Содержание категории «Качество бухгалтерской отчетности» Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 336.717

СОДЕРЖАНИЕ КАТЕГОРИИ «КАЧЕСТВО БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ»

Г. Б. ПОЛИСЮК,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: audits@khakasnet. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова Г. И. СУХАЧЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения E-mail: audits@khakasnet. ru Хакасский государственный университет имени Н. Ф. Катанова

Применительно к бухгалтерской отчетности понятие «качество» следует оценивать с точки зрения как самого экономического субъекта и потенциального пользователя бухгалтерской отчетности. Свойства бухгалтерской отчетности — объективная определенность, выраженная при ее формировании, в процессе использования пользователями, формируемая факторами всей хозяйственной жизни субъекта.

В данной работе определены основные параметры системы качества бухгалтерской отчетности, входящие в основу любой системы управления: цели и задачи деятельности, основные обеспечивающие функции, функциональные структуры, организационные структуры, информационное обеспечение.

Сделан вывод о том, что качество бухгалтерской информации определяется тем, насколько могут быть удовлетворены информационные потребности заинтересованных пользователей с точки зрения

возможности принятия обоснованных экономических решений.

Ключевые слова: качество, бухгалтерская отчетность, бухгалтерская информация, заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности, контроль качества.

При исследовании понятия «качество» данную категорию следует рассматривать в разных аспектах:

— философском;

— экономическом;

— правовом;

— потребительском.

Проведенные учеными ранее исследования позволяют многогранно охарактеризовать катего-

рию «качество», наиболее полно раскрыть ее содержание и в конечном счете более правильно подойти к решению проблемы контроля качества.

В философском понимании качество продукции — это совокупность свойств изделия, характеризующая его существенную определенность, в силу которой оно является данным, а не иным изделием.

Международный стандарт ИСО1 8402:1986/ ИСО 8402:1994. «Качество управления и качество страхования» определяет качество как «совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предлагаемые потребности».

В государственном стандарте ГОСТ 15467-79 «Управление качеством продукции. Основные понятия. Термины и определения» [2] дана следующая формулировка понятия «качество продукции»: «Качество продукции — совокупность свойств продукции, обусловливающих ее пригодность удовлетворять определенные потребности в соответствии с ее назначением».

Юридическое понятие «качество продукции» не всегда совпадает с технико-экономическим. Если качество продукции в техническом отношении не может быть статичным в процессе развития производства, науки и техники, то понятие качества в правовом смысле неизменно. Оно означает соответствие изделия определенным, заранее утвержденным или согласованным критериям. Иными словами, правовая оценка качества продукции означает степень соответствия свойств продукции комплексу и уровню требований, установленных и закрепленных в соответствующем надлежаще оформленном документе.

Качество — это субъективное понятие. Ф. Кроссби определяет его как «соответствие требованиям». У. Деминг [3] считает, что «управление качеством не означает достижения совершенства. Оно означает получение такого уровня качества, на который рассчитывает рынок». Американский специалист в области теории качества Дж. Джуран принимает во внимание два различных термина

1 ISO (International Organization for Standardization, в русской транскрипции именуемая ИСО) — это международная неправительственная организация, образованная в 1947 г. с целью разработки международных стандартов.

«качество». Первое — это качество, ориентированное на потребителя». В то же время есть качество, характеризующее технический уровень изготовления — дефекты и отказы, необходимость переделок, и это будет второе значение термина «качество». Дж. Харрингтон [9, с. 9] определяет качество как удовлетворение или превышение требований потребителей по приемлемой для него цене.

Согласно подходу стандартов системы качества: качество — это совокупность характеристик объекта, имеющая отношение к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые требования потребителя. При этом важно, что под объектом качества может пониматься как собственно продукция (товары или услуги), процесс ее производства, так и производитель — организация, система или даже отдельный работник.

Качество иногда интерпретируется как «пригодность к действию». Его оценивают по функциональной пригодности, эксплуатационным характеристикам, степени безопасности, надежности.

Оценка качества происходит различными способами. Потребитель проводит сравнение степени удовлетворения своих потребностей посредством потребления объекта качества, оценивая не технологию процесса производства, а выходные свойства, обеспечивающие способность удовлетворять конкретные потребности. С точки зрения хозяйствующего субъекта производителя объекта качества, понятие качества есть совокупность характеристик, относящихся к ее способности удовлетворять потребности покупателей, пользователей, потребителей.

Для хозяйствующего субъекта — производителя качество определяется как сопоставление целей, которые были поставлены перед производственным процессом, и результатов, которые достигнуты после осуществления.

Из анализа интересов хозяйственного субъекта — производителя и покупателя, потребителя, пользователя качество можно определить как степень удовлетворения потребности потребителя, поэтому для достижения качества производитель должен знать требования потребителя и сделать свой объект таким, чтобы он соответствовал этим требованиям.

По мнению А. В. Галичева [1, с. 35], «без потребностей нет качества, или без сравнения свойств с конкретной потребностью вы ничего не сможете сказать о ее качестве».

Соединяя точки зрения производителя и потребителя, А. В. Фейгенбаум указывает, что качество можно определить как общую совокупность технических, технологических и эксплуатационных характеристик, посредством которых изделие или услуга будут отвечать требованиям потребителя при его эксплуатации.

Ученый А. Ф. Соколовский указывает на существование двух основных способов проверки качества: производственный (доэксплуатацион-ный) и потребительский (эксплуатационный). Производственный способ, когда качество определяется до потребления, неточен. Он не показывает, как в конечном счете качество удовлетворяет потребности общества. Только потребление может наиболее точно выявить качество.

Фактически качество реализуется именно посредством соединения его факторов, характеристик, которых ждет потребитель.

Применительно к бухгалтерской отчетности понятие «качество» следует оценивать с точки зрения как самого экономического субъекта, так и потенциального пользователя бухгалтерской отчетности.

Таким образом, понятие «качество бухгалтерской отчетности» есть совокупность характеристик бухгалтерской отчетности, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности потенциальных профессиональных пользователей бухгалтерской отчетности при фактическом использовании данной отчетности для принятия решения.

Свойства бухгалтерской отчетности — объективная определенность, выраженная при ее формировании в процессе использования пользователями, формируемая факторами всей хозяйственной жизни субъекта.

Сформулировав понятие «качество», необходимо исследовать процесс управления качеством.

Управление качеством в современном мире обычно упоминается в контексте двух систем: концепции системы всеобщего управления качеством Total Guality Management (далее — TQM) и Стандартов системы качества «ИСО-9000 (ISO-

9000)» 2. Между ними есть как общие черты, так и существенные различия.

Система управления качеством — это, прежде всего, философское понятие. Философия управления качеством требует, конечно, чтобы виновные были наказаны, но самое главное, чтобы были устранены причины, которые привели к изготовлению некачественной продукции, то есть некачественные процедуры должны быть установлены и заменены качественными.

Причина должна быть уничтожена в самом начале, так как невозможно гарантировать высокое качество, если после обнаружении недостатков не выявлена и полностью не устранена причина их возникновения. На это и нацелено документирование на предприятии, поскольку эффективно управлять и вмешиваться в процесс можно только в том случае, если процессы формализованы, документированы и можно точно установить, каким образом происходил тот или иной процесс. Также нужно установить параметры исходных компонент, контрольной среды, прочие существенные условия, сопровождавшие процесс производства некачественного объекта.

Таким образом «система качества» — это совокупность организационной структуры, методик, процессов и ресурсов, необходимых для общего руководства качеством. Для того чтобы разрешить возникающие противоречия и создать всеобъемлющую концепцию качества как системы удовлетворения потребителя, и разрабатываются концепции системы всеобщего управления качеством TQM. Предполагается, что все новые стандарты управления качеством будут строиться на основании именно этой концепции.

Качество бухгалтерской информации определяется тем, насколько могут быть удовлетворены информационные потребности заинтересованных пользователей с точки зрения возможности принятия обоснованных экономических решений. Информационные потребности заинтересованных пользователей заключаются в необходимости получения сведений о деятельности организации и ее имущественном положении. Они определяют требования к качеству предоставляемой экономи-

2 Международный стандарт ИСО 9000. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. М.: ИПК «Изд-во стандартов», 2001. 26 с.

ческим субъектом учетной и отчетной бухгалтерской информации.

Для этого в системе бухгалтерского учета формируются:

— применительно к внутренним пользователям: учетная и отчетная информация, полезная руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа, контроля за производственной и финансовой деятельностью;

— применительно к внешним пользователям: отчетная информация о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменении в финансовом положении, полезная широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России от 29.12.1997, основным критерием качества бухгалтерской информации выступает ее полезность с позиции принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. В этой связи особого внимания заслуживает цель развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, указанная в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 (далее — Концепция). В качестве такой цели определено создание приемлемых условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

Каждого пользователя бухгалтерской информации интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей. Поэтому для пользователя бухгалтерская информация тем качественнее (т. е. тем полезнее), чем в большей степени она приближает решение задачи. Таким образом, практическая ценность как учет-

ной, так и отчетной бухгалтерской информации реализуется через критерий полезности, пригодности информации для принятия эффективных решений на базе данных бухгалтерского учета.

Положения Концепции раскрывают основные качества бухгалтерской информации, которые делают ее полезной для пользователя при принятии решений. Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой.

Требования, определяющие полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, не идентифицированы как качественные характеристики бухгалтерской информации, но идентичны требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Однако Концепция не имеет статуса нормативного документа, а бухгалтерский учет как профессиональная деятельность регулируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, положения которых рассматривают в роли приоритетных качественных характеристик достоверность и полноту.

Но и сложившаяся сегодня в России система бухгалтерского учета и отчетности, как справедливо отмечено разработчиками Концепции, не обеспечивает в полной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

Поэтому существенной проблемой сегодня является проблема повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям посредством важнейшего элемента обеспечения качества — действенного контроля качества.

Сама финансовая отчетность организации представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий воедино как частные, чисто рыночные, так и государственные организации. Финансовая отчетность является элементом инфраструктуры рыночных отношений прежде всего потому, что она предоставляет информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секторе

и политических решений — в государственном секторе. Сегодня основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности состоит в повышении качества информации, формируемой в них.

Финансовая отчетность организации как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла.

Финансовая отчетность предназначена для:

— выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;

— представления в надзорные органы;

— выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;

— формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;

— использования в управлении хозяйствующим субъектом, в судопроизводстве и при налогообложении.

Она также может использоваться и для иных целей.

Бухгалтерский учет и отчетность служат связующим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Бухгалтерский учет:

— измеряет хозяйственную деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования;

— обрабатывает полученные сведения, сохраняя до нужного момента, и перерабатывает их таким образом, чтобы они стали полезной информацией;

— передает посредством отчетов информацию тем, кто использует ее для принятия решений.

Фактически данные о хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, в форме отчетности—выходом из нее.

В. И. Макарьева [6, с. 10] характеризует бухгалтерский учет на современном этапе как финан-

совый центр управленческой информационной системы, позволяющий как администрации, так и внешним пользователям иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия.

Е. Б. Пошерстник и М. С. Мейксин [8, с. 205] дают определение бухгалтерской отчетности как реальному средству коммуникации, благодаря которому менеджеры разных уровней общаются между собой на понятном всем языке, получают представление о месте своего предприятия в системе конкурирующих и сотрудничающих предприятий, правильности выбранного стратегического курса и тактических методов.

Наиболее полное представление о системе бухгалтерского учета и отчетности в рыночной экономики дает В. В. Качалин [5, с. 13], указывая, что данная система представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики прежде всего потому, что она представляет информацию, необходимую для принятия хозяйственных решений в частном секторе и политических решений — в государственном секторе.

Действительно, в условиях рыночной экономики система бухгалтерского учета и отчетности должна в полной мере обеспечивать качественной информацией целый комплекс общественно-экономических связей, среди которых можно выделить такие как:

— кредитор — заемщик;

— продавец — покупатель;

— владелец капитала — финансовый институт;

— собственник — компания и т. д.

В целях последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике, в частности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений, необходимо в первую очередь установить ту самую целевую аудиторию, на которую ориентирована бухгалтерская информация.

Достаточно точно определение пользователей финансовой отчетности приведено в разработанном Советом по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров (GAAP) Положении о концепции финансового учета (Statements on

Financial Accounting Concepts — SFAC) № 1 «Цели финансовой отчетности». В качестве целевой аудитории, на которую ориентирована финансовая отчетность, понимается группа лиц, отвечающих следующим критериям: «не располагающих полномочиями затребовать от (компании) нужную им информацию и вынужденных полагаться на ту информацию, которую передает им руководство (компании), при этом благоразумно понимающих коммерческую и экономическую деятельность и стремящихся изучить информацию (содержащуюся в финансовой отчетности) с достаточным прилежанием». При этом предполагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающие их интересам решения на основе полученной информации.

Введение этих критериев в отношении пользователей отчетности обусловлено в первую очередь стремлением максимально расширить круг заинтересованных лиц, способных получить информацию о деятельности хозяйствующего субъекта. Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, определены семь групп заинтересованных пользователей бухгалтерской информации:

— инвесторы и их представители;

— работники и представляющие их лица;

— заимодавцы;

— поставщики и подрядчики;

— покупатели и заказчики;

— органы власти;

— общественность.

Заинтересованных пользователей в информации о деятельности организации следует условно разделить на две основные категории: внутренние и внешние пользователи.

К внутренним пользователям относится управленческий персонал предприятия, который принимает решения производственного и финансового характера. Поскольку отчетность является связующим звеном между организацией и его внешней средой, то целью представления организацией отчетности внешним пользователям в условиях рынка является прежде всего получение дополнительных финансовых ресурсов на финансовых рынках. От того, что представлено

в бухгалтерской отчетности, зависит будущее организации.

Среди внешних пользователей отчетности следует выделить две группы: пользователи, непосредственно заинтересованные в деятельности организации и пользователи, опосредованно заинтересованные в ней. К первой группе относятся:

— нынешние и потенциальные собственники организации;

— нынешние и потенциальные кредиторы и инвесторы;

— поставщики и покупатели;

— государство, прежде всего в лице налоговых органов;

— служащие организации.

Вторая группа пользователей отчетности — это те юридические и физические лица, кому изучение отчетности необходимо для защиты интересов первой группы пользователей. В данную группу входят:

— аудиторские фирмы;

— консультанты по финансовым вопросам;

— биржи ценных бумаг;

— юристы;

— пресса и информационные агентства;

— профсоюзы.

Применительно к концепции системы качества бухгалтерской отчетности с учетом интересов пользователей отчетности проведем анализ основных ее базовых элементов.

Вовлеченность высшего руководства. Смысл данного требования состоит в том, что весь руководящий состав хозяйствующего субъекта, включая высшее руководство, должен быть вовлечен в участие в процессе повышения качества, начиная от начальных этапов и формирования стратегических целей, до конкретных тактических решений, которые могут существенно повлиять на общее управление качеством.

Одна из главных задач вовлеченного руководства — это необходимость учета требований качества на самых ранних этапах процесса создания. Процесс повышения качества бухгалтерской отчетности должен начинаться с высшего руководства, развиваться по мере проявляемой им заинтересованности и прекращаться при потере к нему интереса со стороны руководства. Весь руководящий состав несет ответственность

за реализацию процесса управления качеством бухгалтерской отчетности.

Это требует активного практического участия каждого управляющего и руководителя среднего звена в рамках организационной структуры: от генерального директора до главного бухгалтера. Главной заботой каждого руководителя является понимание деятельности, за которую он несет ответственность, знание реальных препятствий на пути совершенствования работы.

Вовлеченность пользователя отчетности. Во многих случаях источником информации о нарушении качества является потенциальный пользователь отчетности. Его важнейшая роль в системе управления качеством сказывается как в своевременном доведении до хозяйствующего субъекта-производителя информации о нарушении качества, так и во включенности в процесс создания высококачественного продукта — бухгалтерской отчетности. Пользователь как источник потребностей должен сообщать о своих интересах, но и сам хозяйствующий субъект как носитель информации об активах, обязательствах и о хозяйственной жизни также должен интересоваться потребностями потенциальных пользователей отчетности.

Вовлеченность работников в процесс управления качеством бухгалтерской отчетности. В большинстве случаев исполнители являются важным звеном и наименее контролируемым в процессе формирования бухгалтерской отчетности. Для того чтобы сформировать качественную бухгалтерскую отчетность, исполнители должны быть должным образом обучены, организованы, т. е. вовремя совершать все технологические (подготовительные и заключительные) операции, мотивированы для производства достоверной качественной отчетности.

Разработка учетных процессов исходя из требований качества финансовой отчетности. Должны быть четко разделены неконтролируемые и контролируемые факторы, которые могут быть устранены в процессе управления качеством бухгалтерской отчетности. Одна из задач высшего менеджмента — добиться того, чтобы неконтролируемые факторы не возникали вообще.

Контроль за учетными процессами для достижения качества отчетности. Требование также достаточно очевидное, т. к., если учетные

процессы разработаны таким образом, чтобы достигать высшего качества, то необходимо их контролировать, чтобы выполнялись разработанные параметры, специалисты выполняли должностные инструкции и выполнялись требования документации по соответствию нормам и стандартам учета.

Задачи контроля качества бухгалтерской отчетности отражают содержание отчетности по его осуществлению. В процессе контроля решаются следующие задачи:

— определяются контролируемые параметры: допущения и требования к бухгалтерской отчетности;

— выбираются объекты контроля;

— применяется наиболее эффективная методика контроля;

— выявляются и документально оформляются отклонения от стандартов отчетности;

— подготавливаются предложения о принятии неотложных мер;

— утверждается предложенное воздействие и организуется его осуществление.

Необходимо отметить, что собранная и проанализированная информация позволяет определить, какие качественные и количественные показатели отчетности подлежат контролю.

Характерным для осуществления контроля качества бухгалтерской отчетности является то, что непосредственно на объекте с использованием методов документального и фактического контроля вскрывается несоответствие установленных правил и стандартов отчетности. Выявляется размер отклонений — достаточно ли эффективно принимаются меры для устранения нарушений. Подготавливаются предложения о необходимости осуществления управляющего воздействия на устранение выявленных нарушений, а затем принимаются меры по исправлению данных нарушений.

Тем самым контроль выполняет важную функцию в системе обеспечения пользователей отчетности качественной информацией и содействует повышению надежности информации, соответствия показателей бухгалтерской отчетности установленным требованиям.

Все это свидетельствует о важности контроля качества бухгалтерской отчетности, поскольку бухгалтерская отчетность является важным инструментом функционирования и управления экономикой не

только отдельного хозяйствующего субъекта, но и страны в целом и ее регионов. Постоянно ведется речь о повышении роли бухгалтерской отчетности как зеркала инвестиционной привлекательности конкретного предприятия или организации.

Проведение контроля качества бухгалтерской отчетности направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер.

Из приведенного выше исследования видно, что система качества бухгалтерской отчетности имеет следующие параметры, входящие в основу любой системы управления:

— цели и задачи деятельности;

— основные обеспечивающие функции;

— функциональные структуры;

— организационные структуры;

— информационное обеспечение.

Законы и принципы, средства и методы,

технология и практика учетного процесса, коммуникации, схемы организационных отношений требуют существенных научных и практических доработок. Такие же элементы, как схемы и свойства процесса учета всей хозяйственной жизни экономического субъекта, разработка и реализация профессионального суждения при формировании достоверной бухгалтерской отчетности, профессионализм персонала, вообще нуждаются в новом подходе.

Список литературы

1. Гличев А. В. Единая система государственного управления качеством продукции. М., 1981. С. 35.

2. ГОСТ 15467-79 (СТ СЭВ 3519-81). Управление качеством продукции. Основные понятия. Термины и определения: постановление Госстандарта СССР от 26.01.1979 № 244.

3. Деминг У. Э. Выход из кризиса. Тверь: Альба, 1994. 108 с.

4. ИСО 8402:1986/ИСО 8402:1994. Качество управления и Качество страхования. Словарь (Технический комитет ИСО 176).

5. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. 4-е изд. М.: Дело, 1998. 432 с.

6.МакарьеваВ. И., ОрловаЕ. В. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 10.

7. Международный стандарт ИСО 9000. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь. М.: ИПК Изд-во стандартов, 2001. 26 с.

8. Пошерстник Е. Б., Мейксин М. С. Бухучет современной производственной компании. М., СПб.: Издательский Торговый дом «Герда», 1998. С.205.

9. Харрингтон Дж. Х. Управление качеством в американских корпорациях. Пер. с англ. М: Экономика, 1990. С. 9.