель и грузополучатель - одно и то же лицо и в счете-фактуре указаны наименование и адрес покупателя, повторно приводить эти же данные в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» не обязательно. Если в этой строке указано «он же», оформленный таким образом счет-фактура не может быть основанием для отказа в вычете по НДС. Указание реквизитов покупателя и грузополучателя (при их совпадении в одном лице) только в одной строке счета-фактуры не мешает налоговой инспекции установить адрес контрагента по сделке, а также не создает ситуаций, связанных с необоснованным вычетом НДС. Такую точку зрения поддерживают арбитражные суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 декабря 2006 г. № А19-16204/06-15-Ф02-6670/06-С1, Московского округа от 1 1 августа 2006 г. № КА-А40/7352-06 и от 3 августа 2006 г. № КА-А41/7230-06-п).
Также отметим, что в счете-фактуре необходимо обязательно указывать индекс грузоотправителя и грузополучателя. Так как индекс является неотъемлемой частью адреса (ст. 2 Закона от 17 июля 1999 г. № 176-ФЗ), поэтому в счете-фактуре его нужно указать. В противном случае при проверке инспекторы могут отказать покупателю в вычете «входного» НДС. Такой вывод они могут сделать, исходя из того, что счет-фактура не содержит всех обязательных реквизитов (п. 2 ст. 169 НК РФ). В то же время в арбитражной практике были прецеденты, когда суд признавал право организации на вычет по НДС даже по счетам-фактурам, в которых отсутствовал индекс грузополучателя и покупателя (постановление ФАС Центрального округа от 9 августа 2005 г. № А09-19586/04-13).
В случае если продукция отгружается по местонахождению обособленного подразделения, то в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры следует указать наименование обособленного подразделения в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Такой вывод позволяет сделать расшифровка состава показателей счета-фактуры, указанная в приложении 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Строку 5 «К платежно-расчетному документу» счета-фактуры заполняйте:
- при получении авансов (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансов (частичной оплаты). В этом случае в строке 5 нужно указать реквизиты платежного документа покупателя (заказчика), которым он перечислял аванс (частичную оплату) (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) за наличный расчет. В этом случае в строке 5 нужно указать номер кассового чека и дату покупки (письмо МНС России от 10 октября 2003 г. № 03-1-08/2963/11-АЛ268).
При получении оплаты (частичной оплаты) в неденежной форме в строке 5 поставьте прочерк.
Строка 5 счета-фактуры не заполняется:
- если в счет реализации покупатель (заказчик) не перечислял продавцу (исполнителю) аванс (частичную оплату) (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ);
- если аванс (частичная оплата) поступила продавцу (исполнителю) в день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 30 марта 2009 г. № 03-07-09/14).
Отметим, что в строке 5 счета-фактуры нельзя вместо реквизитов кассового чека указать реквизиты квитанции к приходному кассовому ордеру, если счет-фактура оформляется после отгрузки товаров, а аванс в счет предстоящей отгрузки получен от покупателя наличными в кассу, так как при реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры должен стоять номер и дата кассового чека. Если это условие не соблюдается, то такой счет-фактуру инспекторы при проверке признают составленным с нарушением правил. Принять по нему НДС к вычету нельзя (п. 2 ст. 169 НК РФ). То есть вычет можно получить только при наличии кассового чека, независимо от наличия квитанции к приходному кассовому ордеру. Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 24 апреля 2006 г. № 03-04-09/07 и от 4 октября 2005 г. № 03-04-04/03.
Однако есть аргументы, позволяющие организациям заявить вычет по НДС в отсутствие кассового чека. Они заключаются в следующем. Так, получение вычета по НДС не связано с обязательным наличием кассового чека. Некоторые суды считают правомерным применение налогового вычета по НДС, если в строке 5 счета-фактуры указаны реквизиты приходного кассового ордера (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 декабря 2005 г. № А19-10794/05-20-Ф02-6012/05-С1, Дальневосточного округа от 11 февраля 2005 г. № Ф03-А51/04-2/4332).
Также возникает вопрос, как правильно заполнить строку 5 счета-фактуры на отгрузку, если аванс в счет поставки перечисляли частями (несколькими платежными поручениями)? В данном случае в строке 5 счета-фактуры нужно указать реквизиты (номера и даты) всех платежных поручений. Такой вывод позволяет сделать пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 28 марта 2007 г. № 03-02-07/1-140.
При отражении в счете-фактуре реквизитов покупателя укажите следующую информацию. В строке 6 «Покупатель» отразите полное или сокращенное наименование покупателя. В строке 6а «Адрес» - адрес покупателя. Наименование и адрес покупателя должны соответствовать данным, указанным в его учредительных документах. В строке 6б «ИНН/КПП покупателя» укажите ИНН и КПП покупателя.
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), когда круг лиц, в пользу которых проходит реализация, не определен (например, при раздаче сувениров покупателям организации) счет-фактуру следует выписать на всю сумму переданных товаров (работ, услуг). При этом в строке 4 «Грузополучатель и его адрес», строке 6 «Покупатель», строке 6а «Адрес», строке 6б «ИНН/КПП покупателя» проставьте прочерки. Такое разъяснение порядка составления счетов-фактур при отсутствии отдельных показателей дал Минфин России в письме от 1 марта 2005 г. № 03-04-11/43.
Далее отметим, что в графах 1-11 счета-фактуры указываются следующие сведения. Так, в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» укажите соответственно наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав. Такой порядок применяется как при реализации, так и при поступлении оплаты (частичной оплаты) (приложение 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Также можно оформить счет-фактуру с отражением товарного знака на иностранном языке, если именно такое наименование содержится в сертификате соответствия на продукцию. При этом наименование товара должно быть обязательно указано на русском языке (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, письмо ФНС России от 10 декабря 2004 г. № 03-1-08/2472/16). Если же товарный знак
зарегистрирован на иностранном языке, то допускается сохранение его написания в таком виде, в каком он есть (ст. 6 Конвенции об охране промышленной собственности от 20 марта 1 883 г.). Например, правильным будет заполнить графу 1 счета-фактуры так: «смартфон N0^ С7-00». В таком случае все требования, касающиеся правильности заполнения счетов-фактур, будут соблюдены.
Заметим, что можно заполнить один счет-фактуру одновременно на товар и услугу. При этом услуги (работы) и товары в счете-фактуре должны быть выделены в самостоятельные позиции (письмо Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07). Кроме того, при оформлении одного счета-фактуры на отгруженные товары и выполненные работы (оказанные услуги) обязательно нужно заполнить строку 3 «Грузоотправитель и его адрес» и строку 4 «Грузополучатель и его адрес». Если организация отгружает товары, ставить в этих строках прочерки нельзя (пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, приложение 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 октября 2009 г. № 03-07-09/51.
Подчеркнем, что в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» счета-фактуры нужно расшифровывать состав строительно-монтажных работ, выполненных по договору строительного подряда. Ведь при выполнении работ по договору строительного подряда в графе 1 счета-фактуры нужно привести описание выполненных работ (пп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ). Это описание должно быть достаточно подробным. Например, в качестве наименования работ следует указывать «кирпичная кладка стен», «разбивка и рытье траншей для устройства фундамента», «прокладка трубопроводов и кабельной сети», «монтаж междуэтажных перекрытий» и т.п. Если выполняется несколько видов работ, наименование каждого из них нужно отразить в графе 1 счета-фактуры отдельной строкой. Такие записи, как «строительно-монтажные работы за январь», «СМР», «работы по договору (акту)», в этой графе не допускаются. Наличие таких записей является основанием для отказа в вычете НДС по предъявленному счету-фактуре. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 14 декабря 2007 г. № 03-01-15/16-453. Подтверждает такой вывод арбитражная практика. Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 21 февраля 2008 г. № КА-А40/9651-07-П-2, Уральского округа от 24 июля 2007 г. № Ф09-5711/07-С3 суды пришли к выводу, что общее описание товаров (работ, услуг) является нарушением правил оформления счетов-фактур. Следовательно, на основании таких документов нельзя принимать «входной» НДС к вычету.
В то же время есть судебные решения, в которых признается правомерность вычетов НДС по счетам-фактурам, где дано общее описание товаров (работ, услуг) без их расшифровки (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. № А19-17271/06-51-Ф02-577/07, Поволжского округа от 6 декабря 2006 г. № А65-1254/2006-СА1-42, Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. № Ф04-2611/2006(22305-А81-14).
В таких условиях, чтобы избавить заказчика от возможных споров с налоговой инспекцией, в счете-фактуре следует привести конкретный перечень работ, выполненных по договору строительного подряда.
В графе 2 «Единица измерения» счета-фактуры укажите единицу измерения товаров (работ, услуг) (по возможности).
Графа 3 «Количество» должна содержать информацию о количестве (объеме) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг, имущественных прав) исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания).
В свою очередь, если организация выполняет работы (оказывает услуги), то можно не заполнять графы 2 «Единица измерения» и 3 «Количество» в счете-фактуре. В подобной ситуации, когда заполнить эти строки не представляется возможным, поставьте в них прочерки. Такая точка зрения приведена в письме МНС России от 26 февраля 2004 г. № 03-1-08/525/1 8. Подтверждает такой вывод арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 марта 2007 г. № Ф08-1333/2007-554А).
В графе 4 «Цена за единицу измерения» счета-фактуры следует отразить цену (тариф) товара (работ, услуг, имущественных прав) за единицу измерения. Цена определяется исходя из условий договора. При этом она не должна включать в себя НДС. В случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя НДС, цену указывайте с учетом налога.
В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» укажите стоимость всего количества отгружаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) без НДС. Исключением из этого правила является заполнение графы 5 при:
- реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ);
- реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у населения (п. 4 ст. 154 НК РФ);
- реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у граждан, не являющихся плательщиками НДС (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
- передаче имущественных прав (п. 2-4 ст. 155 НК РФ).
В этих случаях в графе 5 указывается налоговая база, определенная в порядке, предусмотренном п. п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п. п. 2-4 ст. 155 НК РФ. То есть межценовая разница с учетом НДС. Такой порядок предусмотрен приложением 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
Отметим, что в счете-фактуре общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), отраженную в графе 5, указывать не нужно, даже если по этому счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров. Ведь показатель «Всего к оплате» в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» в счете-фактуре не предусмотрен. Подтверждают такой вывод и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 14 ноября 2006 г. № 03-04-09/19, УФНС России по г. Москве от 5 декабря 2006 г. № 19-11/106032).
В графе 6 «В том числе акциз» счета-фактуры отразите сумму акциза. Эту графу заполняйте только в случае реализации подакцизных товаров.
Графа 7 «Налоговая ставка» должна содержать информацию о ставке НДС, применяемой к отгруженным товарам (работам, услугам, имущественным правам).
В графе 8 «Сумма налога» отразите сумму НДС, рассчитанную исходя из применяемой ставки НДС (прямой или расчетной). Расчетная ставка НДС указывается в графе 8 при:
- реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ);
- реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у населения (п. 4 ст. 154 НК РФ);
- реализации автомобилей, приобретенных для перепродажи у граждан, не являющихся плательщиками НДС (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);
- передаче имущественных прав (п. 2-4 ст. 155 НК РФ);
- получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передаче имущественных прав).
Такой порядок предусмотрен приложением 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
В графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» укажите стоимость всего количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) с учетом суммы НДС. При получении оплаты (частичной оплаты) укажите поступившую сумму оплаты с учетом НДС.
Графы 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» заполняйте лишь по товарам, страной происхождения которых не является Россия (п. 5 ст. 169 НК РФ). В графе 10 укажите страну происхождения товара. При этом в качестве страны происхождения может быть указано наименование таможенного союза нескольких государств (например, Евросоюз) (письмо Минфина России от 27 мая 2010 г. № 03-07-09/31). В графе 11 счета-фактуры укажите номер таможенной декларации.
В отношении товаров, которые были ввезены на территорию России из стран-участниц Таможенного союза, нужно учитывать следующее. В связи с отменой таможенного контроля на внутренних границах Таможенного союза ввоз товаров в Россию может производиться без оформления таможенной декларации (ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза, ст. 3 Договора, ратифицированного Законом от 27 октября 2008 г. № 187-ФЗ). В таких случаях указывать в счете-фактуре реквизиты таможенной декларации не требуется (в графе 11 проставьте прочерк).
Подчеркнем, что в графе 10 «Страна происхождения» счета-фактуры нельзя указывать страну происхождения «Россия», так как данная графа заполняется лишь в случае, если страной происхождения товара не является Россия (п. 5 ст. 169 НК РФ). Однако, даже если в графе 10 «Страна происхождения» проставлено «РФ» или «Россия», это не является нарушением при заполнении счета-фактуры (письма МНС России от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1485/18, УМНС России по г. Москве от 14 января 2004 г. № 24-11/01908).
Также отметим, что организация при отгрузке импортных товаров должна указывать в счете-фактуре страну происхождения и номер таможенной декларации. В свою очередь поставщик товара должен выставить счет-фактуру с указанием страны происхождения и номером таможенной декларации на определенный вид товара. Ведь организация при продаже импортных товаров должна указывать в выставляемых счетах-фактурах номер грузовой таможенной декларации и страну происхождения товара. При этом продавец несет ответственность за соответствие этих реквизитов реквизитам, указанным в счете-фактуре, который был выставлен в его адрес при покупке товаров. Об этом говорится в п. 5 ст. 169 НК РФ.
В свою очередь передача структурному подразделению товаров, расходы на приобретение которых не учитываются при расчете налога на прибыль, является объектом обложения НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132). При совершении таких операций организация должна составлять счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
По общему правилу счет-фактуру нужно составить в течение пяти дней, считая со дня передачи товаров структурному подразделению (п. 3 ст. 168 НК РФ). Если же товары отгружаются со склада постоянно, счет-фактуру можно выписать на всю сумму товаров, переданных в течение налогового периода. Такие разъяснения по вопросу выставления счетов-фактур по итогам месяца приводятся в письме Минфина России от 18 июля 2005 г. № 03-04-11/166. При этом в счете-фактуре, в частности, укажите: цену переданных товаров и сумму начисленного НДС. Это следует из приложения 1 к Правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. В строке 4 «Грузополучатель и его адрес», строке 6 «Покупатель», строке 6а «Адрес», строке 6б «ИНН/КПП покупателя» проставьте прочерки. Такое разъяснение порядка составления счетов-фактур при отсутствии отдельных показателей дал Минфин России в письме от 5 июля 2007 г. № 03-07-11/212. В остальном счет-фактуру оформляйте в общем порядке.
Выставленный счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж в том периоде, когда была осуществлена передача товаров (п. 16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Второй экземпляр счета-фактуры храните в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
На практике возможен вопрос, как правильно заполнить графу 11 «Номер таможенной декларации» счета-фактуры, если организация реализует товары, полученные ранее из-за границы в международном почтовом отправлении. Таможенная декларация при получении почтового отправления не оформлялась. В этом случае графу 11 «Номер таможенной декларации» не заполняйте, так как международные почтовые отправления не могут быть выданы их получателям без разрешения таможни (п. 3 ст. 312 Таможенного кодекса Таможенного союза, п. 190 письма ФТС России от 29 июня 2010 г. № 01-11/31847). При этом если все сведения, необходимые для таможенного контроля, содержатся в документах на международное почтовое отправление, представлять отдельную таможенную декларацию не нужно (п. 4 ст. 293 Таможенного кодекса РФ). Следовательно, если организация реализует товары, полученные в международном почтовом отправлении, при получении которых таможенная декларация не составлялась, графу 1 1 «Номер таможенной декларации» заполнять не надо.
Также возникает вопрос, нужно ли заполнять в счете-фактуре графы 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации», если организация реализует продукцию, произведенную путем переработки импортного сырья или сборки из импортных комплектующих. Ответ на этот вопрос зависит от того, привела ли переработка импортного сырья (сборка из импортных комплектующих) к изготовлению нового изделия или нет.
При продаже импортной продукции организация должна указывать в выставляемых счетах-фактурах номер грузовой таможенной декларации (графа 11) и страну происхождения товаров (графа 10). При этом продавец несет ответственность за соответствие этих данных реквизитам, которые были указаны в полученных им товаросопроводительных документах (п. 5 ст. 169 НК РФ).
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «страна происхождения товаров». Поэтому, когда организация реализует продукцию, изготовленную из импортного сырья (собранную из импортных комплектующих), необходимо обращаться к другим отраслям права, в частности к таможенному законодательству (п. 1 ст. 11 НК РФ).
В соответствии со ст. 58 Таможенного кодекса Таможенного союза страной происхождения товаров признается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке. Критерии достаточной переработки установлены в Соглашении о единых правилах определения страны происхождения товаров от 25 января 2008 г., ратифицированном Законом от 22 декабря 2008 г. № 257-ФЗ. В п. 4 приложения к указанному Соглашению определено, что товар считается происходящим из данной страны, если в результате переработки или изготовления произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности таможенного союза (ТН ВЭД ТС) на уровне любого из первых четырех знаков.
Кроме того, решением Комиссии Таможенного союза от 17 августа 2010 г. № 373 утвержден перечень операций, которые не отвечают требованиям достаточной переработки. К таким операциям, в частности, относятся: подготовка товара к продаже и транспортировке, разборка и сборка упаковки, простые сборочные операции или разборка товаров по частям. Данный перечень применяется при определении статуса товаров, которые изготовлены (получены) с использованием иностранных товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада.
Таким образом, страной происхождения переработанной продукции признается Россия, если ее код по ТН ВЭД ТС отличается от кода импортного сырья (кодов импортных комплектующих) на уровне любого из первых четырех знаков и (или) она получена в результате операций, не поименованных в перечне. В этом случае при реализации изготовленной продукции нужно выставить покупателю счет-фактуру с прочерками в графах 10 «Страна происхождения» и 1 1 «Номер таможенной декларации». Аналогично следует поступать и при реализации продукции, произведенной из готовых деталей (полученных при разборке оборудования), страной происхождения которых Россия не является.
Если после переработки код товара по ТН ВЭД ТС на уровне любого из первых четырех знаков не изменился либо если продукция получена в результате операций, включенных в перечень, в указанные графы счета-фактуры необходимо внести данные соответствующих реквизитов из товаросопроводительных документов, полученных от поставщика. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 31 августа 2010 г. № 03-07-11/374, от 13 ноября 2009 г. № 03-07-09/58, от 25 июня 2008 г. № 03-07-11/236. Большинство из приведенных писем было подготовлено в период действия прежнего таможенного законодательства. Но поскольку основной критерий для определения страны происхождения товаров (код товара по ТН ВЭД ТС) не изменился, выводами, которые содержатся в этих письмах, можно руководствоваться и в настоящее время.
После заполнения всех обязательных реквизитов счета-фактуры его должны подписать руководитель и главный бухгалтер организации (другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации).
Отметим, что счет-фактура считается правильно оформленным, если он составлен на нескольких листах в случае, когда на одном листе отсутствует место для указания всей необходимой информации, так как ст. 169 НК РФ не предусматривает требования составлять счет-фактуру на одном листе. В этом случае реквизиты «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер» проставляются только на последнем листе счета-фактуры. При этом обеспечьте сквозную нумерацию листов счета-фактуры. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 15 мая 2006 г. № 03-04-09/11.
Важным моментом является порядок оформления сводного счета-фактуры, который заказчик (заказчик-застройщик) передает инвестору, при заключении договора строительного подряда между заказчиком (заказчиком-застройщиком) и инвестором. В целом порядок составления сводного счета-фактуры ни глава 21 Налогового кодекса РФ, ни Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не регулируют. Поэтому организациям следует руководствоваться рекомендациями контролирующих ведомств по этому вопросу.
Сводный счет-фактуру оформляйте по тем же принципам, что и обычный счет-фактуру, используя для этого типовую форму, утвержденную постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. При этом графы 1-11 счета-фактуры заполняйте исходя из того, что строительно-монтажные работы и материалы (работы, услуги) должны быть выделены в самостоятельные позиции. Сводный счет-фактуру заполняйте на основании счетов-фактур, полученных от подрядчиков и поставщиков, первичных документов. Стоимость услуг заказчика (заказчика-застройщика) по организации строительства в сводный счет-фактуру не включайте.
Сводный счет-фактуру составьте в двух экземплярах после того, как строительство будет завершено (но не позднее пяти дней после передачи объекта на баланс инвестора). Один из экземпляров передайте инвестору. На его основании он сможет принять к вычету «входной» НДС по подрядным работам (п. п. 1, 6 ст. 171 и п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ). К нему приложите копии счетов-фактур, полученных от подрядчиков и поставщиков, первичных документов и документов об оплате. Свой экземпляр храните в журнале учета выставленных счетов-фактур (в книге продаж не регистрируйте).
На стоимость работ по организации строительства оформите отдельный счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых также предоставьте инвестору. На его основании он сможет предъявить «входной» НДС по таким работам к вычету (п. п. 1, 6 ст. 171 и п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ). Второй экземпляр этого счета-фактуры зарегистрируйте в книге продаж. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 декабря 2008 г. № 03-07-09/40, от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07 и ФНС России от 7 сентября 2009 г. № 3-1-11/708.
Если заказчик (заказчик-застройщик) применяет специальный налоговый режим, выставлять инвестору сводный счет-фактуру (а также счет-фактуру на стоимость работ по организации строительства) с выделенной суммой НДС он не должен. Это связано с тем, что обязанность по составлению счетов-фактур возложена только на плательщиков НДС (ст. 169 НК РФ). Организации, применяющие ЕНВД, признаются плательщиками НДС только при импорте товаров (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Организации, применяющие упрощенку или ЕСХН, признаются плательщиками НДС при импорте товаров, а также при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам простого товарищества (доверительного управления имуществом) и концессионным соглашениям (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, ст. 1 74.1 НК РФ). В отношении остальных операций организации, применяющие специальные налоговые режимы, плательщиками НДС не признаются и счета-фактуры с выделенными суммами НДС не выставляют. Если такая организация все-таки выставит инвестору счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то всю указанную в нем сумму налога она обязана будет перечислить в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/33 и от 9 сентября 2005 г. № 03-11-04/2/76. При этом вопрос о применении вычетов по НДС на основании счетов-фактур, которые выставлены организациями, применяющими спецрежимы, является неоднозначным.
Если же строительство финансируют несколько инвесторов, организация-заказчик должна выставить сводный счет-фактуру каждому из них. При этом заполнить сводные счета-фактуры нужно исходя из доли участия каждого инвестора в строительстве. Долю определяйте на основании сводной ведомости затрат на строительство, справки-расчета и других документов. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 9 декабря 2004 г. № 03-1-08/2467/17. Подтверждают правомерность такого подхода некоторые арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2007 г. № А66-11018/2004).
Далее отметим, что получение неустойки от покупателя рассматривается как поступление сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Они включаются в базу расчета НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому на дату получения денег выпишите счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрируйте его в книге продаж (п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Далее подчеркнем, что проценты, полученные по договору товарного кредита, включаются в базу расчета НДС (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому на дату получения денежных средств выпишите счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрируйте его в книге продаж (п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
Отметим, что страховое возмещение, полученное по договору страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом, включается в базу расчета НДС (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому на дату получения денежных средств выпишите счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрируйте его в книге продаж (п. 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).
