CC BY
20
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
СОДЕРЖАНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПО АВАНСУ - ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ
В.В.АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
С 01.01.2009 налоговое законодательство по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) позволяет покупателю товаров (работ, услуг) получать вычет по сумме «входного» налога, уплаченного поставщику в составе аванса, не дожидаясь отгрузки. Так как основанием для получения вычета является счет-фактура, предъявленный покупателю продавцом товаров (работ, услуг) при получении аванса, то следует в первую очередь рассмотреть состав обязательных реквизитов «авансового» счета-фактуры и порядок их заполнения, чтобы исключить возможные претензии налоговых органов при получении вычета.
Возможность получить вычет по сумме НДС, уплаченного поставщику в составе аванса, появилась в гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) благодаря вступлению в действие Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 224-ФЗ). Согласно п. 1ст. 168 НК РФ в настоящее время в обязанности налогоплательщика НДС входит предъявление суммы налога покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав не только при их реализации, но и при получении авансовых платежей. Предъявление налога покупателю осуществляется посредством выставления счетов-фактур. Следовательно, сейчас выставление счетов-фактур производится налогоплательщиками как при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Следует заметить, что требование о выписке счетов-фактур на сумму полученных авансов и ранее было закреплено
в законодательстве по НДС, однако до 01.01.2009 такие счета-фактуры продавцы выписывали только для себя (в одном экземпляре) и не выдавали «авансовые» счета-фактуры своим покупателям. Последним счета-фактуры на аванс были ни к чему, так как ст. 171 НК РФ, содержащая закрытый перечень налоговых вычетов по НДС, не содержала такого вида налогового вычета. С 01.01.2009ст. 171 НК РФ дополнена п. 12, закрепляющим право налогоплательщика НДС, перечислившего суммы предварительной оплаты, применить вычет по сумме налога «сидящего» внутри аванса.
Порядок применения вычетов, как известно, урегулирован нормами ст. 172 НК РФ, в соответствии с п. 9 которой указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении аванса и документов, подтверждающих фактическое перечисление предварительной оплаты. Кроме того, вычет предоставляется лишь при наличии договора между продавцом и покупателем, содержащим условие о предварительной оплате.
Итак, для получения вычета по сумме уплаченного аванса покупателю товаров (работ, услуг) необходимо получить счет-фактуру от продавца. Как следует из п. Зет. 168 НК РФ продавец, получивший предварительную оплату, должен в течение пяти календарных дней со дня получения авансового платежа выписать соответствующий счет-фактуру на аванс, причем в двух экземплярах. Первый экземпляр документа продавец товаров (работ, услуг) должен вручить покупателю, перечислившему аванс, а второй — оставить себе. Свой счет-фактуру на аванс продавец подошьет в журнал выставленных счетов-фактур, а его данные зарегистрирует в книге продаж. Следует обратить
внимание на то, что исчисление налога при получении аванса производится продавцом исходя из суммы полученного аванса с учетом налога и расчетной ставки НДС. Это вытекает из п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 4ст. 164 НК РФ.
Так как в большинстве своем налогоплательщики НДС получают налоговые вычеты именно на основании счетов-фактур, то этому документу налоговое законодательство по НДС уделяет большое внимание. Достаточно отметить, что счету-фактуре в гл. 21 НК РФ посвящена отдельная ст. 169 «Счет-фактура». Именно в ней законодательно закреплено, что счет-фактура является документальным основанием для получения вычета по НДС, установлена обязанность налогоплательщика по его выписке, определены ситуации, в которых счета-фактуры не выписываются, атакже перечислен состав обязательных реквизитов указанного документа.
Следует заметить, что теперь ст. 169 НК РФ действует в редакции Закона № 224-ФЗ, который ввел в нее состав обязательных сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре на аванс. Ранее ст. 169 НК РФ содержала только состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Крометого, п. 2ст. 169 НК РФ закреплено важнейшее правило, относящееся к счетам-фактурам. Указанным пунктом определено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и бет. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Фактически это означает, что любое нарушение требований НК РФ о составе обязательных реквизитов счетов-фактур и порядка их подписи дает основание фискальным органам отказать налогоплательщику в вычете. Причем это касается как счетов-фактур, выписанных при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), так и «авансовых» счетов-фактур.
При этом п. 2 ст. 169 НК РФ определено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пп. 5 и бет. 169 НКРФ, не может выступать основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
Иначе говоря, все требования фискальных органов, предъявляемые к счетам-фактурам сверх норм НК РФ, не могут считаться обоснованными, в силу чего отказ в вычете по такому основанию не может считаться правомерным. Кстати, такой вывод подтверждается и обширной правоприменительной практикой. Однако ее наличие говорит о том, что и
сегодня налоговые органы предъявляют к счетам-фактурам завышенные требования, поэтому, по мнению автора, порядок заполнения счета-фактуры на аванс следует рассмотреть подробно, чтобы заранее исключить возможные претензии к документальному основанию для получения вычета.
Состав обязательных сведений, указываемых в «авансовом» счете-фактуре, содержится в п. 5.1 ст 169 НК РФ, появившемся в ней после вступления в силу Закона № 224-ФЗ. Согласно указанному пункту в таком счете-фактуре продавец, получивший аванс от покупателя, должен указать следующие сведения:
1) порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговую ставку;
7) сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок.
Нужно отметить, что законодатель, устанавливая состав обязательных реквизитов счетов-фактур, оформляемых как при отгрузке, так и при получении авансов, в НК РФ указывает на наличие в счете-фактуре и в том, и в другом случае обязательных сведений, но при этом не устанавливает форму такого документа. Причем этот момент давно является предметом споров между налогоплательщиками и фискальными органами, которые настаивают на применении формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила). Вместе с тем п. 8 ст. 169 НК РФ фактически делегирует Правительству РФ полномочия по установлению порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж. Непосредственно про форму счета-фактуры в п. 8 ст. 169 НК РФ ничего не сказано. Фактически получается, что в отсутствие формы счета-фактуры, утвержденной в надлежащем порядке, налогоплательщик НДС вправе применять любую самостоятельно разработанную форму документа, главное, чтобы в ней были в наличии все сведения, относимые НК РФ в состав обязательных.
Однако в отношении формы счета-фактуры налогоплательщикам НДС, по мнению автора, следует согласиться с мнением налоговых органов и использовать форму, предлагаемую Правилами. Ведь в конце концов это в интересах самого налогоплательщика, так как применение любой другой формы может привести к тому, что партнер откажется принимать такой документ, предполагая, что в дальнейшем самостоятельно разработанная продавцом форма счета-фактуры может стать причиной отказа в вычете. Но сложность состоит не в самой форме, предлагаемой Правилами, а в том, что требования НК РФ и Правил в отношении заполнения реквизитов счета-фактуры несколько не совпадают, что и становится зачастую причиной конфликта между контролирующими органами и налогоплательщиками НДС. По мнению автора, при заполнении счетов-фактур нужно руководствоваться и самим НК РФ, и Правилами. Если Правила допускают расширенное толкование того или иного реквизита счета-фактуры, следует руководствоваться Правилами. Ведь любая дополнительная информация, указанная в счете-фактуре, не может сделать документ недействительным, в то время как отсутствие обязательного реквизита приведет к тому, что налоговые органы квалифицируют счет-фактуру как оформленный с нарушением требований пп. 5, 5.1 и бет. 169 НК РФ документ, что в свою очередь приведет к отказу в вычете. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от
26.07.2006 № 03-04-11/127, аналогичная точка зрения подтверждается и в письме Минфина России от21.01.2008 № 03-07-09/06, атакжев письме ФНС России от 20.05.2005 № 03-1-03/838/8 «О порядке заполнения счетов-фактур». Подобного подхода придерживаются и суды, о чем свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 поделу№ А55-14265/2007, Центрального округа от
10.12.2007 по делу № А48-1165/07-18 и др.
Так как специальной формы счета-фактуры по полученным авансам нет (не исключено, что в будущем она может появиться), то заполнение обязательных реквизитов «авансового» счета-фактуры, заполняемого по форме, предлагаемой Правилами с учетом требований НК РФ и самих Правил, следует производить, учитывая следующие моменты.
При заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как порядковый номер и дата выписки (строка 1), следует учитывать, что счет-фактура, как и любой иной документ, должен иметь свой порядковый номер, присваиваемый ему при выписке. Причем, так как ни НК РФ, ни Правила не содержат специального порядка нумерации счетов-фактур, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, каким
образом он будет нумеровать свои счета-фактуры: в порядке возрастания с начала календарного года, с начала каждого налогового периода или как-то иначе. На то, что при любом способе счета-фактуры нумеруются в порядке возрастания, указано в письме ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года».
Обычно налогоплательщики используют первый из указанных вариантов — нумеруют счета-фактуры в порядке возрастания с начала календарного года. Избранный вариант нумерации (как общепринятый, так и любой иной) налогоплательщику следует закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.
Так как в данном случае речь идет об «авансовых» счетах-фактурах, то, по мнению автора, по таким счетам-фактурам целесообразно воспользоваться индексом «А», что также следует отметить в учетной политике. Использование специального индекса позволит избежать путаницы в отношении «авансовых» документов и счетов-фактур на реализацию.
В отношении даты выписки «авансового» счета-фактуры следует отметить, что данный счет-фактура должен быть выписан продавцом в течение пяти календарных дней со дня получения аванса. Поэтому при датировании документа необходимо быть предельно внимательным, так как нарушение сроков может привести к потере вычета у покупателя. Также следует иметь в виду, если последний срок выписки счета-фактуры выпадает на выходной или праздничный день, то выписать этот документ необходимо в последний рабочий день, предшествующий выходному, так как сроки выписки счетов-фактур установлены в календарных днях. В противном случае законодательно установленные сроки выписки документа будут пропущены.
Обратите внимание! Отсутствие порядкового номера и даты выписки счета-фактуры может стать причиной отказа в применении вычета. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.12.2005 № Ф03-А73/05-2/4169, ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2006 № А29-7412/2005а, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 № Ф3482/2006(23428-А27-25) по делу № А27-22152/05-6 и др.
Далее рассмотрим требования к заполнению таких обязательных сведений, как наименование, адреса и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя.
В форме счета-фактуры, предлагаемой к применению Правилами, эта информация указывается построчно в строках 2, 2а, 26 и 6, 6а, 66 соответственно.
Следует заметить, что НК РФ не содержит четкой расшифровки того, какие сведения следует указывать в отношении налогоплательщика и покупателя, поэтому при заполнении указанных строк лучше руководствоваться нормами Правил.
В наименовании продавца и покупателя указывается полное или сокращенное наименование указанных субъектов в соответствии с учредительными документами. О том, что указание сокращенного наименования организации не является нарушением ст. 169 НК РФ, сказано в постановлениях ФАС Московского округа от 16.02.2006 № КА-А40/520-06 по делу № А40-41192/05-118-405, Московского округа от 12.04.2006,10.04.2006 № КА-А40/2832-06 по делу № А40-35052/05-139-293 и др.
Если в качестве продавца или покупателя выступает индивидуальный предприниматель, то в качестве наименования следует указать Ф. И. О. физического лица и указать ПБОЮЛ (предприниматель без образования юридического лица).
В НК РФ ничего не сказано о том, какой адрес следует указывать в счете-фактуре — юридический или фактический. Правила же отсылают к адресу, указанному в учредительных документах, поэтому при заполнении адресов, по мнению автора, следует указывать юридический адрес фирмы, а в том случае, если адрес продавца не совпадает с юридическим адресом, то следуетуказать и фактический.
Теперь о ИНН и КПП. В статье 169 НК РФ такой реквизит, как код постановки на учет (КПП), вообще не указан, а Правилами он предусмотрен, поэтому при выписке счетов-фактур следует опять-таки руководствоваться Правилами, т. е. указывать ИНН/КПП и продавца, и покупателя. Тем более, что с точки зрения Минфина России, выраженной в письме от 05.04.2004 № 04-03-11/54, требование об указании КПП в счете-фактуре является обязательным, так как КПП является дополнением к ИНН.
Сведения о грузоотправителе и грузополучателе в счете-фактуре на аванс заполнять не нужно, ведь при получении аванса такие понятия вообще отсутствуют. Однако, чтобы не возникло претензий, эти строки следует прочеркнуть, иначе налоговые органы могут посчитать это за нарушение в порядке оформления документа. О том, что при отсутствии каких-либо понятий в счете-фактуре следует поставить прочерк, сказано в письме Минфина России от24.04.2006 № 03-04-09/07.
Говоря о строке 5 счета-фактуры, следует отметить, что и НК РФ, и Правила определяют, что здесь указывается информация о номере платежно-расчетного документа, по которому произведен авансовый платеж. На это же указано в письме
Минфина России от 28.03.2007 № 03-02-07/1-140. Отсутствие данной информации в счете-фактуре на аванс может привести к негативным последствиям как для самого продавца, так и для покупателя. Причем для последнего проблемы с получением вычета могут возникнуть как в отношении сумм налога по авансу, так и при получении вычета уже по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). О том, что именно такой подход к вычетам по «авансовому» НДС имеет место, говорит, например, постановление ФАС СевероКавказского округа от28.08.2008 № Ф08-5089/2008 по делу № А32-23203/2007-51/500.
В НК РФ сказано, что продавец должен указать лишь номер платежно-расчетного документа, в то же время в Правилах отмечено, что помимо номера следует указать еще и дату платежа. По мнению автора, необходимо указать информацию и о номере, и о дате платежно-расчетного документа.
Графы 2 — 6, 10 и 11 в «авансовом» счете-фактуре заполнять не нужно, в них необходимо поставить прочерки. Заполнению в таком документе подлежат лишь графы 1,7 — 9.
В графе 1 следует указать назначение полученных денежных средств, например, «Предварительная оплата, частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров». Кроме того, НК РФ требует указывать еще и наименование товаров (описание работ, услуг), в счет поставки которых получен аванс. С учетом данного требования продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав в графе 1 счета-фактуры должен сделать запись следующего содержания «Предварительная оплата в счет предстоящей поставки муки по договору № от «_»_2009г.».
В графе 7 продавец должен указать расчетную ставку налога (10/110% или 18/118%).
В графу 8 следует внести сумму налога, исчисленную продавцом в соответствии с п. 4ст. 164 НКРФ.
В графе 9 продавец должен указать сумму аванса, полученную от покупателя, с учетом налога.
Согласно п. бет. 169 НК РФ авансовый счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером фирмы либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Если счет-фактура выставляется коммерсантом, то достаточным является наличие его подписи с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Печатью заверять счет-фактуру не требует ни сам НК РФ, ни Правила.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу надобавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
3. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
4. О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года: Письмо ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@.
❖ ❖ ❖
