CC BY
117
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.1.012.1
ВЗАИМОСВЯЗЬ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРА И КАЧЕСТВА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
А. Р. ГУБАйДУЛЛИНА,
ассистентка кафедры финансового учета, аспирантка
E-mail: ledi_albina@mail. ru Казанский (Приволжский) федеральный университет
Улучшение качества финансовой отчетности, выступающей основным источником проведения анализа финансового состояния предприятия и результатов его деятельности, неразрывно связано с квалификацией активов и обязательств, их кванти-фикацией и классификацией. В статье рассмотрены основные подходы к определению качества финансовой отчетности, выявлена взаимосвязь между профессиональным бухгалтерским суждением относительно объектов учета и прогнозной ценностью представленной пользователям информации.
Ключевые слова: качество, ограничения качества финансовой отчетности, прогнозная ценность информации, дисконтированная стоимость, качественные характеристики информации, профессиональное бухгалтерское суждение, международные стандарты.
В условиях повышения интереса к информации, представляемой в бухгалтерской финансовой отчетности, возрастает проблема повышения ее качества. Важно отметить, что понятие «качество» весьма многогранно. Так, в философском понимании — это совокупность существенных признаков, особенностей и свойств, которые отличают один предмет или явление от других и придают ему определенность. Серия международных стандартов, описывающих требования
к системе менеджмента качества организаций и предприятий — ISO 9000, представляет качество как совокупность характеристик объекта, имеющая отношение к его способности удовлетворить установленные и предполагаемые требования потребителя. С технико-экономической точки зрения качество не может быть статичным в процессе развития производства, науки и техники, с юридической же точки зрения анализируемое понятие статично и означает соответствие определенным, заранее утвержденным или согласованным критериям. Иными словами, правовая оценка качества продукции означает степень соответствия свойств продукции комплексу и уровню требований, установленных и закрепленных в соответствующем надлежаще оформленном документе.
Анализ понятий категории качества позволяет сформировать его определение применительно к финансовой отчетности. Так, качество финансовой отчетности — совокупность характеристик бухгалтерской отчетности, относящихся к ее способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности потенциальных профессиональных пользователей бухгалтерской отчетности при ее фактическом использовании для принятия экономических решений.
Качество бухгалтерской информации определяется тем, насколько могут быть удовлетворены информационные потребности заинтересованных пользователей с точки зрения возможности принятия обоснованных экономических решений. Подтверждением этого является то, что в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России основным критерием качества бухгалтерской информации выступает ее полезность с позиции принятия управленческих решений заинтересованными пользователями.
Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности представляют идеальное видение финансовой отчетности, которое на практике не может быть полностью достигнуто. Это обусловлено тем, что финансовая отчетность в большей степени основана на оценках, суждениях, поскольку значительная роль при формировании бухгалтерской финансовой отчетности отводится профессиональному суждению бухгалтера. Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации, определяют основные (фундаментальные) характеристики, которые делают информацию полезной, и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность — затраты.
Зачастую выбор способов ведения учета бывает сопряжен с необходимостью отдать предпочтение тому или иному требованию. Например, способы, обеспечивающие полноту учета фактов хозяйственной жизни, могут не вполне отвечать такому требованию, как рациональность, и наоборот. Для обеспечения своевременности информации порой бывает необходимо поступиться полнотой и надежностью данных; в то же время ожидание того момента, когда все детали хозяйственной операции станут точно известны, позволяет достичь надежности информации, но делает ее бесполезной для своевременного принятия решений пользователями.
В подобных ситуациях руководство и специалисты организации должны оценить степень влияния избираемого способа на полезность финансовой информации и решить, какому требованию отдать предпочтение. Относительная важность отдельных требований в разных хозяйственных
условиях определяется профессиональным суждением.
Как было отмечено нами ранее в статье «Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности» (см. журнал «Международный бухгалтерский учет», 2012, № 28 (226)), профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта.
Профессиональное суждение в рамках конкретного решения должно обладать двумя свойствами:
— снижать энтропию в учетной системе (исключать вариативность в параметрах учетной политики в отношении однородной группы факторов хозяйственной жизни);
— представлять ценность для моделируемой учетной системы при представлении в финансовой отчетности.
Поэтому можно сделать вывод о том, что, поскольку профессиональное суждение бухгалтера представляет собой осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития предприятия, то оно является одним из основных средств управления качеством. Это происходит по следующим направлениям: варьирование показателей бухгалтерского баланса с помощью оценок его статей и изменение структуры активов и обязательств. Данный факт способен оказать влияние на прогнозную ценность информации и этим самым воздействовать на ее качество.
Тем не менее повышение качества финансовой отчетности осложняется ее экономической сущностью, поскольку она ограничена по ряду аспектов: бухгалтерская отчетность не может
предоставить всей информации, которая необходима пользователям (необходимо привлечение информации об экономических, политических, отраслевых событиях из других источников); отчетность не предназначена для отражения стоимости компании, она должна обеспечивать информацию, помогающую пользователям оценивать такую стоимость; каждая группа основных пользователей может иметь свои собственные информационные потребности, и данные потребности индивидуальных групп пользователей могут конфликтовать между собой.
Помимо перечисленного, традиционно финансовая отчетность содержала информацию о прошлых событиях, а в последнее время наблюдается увеличение потребности в прогнозной информации. При этом данные на отчетную дату или за прошедший отчетный период могут быть использованы для прогнозирования будущего, но лишь как основа для расчетов и определения тенденций, наблюдавшихся в прошлом и экстраполируемых на будущее. Степень же соответствия выводов, сделанных в ходе такого изучения, определяется качеством информационного обеспечения.
В связи с этим большое практическое значение приобретают методы перспективного анализа, позволяющие принимать управленческие решения, оценивая возможные ситуации и делая выбор из нескольких альтернативных вариантов. Ключевым моментом при подготовке финансовой отчетности является определение первоначальной и последующей оценок активов и обязательств предприятия, поскольку от них зависят достоверность и реальность представляемой информации, а следовательно, и обоснованность принимаемых на ее основе экономических решений. В этих условиях особую актуальность приобретает обоснованность выбора способа оценки, относящаяся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера.
Отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности активов и обязательств по первоначальной стоимости не всегда позволяет учесть влияние таких макроэкономических факторов, как обесценивание национальной валюты, инфляционный фон, что может привести к серьезному искажению информационной ценности отчетности. В связи
с этим необходимым предполагается поиск иных подходов учета влияния макроэкономических факторов на оценку активов и обязательств в соответствии с прогнозом движения денежных средств и индивидуальные предпочтения акционеров, т. е. использование дисконтированной стоимости.
Дисконтированная стоимость как вид оценки позволяет определить стоимость активов и обязательств с позиций концепции временной стоимости денег. Применение дисконтированной стоимости при оценке активов и обязательств предусмотрено широким кругом международных стандартов. В частности, к ним можно отнести Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 2 «Запасы», МСФО 16 (IAS) «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в части оценки активов, приобретенных с отсрочкой платежа, МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 40 «Инвестиционное имущество», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО 3 (IFRS) «Объединения бизнеса», МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» при определении справедливой стоимости финансовых активов, МСФО 36 «Обесценение активов» в части определения ценности от использования актива, определяемой путем дисконтирования будущих денежных потоков, получение которых ожидается от актива, МСФО (IAS) 18 «Выручка» при признании выручки в размере дисконтированной суммы будущих поступлений в случае предоставления контрагенту отсрочки оплаты на значительное время, МСФО (IAS) 17 «Аренда» при оценке дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и оценке валовых инвестиций в аренду. Несмотря на то, что техника дисконтирования является единой для всех случаев ее применения, расчет используемой при этом ставки дисконтирования и определение периода дисконтирования различаются в каждом конкретном случае и относятся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера.
При этом важно отметить, что повышения прогнозной ценности информации возможно достичь путем снижения доли пристрастных оценок в части выбора способа учета объекта, его оценки и дальнейшего отражения в отчетности. Однако,
как было отмечено ранее, согласно российскому и международному законодательству квалификация и квантификация объектов относятся к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера. В рамках формирования учетной политики представляется выбор способа учета, способный оказать существенное воздействие на показатели финансового состояния предприятия, это может существенно повлиять на качество отчетности.
В этой связи важная роль отводится сопоставимости информации — качественной характеристике, которая дает возможность пользователям идентифицировать и понимать сходства и различия между статьями финансовой отчетности. Поскольку решения пользователей включают выбор между альтернативами, то информация об отчитывающемся предприятии является более полезной, если она может быть сравнима с аналогичной информацией о других предприятиях или аналогичной информацией о данном предприятии за другой период или на другую дату.
Контроль выполняет важную функцию в системе обеспечения пользователей отчетности качественной информацией и содействует повышению надежности информации, соответствия показателей бухгалтерской отчетности установленным требованиям. Проведение контроля качества бухгалтерской отчетности направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер.
Ученый А. Ф. Соколовский указывает на существование двух основных способов проверки качества: доэксплуатационного и потребительского (эксплуатационного) Первый вариант, когда качество определяется до потребления, неточен: он не показывает, как в конечном счете качество удовлетворяет потребности пользователей. Только потребление может наиболее точно выявить качество. С точки зрения применения данной концепции к контролю качества финансовой отчетности доэксплуатационным является аудит финансовой отчетности, в ходе которого проверяется обоснованность профессионального
1 Соколов А. А. Проблемы формирования учетной политики / А. А. Соколов // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 11 (92).
суждения бухгалтера к оценке фактов хозяйственной деятельности и их представлению в отчетности. Проблема потребительского контроля заключается в том, что каждый пользователь в силу своего субъективного суждения может по-разному оценить качество предоставленной бухгалтерской информации. Это и определяет дальнейшие действия субъекта: принять полученную информацию как качественную или опровергнуть ее за недостатком доказательств. Таким образом, вследствие существования неоднозначного понимания качества информации различными пользователями необходимо выделить общие критерии качества.
Субъективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются пользователем исходя из его информационных потребностей и представлений о степени их удовлетворения. При этом каждый пользователь ранжирует представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию на предмет качества, выделяя для себя по степени значимости первоочередные и вторичные качества из иерархии свойств представленной информации.
Объективные критерии оценки качества бухгалтерской информации определяются расчетным путем на основе исследования объективных данных (учетно-аналитических показателей), отражающих результаты событий, позволяющих оценить качество бухгалтерской отчетности. При этом для получения объективных критериев оценки расчетные методы необходимо применить ко всей совокупности бухгалтерской информации, оценить ее значимость для всех групп пользователей.
Учитывая подходы к оценке качества финансовой отчетности, следует определиться с особенностями формирования профессионального бухгалтерского суждения в целях сокращения энтропии учетной информации:
1) обоснованность предполагает, что формирование профессионального суждения должно основываться на формализованном описании объекта, цели, мотивации суждения на конкретную отчетную дату, соответствовать исторической и релевантной информации, отражать планы и намерения менеджмента, что является важнейшей составляющей учетных оценок. Данные обстоятельства выступают свидетельством того,
что профессиональное суждение — не просто точка зрения специалиста, а обоснованная позиция, базирующаяся на принятии или отклонении определенной информации об объекте с целью выбора наиболее оптимального отражения информации в отчетности, без знания о которой у заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов его деятельности для принятия пользователями на его основе взвешенных экономических решений;
2) однозначность подразумевает, что при изучении и анализе финансовой отчетности заинтересованные пользователи могли истолковывать отраженную информацию без какой-либо неопределенности и вариантности, это достигается путем предельной ясности суждений, доступности для применения конкретного набора качественных или количественных характеристик, поддающихся определению в реальной финансово-хозяйственной деятельности;
3) системный подход основывается на том, что исследуется не только внутренняя структура объекта, в отношении которого вырабатывается суждение, но и вся совокупность связей объекта, определяется его место среди других объектов учета, получающих отражение в бухгалтерской отчетности. Суть процесса познания объекта с точки зрения выработки профессионального суждения по вопросу формирования информации о нем в финансовой отчетности сводится к выбору наилучшего из нескольких имеющихся вариантов, дающих различные результаты при их использовании в учете и формировании показателей. Соответственно, главное на данном этапе — это сформировать перечень возможных вариантов, с помощью которых может быть разработана методика учета соответствующего объекта, определить положительные и отрицательные стороны каждого варианта. Кроме того, следует получить представление о том, как данный объект или ситуация трактуется иными субъектами, которые будут впоследствии использовать соответствующую информацию для принятия управленческих решений;
4) последовательность предполагает непротиворечивость относительно раскрытия информации об аналогичных финансово-хозяйственных операциях. Данный подход дол-
жен реализовываться путем формализованного оформления профессионального суждения как приложения к учетной политике. При этом необходимо периодически оценивать выработанные ранее профессиональные суждения на предмет их адекватности изменяющимся условиям внешней среды. В частности, следует периодически пересматривать суждения относительно расчетных оценок, применяемых при дисконтировании (наращении) денежных потоков, относительно границ соответствующих интервалов, используемых при сегментировании, и т. п;
5) соблюдение приоритета экономического содержания перед формой позволяет наиболее достоверно характеризовать отражаемое в отчетности явление, повышая прогнозную ценность информации и тем самым, ее качество для конечных пользователей;
6) возможность практической реализации профессионального суждения сводится к тому, что при выработке суждения необходимо не только руководствоваться теоретическими соображениями о содержании исследуемого объекта, но и предложить конкретный алгоритм практического применения этого суждения, поскольку конечная цель формирования суждения — не просто отражение информации на счетах учета, а раскрытие информации в финансовой отчетности для последующего его использования заинтересованными пользователями при принятии экономических решений;
7) проверка объективности профессионального суждения должна реализовываться путем привлечения независимых аудиторов, способных рассмотреть предпосылки, использованные при вынесении суждения бухгалтером, и оценить их объективность в целях снижения риска искажения финансовой отчетности.
Представленное выше подтверждает позицию И. А. Слободняка2, отмечающего, что формирование профессионального суждения имеет:
— объективную сторону, когда исследуется сущность собственно объекта, в отношении
2 СлободнякИ. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27 (177).
которого вырабатывается профессиональное суждение;
— субъективную сторону, которая представляет собой исследование точек зрения различных специалистов, на основании которого вырабатывается собственное субъективное суждение каждого специалиста.
Таким образом, именно информационные потребности пользователей определяют набор основных критериев качества бухгалтерской информации. Концептуальные основы представления финансовой отчетности задают концепции, которые лежат в основе профессионального суждения бухгалтера, и эти концепции являются целью, к которой необходимо стремиться. Такая постановка цели является идеальной и необходима для дальнейшего развития финансовой отчетности и улучшения ее качества.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности: перевод на русский язык [Электронный ресурс]: Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. Режим доступа: http://www 1 .ттйп. ru/ru/accounting/mej_standart_ fo/docs/.
2. ГОСТ Р ИСО 9001—2011. Системы менеджмента качества. Требования. М.: ФГУП «Стандартинформ», 2011.
3. Безбородова Т. И. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности / Т. И. Безбородова // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26 (176).
4. Губайдуллина А. Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности / А. Р. Губайдуллина // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28 (226).
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. Полисюк Г. Б., Сухачева Г. И. Содержание категории «качество бухгалтерской отчетности» / Г. Б. Полисюк, Г. И. Сухачева // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47 (197).
7. Пресняков С. В. О критериях качества в бухгалтерском учете и аудите [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://saldo. ru/article. ru. htmlpub_id=3779.
8. Слободняк И. А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для бухгалтерской управленческой отчетности / И. А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 27 (177).
9. Соколов А. А. Проблемы формирования учетной политики / А. А. Соколов // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 11 (92).
Problems. Views. Solutions
THE INTERRELATION BETWEEN THE ACCOUNTANT'S PROFESSIONAL JUDGEMENT AND THE QUALITY OF FINANCIAL REPORTING
Al'bina R. GUBAIDULLINA
Abstract
The financial reporting of an enterprise is the main source for the analysis of its financial performance and effect. The improvement of quality of such a reporting is inseparably linked with the assets-and-liabilities qualification, quantification and classification. The article describes the main approaches to
defining the financial reporting quality, the interrelation between an accountant's professional judgement on the objects of accounting and prognostic value of the information submitted to users.
Keywords: quality, quality limitations, fiscal accounting, information prognostic value, capital-
ized value, information qualitative characteristics, accountant's professional judgment, international standards
References
1. Mezhdunarodnye standarty fmansovoi otch-etnosti [The international standards of financial reporting]. Aviable at: http://www1.minfin. ru/ru/ac-counting/mej_standart_fo/docs/. (In Russ.)
2. ISO 9001—2011 Standard. Quality management system. Requirements. Moscow, Federal State Unitary Enterprise «Standartinform» Publ., 2011.
3. Bezborodova T. I. Raskrytie sushchestvennoi informatsii v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti [Disclosure of the relevant information in accounting (financial) statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 26.
4. Gubaidullina A. R. Printsipy ucheta, opredeli-aiushchie primenenie professional'nogo suzhdeniia bukhgaltera v usloviiakh perekhoda k Mezhdunarod-nym standartam finansovoi otchetnosti [The principles of accounting determining the use of accountant's professional judgement while switching over to the IFRS system]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 28.
5. RF Federal Law «On accounting» of December 06, 2011 № 402-FZ. (In Russ.)
6. Polisiuk G. B., Sukhacheva G. I. Soderzhanie kategorii «kachestvo bukhgalterskoi otchetnosti»
[The «financial-statement-quality» category content]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 47.
7. Presniakov S. V. O kriteriiakh kachestva v bukhgalterskom uchete i audite [On the criteria of quality in accounting and auditing]. Available at: http://saldo.ru/article.ru.htmlpub_id=3779. (In Russ.)
8. Slobodniak I.A. Ispol'zovanie professional'nogo suzhdeniia pri formirovanii uchetno-analiticheskoi informatsii o dokhodakh organizatsii dlia bukhgalterskoi upravlencheskoi otchetnosti [The use of professional judgment in the formation of accounting and analytical information on the income of the accounting organization for management reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 27.
9. Sokolov A.A. Problemy formirovaniia uchetnoi politiki [Problems of formation of accounting policy]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika — Economic analysis: theory and practice, 2007, no. 11.
Al'bina R. GUBAIDULLINA
Graduate Student, Assistant of Department of Fiscal Accounting, Kazan Federal University, Kazan, Russian Federation [email protected]
