CC BY
561
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 336.717
ИССЛЕДОВАНИЕ СОВРЕМЕННЫХ ТЕНДЕНЦИЙ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
И. Н. БОГАТАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail:bogatyy89@rambler. ru
Е. М. ЕВСТАФЬЕВА,
доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: 2982232@mail. ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Сложившаяся на сегодняшний день система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в достаточной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации, что требует ее дальнейшего совершенствования. В статье проведен анализ реализации основных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности, выделенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Раскрыты современные тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности, сложившиеся в результате процесса реформирования.
Ключевые слова: тенденции развития бухгалтерского учета, качество бухгалтерской информации, виды отчетности, МСФО, стандартизация аудиторской деятельности.
Необходимость осуществления комплексных мер по совершенствованию действующей системы бухгалтерского учета и отчетности вызвана прежде всего изменением экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, расширением взаимоотношений с субъектами мирового рынка, появлением новых объектов предпринимательской деятельности, изменениями правовой базы.
Как справедливо отмечает профессор В. Ф. Палий, «уже исчерпаны традиционные подходы к определению бухгалтерского учета, путей его развития и возможности развития теории и методологии бухгалтерского учета в новых социально-экономических условиях. Структура бухгалтерского учета становится сдерживающим и экономически неоправданным для бизнеса
фактором. Возникли серьезные сущностные и терминологические проблемы, связанные с новыми качественными характеристиками понятий: активы, пассивы, капитал, резервы, доходы, расходы (новые свойства, тенденции, закономерности)» [9, с. 45-49].
К основным недостаткам бухгалтерского учета и отчетности можно отнести следующие:
- низкую релевантность, т. е. учет и отчетность зачастую представляют для принятия решений дезориентирующую информацию;
- историчность бухгалтерского учета и отчетности, заключающуюся в составлении и предоставлении информации заинтересованным пользователям со значительным отставанием от даты, на которую представляются данные отчетности;
- искажение сведений, формируемых бухгалтерским учетом и содержащихся в бухгалтерской отчетности (например, о финансовых результатах, стоимости чистых активов), в силу определенных условностей (исторической оценки, резервирования, амортизации и т. д.);
- бухгалтерская отчетность, по оценкам специалистов, дает лишь 20 % информации, необходимой для проведения финансового анализа;
-недостаточную сопоставимость данных бухгалтерского учета и отчетности в силу использования различных вариантов учета активов и обязательств, закрепленных учетной политикой организации, а также различных методологических приемов, например различных оценок (исторической, смешанной и футуристической);
- в бухгалтерском учете и отчетности не уделяется внимания внешним факторам макросреды, а оно фокусируется на внутренних аспектах деятельности организаций;
- отсутствие четкой терминологической базы, связанной с новыми качественными характеристиками понятий: «активы», «пассивы», «капитал», «резервы», «доходы», «расходы» и др. [3, 10].
Таким образом, можно утверждать, что сложившаяся на сегодняшний день система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в достаточной мере надлежащего качества и надежности формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации [4].
Современные тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности во многом определены стремлением преодолеть основные недостатки бухгалтерского учета, которые отмечаются и отмечались такими российскими и зарубежными учеными, как О. А. Агеева, А. С. Бакаев, В. Г. Гетьман, К. Друри, В. Б. Ивашкевич, А. Н. Кизилов, М. И. Ку-тер, Н. Т. Лабынцев, С. Ф. Легенчук, В. Д. Ново-дворский, О. Е. Николаева, Л. В. Попова, В. Ф. Палий, В. И. Подольский, О. В. Рожнова, Я. В. Соколов, В. И. Ткач, А. Н. Хорин, Л. А. Чайковская, М. Б. Чиркова, А. Д. Шеремет, К. Уорд, Н. Н. Ха-хонова, Л. З. Шнейдман и др.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Современные тенденции сложились в результате решения основных проблем, выделенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180), к которым были отнесены:
- отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
- формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
- неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;
- значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходи-
мости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
- слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности и невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;
- недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессий;
- низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов и недостаточные навыки использования информации, подготовленной по МСФО.
Данные проблемы в большей степени касаются организационных аспектов и требуют совершенствования нормативно-правовой базы в области бухгалтерского учета и отчетности. В качестве основного направления развития бухгалтерского учета и отчетности было обозначено повышение качества информации, формируемой в них, что должно обеспечиваться использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности [4].
Как отмечает Л. А. Чайковская, в настоящее время направлениями совершенствования бухгалтерского учета следует признать развитие последовательных теоретических и методологических концепций, с помощью которых возможно оценить уже устоявшиеся и недавно возникшие новые учетные представления и разработать на этой основе нормативно-правовое и методическое обеспечение учетного процесса. В качестве ключевой концепции автором предлагается применение институциональной концепции бухгалтерского учета, отражающей эволюцию этапов его развития, изменчивость определяющих это развитие парадигм и нацеленность на удовлетворение совокупности потребностей пользователей бухгалтерской информации. В основу обозначенной концепции должны быть положены не только представления об объективной реальности и необходимости перехода на МСФО, но и понимание сопряженности системы бухгалтерского учета с интересами пользователей информации, определяющих ее содержание [13].
Таким образом, можно констатировать, что на сегодняшний день современные учетно-ана-литические системы не в полной мере отвечают информационным потребностям менеджеров. Используя только их, коммерческие организации не способны с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы, учитывать многочисленные изменения, происходящие во внешней деловой среде, своевременно адаптироваться к современным условиям хозяйствования и принимать обоснованные решения по управлению коммерческой организацией. Для рационализации и оптимизации формирования учетных данных, повышения их информативности и полезности для различных групп пользователей необходим концептуальный пересмотр сложившейся теории, методологии и практики использования бухгалтерского учета и отчетности.
Необходимость осуществления комплексных мер по совершенствованию действующей системы бухгалтерского учета и отчетности вызвана, прежде всего, изменением экономической среды деятельности хозяйствующих субъектов, расширением взаимоотношений с субъектами мирового рынка, появлением новых объектов предпринимательской деятельности, изменениями правовой базы.
По нашему мнению, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно носить комплексный характер на базе накопленного отечественного и зарубежного опыта его развития. Следует отметить, что бухгалтерский учет и формирование бухгалтерской отчетности не являются самоцелью, а направлены на формирование учетно-аналитичес-кого обеспечения управления, отвечающего требованиям внешних и внутренних пользователей в целях принятия ими рациональных управленческих решений и реализации, в конечном счете, избранной стратегии.
Необходимо учитывать, что для России начала XIX в. были характерны разные научные взгляды на роль баланса и счетов, используемых в бухгалтерском учете для его формирования. В результате этого были выделены такие направления, как счетоводство и счетоведение, характеризующие практическую и теоретическую основу бухгалтерского учета, и балансоведение, отражающее теорию и практику формирования бухгалтерской отчетности. В табл. 1 представлен
Таблица 1
Сравнительный анализ петербургской и московской школ счетоводства [12]
№ п/п Параметры сравнения Петербургская школа счетоводства Московская школа счетоводства
1 Представители школы Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар, А. М. Вольф, Н. А. Блатов Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бальмер, А. М. Галаган, Р. Я. Вейцман
2 Место учетной науки Не является экономической, а принадлежит к социологии Экономическая наука
3 Подходы к обучению Необходимо обучать сущности счетоводства, а не технике, поскольку последнее приобретается практикой, а сущность предмета можно постичь только в аудитории Представители московской школы первыми в России приняли балансоведение и разработали свою балансовую теорию. Настаивая на изучении счетоводства «от баланса к счету», москвичи утверждали, что из баланса вытекает двойная запись и система счетов задана балансом
4 Объяснение баланса В основе счетоводства лежит счет, а баланс является следствием системы счетов. Баланс опирается на счета и не связан с инвентарем 1. Баланс - счетное изображение предприятия в виде одной таблицы или в виде собрания счетов. 2. Актив - то, что предприятие получило (вложено), пассив - то, что предприятие должно (источники). 3. Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. 4. Баланс - начало и конец счетоводства. 5. Термины «дебет» и «кредит» с теоретической точки зрения являются излишними. 6. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи актива или пассива. 7. Счет - органическая часть баланса. 8. Отношение счетов к балансу - математическое: целое равно сумме своих частей. 9. Изучение счета ранее изучения баланса логически невозможно. 10. Все операции по отношению к балансу делятся на четыре категории. 11. Счета делятся на активные и пассивные. 12. Все пассивные счета - личные, активные счета могут быть и личные, и вещественные
5 Подход к разработке дидактических методов Разработка в направлении от счета к балансу Разработка в направлении от баланса к счету
6 Применяемый метод научного познания Индуктивный: от частного к общему Дедуктивный: от общего к частному
7 Отношение к балансоведению Представители школы - противники балансоведения Приняли балансоведение как науку
8 Трактовка баланса 1. В основе учета лежит не баланс, а первичные документы. 2. Двойная запись - это следствие объективного закона двойной записи. 3. Инвентарь - такой же первичный документ, как и любой другой. 4. Баланс является следствием ведения счетов. 5. Счета - основа для составления баланса 1. Баланс - сокращенный и перегруппированный инвентарь. 2. Учет следует начинать изучать от баланса, переходя к счетам и далее к первичным документам. 3. Структура баланса обусловливает деление счетов на активные и пассивные
9 Трактовка амортизации Амортизация - это новый финансовый фонд, который позволяет возобновлять парк основных средств 1. Амортизация - это величина ранее понесенных затрат, которая списывается по частям в затраты отчетного периода. 2. Амортизация учитывается на регулирующем счете, уточняющем оценку основных средств
Окончание табл. 1
№ п/п Параметры сравнения Петербургская школа счетоводства Московская школа счетоводства
10 Порядок списания сомнительной дебиторской задолженности Необходимо создавать резервы под сомнительные долги в целом, так как неуплата одного из них может быть компенсирована погашением других. Выделяли четыре группы долгов: 1. Безусловно надежные - от их суммы следовало отчислять 5 % в резерв на покрытие сомнительных долгов. 2. Долги, в погашении которых нет уверенности, - в балансе должны быть показаны в размере 80 %о от их общей суммы. 3. Собственно сомнительные долги - подлежат включению в баланс в размере 50 %о от их общей суммы. 4. Безнадежные долги - подлежат немедленному списанию на счет прибылей и убытков Создание резервов под сомнительные долги нежелательно: 1. Актив есть актив, и его нельзя искусственно уменьшать. 2. Выбор нормы резервирования носит искусственный характер. 3. Резервирование искажает финансовый результат предприятия. 4. У бухгалтера возникает излишняя и ненужная работа. 5. В активе может быть выделена статья «спорные долги»
11 Метод учета затрат Полуфабрикатный метод с применением счета «Выпуск готовой продукции» Бесполуфабрикатный
12 Использование терминологии в бухгалтерском учете Русифицировали всю учетную терминологию и западные слова переводили на «природный» язык: средства, погашения, приход, расход, отчет, счетовод Отличались интернациональным подходом к теории и практике бухгалтерского учета, усваивали западные слова так, как они звучали в оригинале: актив, пассив, дебет, кредит, баланс, бухгалтер
сравнительны анализ петербургской и московской школ счетоводства.
Сравнительный анализ табл. 1 наглядно свидетельствует, что представители петербургской и московской школ использовали различные методы научного познания, соответственно индуктивный и дедуктивный. Однако следует учитывать, что в процессе познания индукция и дедукция находятся в неразрывной связи и дополняют друг друга. Прогресс человеческих знаний немыслим без тесного взаимодействия индукции и дедукции. Поэтому не следует преувеличивать роль индукции либо дедукции, их надо рассматривать в единстве, поскольку в процессе познания они выступают в неразрывной связи.
Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности наиболее ярко проявляется в двух противоположных тенденциях в их развитии: сближения и разделения [1, с. 3].
Доктор экономических наук С. Ф. Легенчук выделяет:
1) общие тенденции развития бухгалтерского учета, проявляющиеся во включении в состав
объектов бухгалтерского учета не только собственности коммерческой организации, но и всех ресурсов, за которыми осуществляется контроль; нацеленности коммерческих организаций на обеспечение принятия эффективных управленческих решений на основе бухгалтерской информации; использовании вместо исторических оценок оценки по справедливой стоимости и прогнозных оценок;
2) тенденции развития бухгалтерской отчетности, проявляющиеся в необходимости предоставления информации перспективного и прогнозного характера; предоставлении нефинансовой информации об основных факторах, генерирующих стоимость для предприятия; предоставлении финансовой информации об объектах постиндустриальной экономики (человеческом капитале, инновационной деятельности, торговых марках и брендах); предоставлении финансовой и нефинансовой информации об экологической и социальной деятельности коммерческой организации; ориентации в предоставлении бухгалтерской отчетности не на конкретную группу
пользователей, а создание общепользовательской ориентации бухгалтерской отчетности.
На основе обобщения существующих подходов к выделению тенденций развития бухгалтерского учета ученым разработана матрица тенденций развития бухгалтерского учета, представленная в табл. 2. В предложенной матрице он попытался обозначить взаимопересекаемые области бухгалтерского учета и отчетности и определить наиболее перспективные пути их развития.
Первое направление предполагает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление информации о ресурсах, обеспечивающих стратегическое развитие предприятия, к которым относятся приобретенные торговые марки и бренды. Одним из наиболее перспективных аспектов этого направления является учет активов внешней среды предприятия - ресурсов предприятия, которые невозможно полностью контролировать, но использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (торговые марки и бренды, созданные на предприятии).
Второе направление предусматривает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление нефинансовой информации о ресурсах предприятия, которые не поддаются достоверной количес-
Таблица 2 Матрица тенденций развития бухгалтерского учета [5]
Тенденции развития учета в целом Тенденции развития отчетности
Перспективная и прогнозная финансовая информация Нефинансовая информация
От имущества к ресурсам (от собственности к контролю или к неполному контролю) Информация о ресурсах, обеспечивающих стратегическое развитие коммерческой организации (торговые марки, бренды) Информация на основе нефинансовых показателей о ресурсах коммерческой организации (социальный и человеческий капитал)
От концепции оценки к концепции принятия решений (от достоверности к вероятности) Перспективная и прогнозная вероятностная информация для принятия решений Нефинансовая вероятностная информация для принятия решений
твенной оценке, к которым относятся социальный и человеческий капитал предприятия.
Третье направление предполагает ориентацию бухгалтерского учета на предоставление перспективной и прогнозной вероятностной информации для принятия решений. Основу современных исследований в данной сфере составляют разработки в сфере стратегического учета, который ориентируется на обеспечение предоставления информации о реализации стратегии предприятия. Система стратегического учета предполагает отражение тех событий, которые произойдут в будущем, т. е. осуществляется моделирование (симуляция) реальных событий, на основе которых составляется стратегическая отчетность (стратегические балансы, внутренние стратегические отчеты и др.).
Четвертое направление характеризуется ориентацией бухгалтерского учета на предоставление перспективной и прогнозной вероятностной нефинансовой информации о собственности и ресурсах предприятия. Разработки среди ученых-бухгалтеров в данной сфере исследований практически отсутствуют, что обусловлено недостаточной апперцепцией пользователей бухгалтерской информации.
Использование данной матрицы, по мнению С. Ф. Легенчука, позволяет выделить перспективные направления развития бухгалтерского учета и отчетности в тесной их взаимосвязи и взаимоувязке, что позволит обеспечить адекватность существующей системы бухгалтерского учета требованиям постиндустриальной экономики [5].
Тенденции, выявленные С. Ф. Легенчуком, подтверждаются и материалами анкетирования 249 коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, Ростовской области и Краснодарского края, представляющих широкий спектр видов экономической деятельности.
По материалам анкетирования 249 коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, Ростовской области и Краснодарского края, осуществляющих различные виды экономической деятельности и представляющих широкий спектр секторов экономики, нами исследованы основные тенденции в области бухгалтерского учета и отчетности с точки зрения применения перспективных видов учета и отчетности. Репрезентативность выборки
обеспечивается использованием стратификации, предполагающей разделение генеральной совокупности по какому-либо признаку. Стратификация является действенным приемом повышения эффективности выборочного метода.
Использование стратификации позволяет не только вычленить из совокупности наиболее важные элементы для их сплошной проверки, но и обеспечивает большую однородность элементов внутри полученных групп, что позволяет снизить объем выборки.
В анкетировании приняли участие хозяйствующие субъекты различных организационно-правовых форм собственности. В частности, в выборку вошли крупнейшие коммерческие организации юга России, такие как Открытое акционерное общество (ОАО) «Ростсельмаш», ОАО «Гранит», ОАО «РЗГА № 412», ОАО «Роствертол», ОАО «Масложировой комбинат «Краснодарский», Закрытое акционерное общество (ЗАО) «Дон-электромонтаж», ЗАО «Концерн Покровский», ЗАО «Юг Руси», и др.
Из диаграммы (рис. 1) видно, что подавляющее большинство коммерческих организаций (76 %), участвующих в опросе, являются обществами с ограниченной ответственностью (ООО), удельный вес ОАО составляет 14 %, ЗАО - 10 %, и только у 4,8 % анкетируемых организаций организационно-правовая форма - индивидуальный предприниматель.
Из полученных в результате опроса данных видно (рис. 2), что практически все коммерческие организации ведут финансовый и налоговый учет, у 51 % анкетируемых организаций ведется
3
Рис. 1. Количество и организационно-правовые формы коммерческих организаций, участвовавших в анкетировании: 1 - общества с ограниченной ответственностью;
2 - открытые акционерные общества;
3 - закрытые акционерные общества
управленческий учет и только 1 % респондентов используют стратегический учет (ООО ТПК «ДМ Текстиль» и ОАО «Зеленокумскрайгаз»). Следует отметить, что за рубежом стратегический управленческий учет с 2000 г. рассматривается в качестве одной из основных технологий, наиболее важных для управленческого учета согласно данным результатов исследований, проведенных учеными Манчестерского университета. В России этот вид учета используется весьма ограниченным кругом организаций, что подтверждают результаты исследования. Особенностью стратегического учета является принятие во внимание внешних факторов.
При исследовании зависимости организаций от внешней среды можно сделать вывод, что только 8 % респондентов отметили слабую зависимость от внешней среды, 92 % анкетируемых
1
128
235
249
в Стратегический
а Управленческий
□ Налоговый
ни Бухгалтерский (финансовый)
50 100 150 200 250 300
Количество организаций
Рис. 2. Виды учета, применяемые в коммерческих организациях
60 Я0 100 120
Количество организаций
Рис. 3. Зависимость организаций от внешних факторов
В Умеренная
160
организаций имеют сильную и умеренную зависимость от внешних факторов (рис. 3).
Таким образом, внедрение стратегического учета в коммерческих организациях следует рассматривать в качестве одного из перспективных направлений развития бухгалтерского учета.
Современный управленческий учет частично позволяет учитывать факторы внешней среды посредством составления прогнозной отчетности.
Проведенное анкетирование подтверждает, что в настоящий момент из числа хозяйствующих субъектов, ведущих управленческий учет (128 организаций), 44 % используют традиционное бюджетирование и только 2 % - процессно-ори-ентированное бюджетирование (рис. 4).
При этом необходимо отметить, что используя традиционный подход, потребности менеджмента учитываются в наименьшей степени, нет возможности детализировать и изменять во времени стратегические цели, не конкретизируются виды ресурсов, необходимые для выполнения того или иного процесса в рамках технологического цикла.
Анализ видов отчетности показал, что все исследуемые организации, за исключением индивидуальных предпринимателей, составляют
249
250
200
¡5 150
О О
О
100
50
Рис. 4. Использование в рамках управленческого учета бюджетирования
бухгалтерскую (финансовую) отчетность, лишь 52 % опрошенных наряду с бухгалтерской (финансовой) формируют и прогнозную отчетность (рис. 5).
При этом в состав прогнозной финансовой отчетности в исследуемых организациях включаются бюджеты, формируемые в рамках системы бюджетирования, и стратегическая отчетность.
Важнейшим источником информации для оценки будущих экономических выгод с учетом влияния внешних факторов является стратегическая отчетность. Следует отметить, что, несмотря
В Бухгалтерская (финансовая) отчетность
□ Бухгалтерская (финансовая) отчетность +
Рис. 5. Виды отчетности, составляемые в коммерческих организациях-
прогнозная отчетность респондентах
0
на влияние внешних и внутренних факторов на деятельность хозяйствующих субъектов, только две коммерческие организации (ООО ТПК «ДМ Текстиль» и ОАО «Зеленокумскрайгаз») составляют стратегическую отчетность (рис. 6).
Проведенное исследование показало, что 78,3 % респондентов рассчитывают стоимость чистых активов как основной показатель, характеризующий собственный капитал, 10 % используют добавленную экономическую стоимость (EVA). Именно этот показатель является индикатором качества управленческих решений: постоянная положительная величина этого показателя свидетельствует об увеличении стоимости компании, отрицательная - о снижении, он широко применяется за рубежом и используется в стратегическом учете. Ограниченное использование остальных показателей обусловлено небольшим количеством в выборке организаций, имеющих организационно-правовую форму ОАО, а также организаций, занятых реализацией инвестиционных проектов.
Таким образом, проведенное исследование показало, что в настоящее время намечаются тенденции использования наряду с бухгалтерским (финансовым) учетом различных видов учета (управленческий, налоговый, отдельных элементов стратегического учета, потребность в которых с каждым годом возрастает) и формирование различных форматов отчетности. В условиях зависимости от внешней среды актуализируются вопросы внедрения стратегического учета, наблюдаются положительные тенденции в использовании коммерческими организациями бюджетирования, составлении прогнозной финансовой отчетности.
247
> : :■: '
JS
J
о
250
200
150
100
50
2
.^^¡¡¡¡Ш i
Рис. 6. Данные о применении стратегической у организаций-респондентов
Более 70 % организаций отметили необходимость применения стратегической отчетности.
Профессор О. А. Агеева выделила по результатам исследования, проведенного в 2008 г., в качестве существенных такие тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности, как:
1) появление новых видов учета (управленческий, статистический, налоговый учет);
2) возникновение и развитие консолидированной бухгалтерской отчетности;
3) увеличение видов отчетов, в частности статистических и налоговых;
4) бурное развитие информационных технологий с применением компьютерных программ, автоматизирующих бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «AXAPTA», «ORACLE», «1С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Тур-бобухгалтер», «Галактика» и др.;
5) использование способа двойной записи в управленческом учете и формирование форм управленческой отчетности, включающей, в том числе, прогнозную финансовую информацию и прогнозную отчетность, что свидетельствует о взаимопроникновении видов учета и их координации друг с другом;
6) использование структурированных планов счетов, предполагающих развитую систему аналитических счетов;
7) увеличение в России количества хозяйствующих субъектов, которые согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N° 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др. [1].
Следует отметить, что данные тенденции сформировались на основе осуществления комплекса мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с потребностями развития рыночной экономики и с учетом современных подходов, сложившихся в мировой практике, отраженного в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу
И Да □ Нет
отчетности
(приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180), и сохранились и в период 2009-2012 гг. (табл. 3).
Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, связано с дальнейшим совершенствованием понятийного аппарата в бухгалтерском учете и отчетности, что проявилось в признании различных видов отчетности (индивидуальной, консолидированной, управленческой, налоговой). Характеристика данных видов отчетности приведена в табл. 4.
Строение учетно-аналитической системы экономического субъекта зависит от целого ряда факторов. К данным факторам относятся требования действующего законодательства, инфор-
мационные потребности внешних и внутренних пользователей данных бухгалтерского учета и отчетности, что в свою очередь предопределяет виды формируемой в учетно-аналитической системе отчетности. Авторская позиция относительно соотношения различных видов отчетности и трактовки их сущности изложена в статье «Виды отчетности как составная часть учетно-аналити-ческого обеспечения управления собственным капиталом и основные направления их совершенствования», опубликованной в журнале «Аудит и финансовый анализ», № 2, 2012 г.
Например, на малом предприятии может формироваться исключительно налоговая и
Таблица 3
Анализ основных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности, отмеченных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу
№ п/п Основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности Реализация основных направлений развития бухгалтерского учета и отчетности
1 Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности Совершенствование терминологии, признание существования различных видов отчетности, формирование учетно-аналитических систем экономических субъектов как на основе действующего законодательства, так и исходя из информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Активное использование в рамках учетно-аналитических систем различных методов модификации учетной информации
2 Создание инфраструктуры применения МСФО Принятие комплекса нормативно-правовых актов в части признания МСФО и признание МСФО
3 Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности Принятие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк РФ, а субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета) также могут осуществлять регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации (ст. 22 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) [8]
4 Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности Совершенствование аудиторской деятельности на основе ее стандартизации, ужесточение требований к подготовке аудиторов, а также введение требования об организации в каждом экономическом субъекте системы внутреннего контроля
5 Существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» в Российской Федерации установлены следующие уровни профессионального образования: 1) среднее профессиональное образование; 2) высшее образование - бакалавриат; 3) высшее образование - специалитет, магистратура; 4) высшее образование - подготовка кадров высшей квалификации
Таблица 4
Сравнительная характеристика видов отчетности, выделяемых в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
на среднесрочную перспективу [4]
Параметр сравнения Индивидуальная бухгалтерская отчетность Консолидированная финансовая отчетность Управленческая отчетность Налоговая отчетность (налоговые декларации)
Назначение Выявление конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками. Представления в надзорные органы. Выявление признаков банкротства хозяйствующих субъектов. Формирование единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей. Использование в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Может использоваться для иных целей Предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля Предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом) Предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством
Решаемые задачи Обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах Обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов Широкое распространение передового опыта, а также опыта управленческой отчетности в управлении хозяйствующим субъектом Формирование регистров налогового учета и налоговых деклараций в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ
Отличительные особенности Выполняет информационную функцию (представляется заинтересованным внешним пользователям), а также контрольную функцию Предполагает использование процедуры консолидации Содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства
Особенности формирования Определяются внутренними учетными стандартами экономического субъекта Процесс формирования регламентируется учетными стандартами различных уровней Наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность Строгая регламентация требованиями Налогового кодекса РФ
бухгалтерская (финансовая) отчетность. При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность в совокупности с данными синтетического и аналитического учета может использоваться и для принятия управленческих решений. В крупных коммерческих организациях, холдинговых структурах наряду с этими видами отчетности может формироваться бухгалтерская (управленческая) отчетность, т. е. отчетность, сформированная либо в автономной системе управленческого учета, либо сформированная на основе модификации данных бухгалтерского учета и отчетности. При этом формируется не только финансовая, но и нефинансовая отчетность (например экологическая, социальная и др.), что соответствует мировой практике. Я. В. Соколов и И. А. Смирнова справедливо отмечают, что за рубежом важную роль играют две отчетные формы: «отчеты для сотрудников - эта та часть бухгалтерских данных, которую администрация должна представить своим работникам и служащим, и что особенно важно -отчет о перспективах развития. С признанием его на практике резко меняется характер работы бухгалтера, он начинает представлять данные не только о том, что было, но и о том, что реально ожидается в течение предстоящего года (как минимум), тем самым учет реализует свои прогнозные функции» [7]. Ученые отмечают, что «в рамках традиционного, но существенно меняющегося учета возникают совершенно новые модификации обработки экономической информации» [7]. Данные модификации получают названия новых видов учета: креативный, социальный, учет человеческих ресурсов, стратегический и т. д.
В новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» уточнены основные понятия, такие как: «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «стандарт бухгалтерского учета», «международный стандарт», «факт хозяйственной жизни» (ст. 3), а также основные объекты бухгалтерского учета (ст. 5).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» расширен перечень лиц, на которых распространяется его действие. К ним отнесены: 1) коммерческие и некоммерческие организации; 2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фон-
дов и территориальных государственных внебюджетных фондов; 3) Центральный банк РФ; 4) индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой; 5) находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Кроме того, данный закон применяется:
- при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности;
- при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета;
- при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».
Таким образом, все большим экономическим субъектам придется решать задачу постановки учетно-аналитической системы, ориентированной на достижение их стратегических целей. С одной стороны, многие современные исследователи и практики отмечают тенденцию к формированию интегрированной системы бухгалтерского учета и отчетности, а с другой - имеет место и автономное существование различных видов учета и формирование соответствующей отчетности. Однако преобладающей является тенденция к интеграции и использованию различных модификаций обработки учетной информации.
О. В. Рожнова отмечает, что «пользователи ожидают от финансовой отчетности нацеленности на будущее. Переориентация временного вектора в будущее и возникающая в результате
этого неопределенность потребуют построения бухгалтерских систем, оперирующих с нечеткими множествами и, следовательно, формирования иных логических основ процедур обработки бухгалтерской информации» [11].
Следует признать, что на сегодняшний день сдерживающей причиной непоступления в Россию инвестиций является отсутствие достоверной информации об истинном финансовом положении и финансовых результатах организации. Вместе с этим выход на фондовые биржи для российских компаний возможен лишь при признании ими международных стандартов. От результатов адаптации этих стандартов зависит развитие отечественного фондового рынка и его интернационализация. Как показывают результаты анализа, финансовая отчетность, составленная по МСФО, отличается высокой информативностью и исходит из критерия полезности принятия экономических решений, значительного сокращения времени и ресурсов для разработки принципиально новых правил учета и отчетности. При этом процессы, обусловливающие необходимость единого понимания и представления соответствующим пользователям сопоставимой и понятной информации для принятия решений, развиваются крайне медленно. Отечественные, зарубежные ученые и специалисты подвергают критике содержание и ход реализации программы реформирования российской системы бухгалтерского учета, отсутствие четкой государственной стратегии, что влечет за собой серьезные издержки предприятий и банков. Пользователи унифицированной отчетности предприятий, направленной на обеспечение прозрачности и отражение реальной экономической ситуации, практически лишены возможности принимать правильные экономические решения. Руководство предприятия в ходе своей работы имеет недостаточное представление о реальных экономических условиях хозяйственной деятельности предприятий для принятия более эффективных управленческих решений. Имеются многочисленные примеры, когда отклонение национальных стандартов от международных приводит к недопониманию и увеличению стоимости капитала [6].
В настоящее время создана нормативно-правовая база в части создания инфраструктуры для применения МСФО:
1) приказ Минфина России от 25.11.2011 N° 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (ред. от 18.07.2012) (зарегистрирован в Минюсте России 05.12.2011 № 22501);
2) постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (ред. от 30.01.2013);
3) приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (зарегистрирован в Минюсте России 03.08.2012 № 25095);
4) приказ Минфина России от 22.11.2011 № 156н «Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности» (зарегистрирован в Минюсте России 23.11.2011 № 22375);
5) информационное сообщение Минфина России «Об опубликовании консолидированной версии Международных стандартов финансовой отчетности». Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http:// www. minfin. ru по состоянию на 28.12.2012;
6) информация Минфина России № ОП 1-2012 «О применении Международных стандартов финансовой отчетности». Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.minfin.ru по состоянию на 15.11.2012;
7) приказ Минфина России от 08.04.2011 № 41н «Об утверждении Порядка проведения конкурса по определению экспертного органа для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав Международных стандартов финансовой отчетности, на территории Российской Федерации» (зарегистрирован в Минюсте России 22.04.2011 № 20553);
8) письмо Минфина России от 12.12.2011 № 0702-06/240 «Об официальном опубликовании
документов Международных стандартов финансовой отчетности»;
9) Документ Международных стандартов финансовой отчетности «Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 20092011 гг.» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 31.10.2012 № 143н);
10) информационное сообщение Минфина России от 21.07.2011 «О заключении соглашения об экспертизе применимости Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности»;
11) информационное сообщение Минфина России от 08.07.2011 «Об определении экспертного органа для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав Международных стандартов финансовой отчетности, на территории Российской Федерации». Международные стандарты финансовой отчетности включают в себя:
- МСФО (IFRS);
- МСФО (IAS);
- разъяснения, подготовленные Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
По состоянию на 01.01.2013 на территории России признано следующее количество МСФО:
- МСФО (IFRS) - 12;
- МСФО (IAS) - 28;
- Разъяснения КРМФО (IFRIC) - 17;
- Разъяснения ПКР (SIC) - 8.
В новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предприняты шаги по изменению действующей системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. В настоящее время наблюдается тенденция формирования смешанной модели, обладающей как чертами, характерными для модели государственного регулирования, так и для модели саморегулирования. Данным Федеральным законом определены основные принципы регулирования бухгалтерского учета (ст. 20), а также документы в области регулирования бухгалтерского учета, к которым отнесены:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта (ст. 21), четко определены и разграничены функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета (ст. 23) и функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ст. 24).
Для смешанной модели регулирования бухгалтерского учета характерно создание смешанных органов регулирования. В качестве такового выступает Совет по стандартам бухгалтерского учета, деятельность которого регламентируется ст. 25 и в состав которого входят: 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в 3 года; пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности связано с совершенствованием аудиторской деятельности на основе ее стандартизации, ужесточением требований к подготовке аудиторов, а также введением в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязанности экономического субъекта в части организации и осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, совершенствованием корпоративного управления на основе использования системы риск-менеджмента.
В настоящее время законодательством определены требования, предъявляемые к главным бухгалтерам и аудиторам (табл. 5).
В Плане по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности на 2012-2015 гг., утвержденном приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440, отражены основные меры, направленные на развитие профессии (табл. 6), что позволит к 2015 г. подготовить профессиональные бухгалтерские и аудиторские кадры к полноценному переходу на МСФО.
Последние годы в высших учебных заведениях активно создается инфраструктура профессиональной подготовки и переподготовки кадров, предполагающая развитие дополнительного профес-
Таблица 5
Требования, предъявляемые к главным бухгалтерам ОАО и аудиторам
Нормативный акт Требования главным бухгалтерам ОАО и аудиторам в соответствии с нормативными актами
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 7) В ОАО (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям: 1) иметь высшее профессиональное образование; 2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее 3 лет из последних 5 календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее 5 лет из последних 7 календарных лет; 3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» Требования к аудитору : 1) высшее образование; 2) стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и оставлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее 3 лет; 3) безупречная деловая (профессиональная) репутация; 4) уплата взносов в саморегулируемой организации аудиторов; 5) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов; 6) наличие справки об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления
Таблица 6
Планируемые основные меры, направленные на развитие бухгалтерской профессии, отраженные в Плане по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности
на 2012-2015 гг.
Период Основные меры, направленные на развитие бухгалтерской профессии
2012-2013 гг. Разработка предложений по развитию саморегулирования в сфере оказания бухгалтерских услуг, по консолидации профессиональной деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита
2013 г Разработка предложений по внесению изменений в Единый квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и служащих (в части должностей, связанных с бухгалтерским учетом и аудиторской деятельностью), направленных на отражение современных требований в отношении применения МСФО
2013-2014 гг. Разработка предложений по дальнейшему развитию саморегулируемых организаций аудиторов и расширению подготовки и повышению квалификации специалистов, занятых составлением, аудитом, использованием, контролем, надзором бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО
2014 г Разработка предложений по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров и введению системы ежегодного повышения квалификации специалистов в области бухгалтерского учета на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров
сионального образования (ДПО) по профильным направлениям вуза (программы переподготовки с выдачей дипломов, сертификаты повышения квалификации, программы МВА (Master of Business Administration - «Мастер делового администрирования»), магистратура и другие формы). Как справедливо отмечает профессор В. Г. Гетьман, «анализ сложившейся ситуации показывает, что в настоящее время отсутствует должная преемственность между уровнями (видами) профессионального бухгалтерского образования, в особенности между средним специальным и высшим специальным, а также между высшим специальным и послевузовским профессиональным образованием. Наблюдается выраженное дублирование значительной части материала в содержании учебных программ как в общепрофессиональных, так и в профилирующих учебных дисциплинах. Поэтому создание сквозной каскадной модели профессиональной подготовки бухгалтеров, в которой учебные программы по дисциплинам были бы увязаны не только между собой, но и по уровням их обучения, исходя из компетен-тностного подхода к содержанию образовательных программ, является давно назревшей мерой [2]».
Минфин России и профессиональные организации внесли коррективы в действующую систему повышения квалификации бухгалтеров и аудиторов в целях приведения ее в соответствие с требованиями Международной федерации бухгалтеров, в частности Международному образовательному стандарту № 7 «Продолжение профессионального развития: программы непрерывного обучения и повышения квалификации», что позволит унифицировать отечественную и международную практику.
Таким образом, в качестве основных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации следует выделить: 1) создание законодательной базы для применения МСФО; 2) нацеленность экономических субъектов на формирование интегрированных учетно-аналитических систем с применением в их рамках различных видов учета, а также финансовой и нефинансовой отчетности; 3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности и формирование смешанной модели регулирования; 4) совершенствование аудиторской деятельности на основе ее стандартизации, ужесточение требований к подготовке аудиторов, а также введение требования об организации в каж-
дом экономическом субъекте системы внутреннего контроля; 5) реформирование системы подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов.
Список литературы
1. Агеева О. А. Теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета и отчетности [Текст] / О. А. Агеева / Государственный университет управления. М., 2008.
2. Гетьман В. Г. Бухгалтерский учет в России: проблемы совершенствования его концептуальных основ и подготовки кадров [Текст] / В. Г. Гетьман // Все для бухгалтера. 2012. № 6.
3. Гуденица О. В. Стратегический учет в коммерческих организациях [Текст] / О. В. Гуденица, Л. О. Ивашиненко; под ред. проф. И. Н. Богатой. Ростов-на-Дону: ООО «АзовПечать», 2008.
4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [Электронный ресурс] // приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180. URL: http:// www. consultant. ru.
5. Легенчук С. Ф. Мировые тенденции развития бухгалтерского учета в условиях постиндустриальной экономики [Текст] / С. Ф. Легенчук // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 8 (158).
6. ЛианскийМ. Е. Развитие регулирования бухгалтерского учета и отчетности [Текст] / М. Е. Лианский // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 1.
7. Мэтьюс М. Р. Теория бухгалтерского учета [Текст]: учебник / М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера: пер. с англ. И. Смирновой; под. ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 650 с.
8. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». URL: http://www. consultant. ru.
9. Палий В. Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета [Текст] / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. 2005. № 3.
10. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы [Текст] / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. 2005. № 2.
11. Рожнова О. В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат [Текст] /О. В. Рожнова. М.: Экзамен, 2001.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней [Текст] / Я. В. Соколов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
13. Чайковская Л. А. Современные концепции бухгалтерского учета (теория и методология): монография. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
