СОДЕРЖАНИЕ И ПОВЫШЕНИЕ РОЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И НПФ (НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ) В СИСТЕМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ, КОНТРОЛЯ И НАДЗОРА ЗА ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 336

doi:10.52210/2224669X_2023_1_161

СОДЕРЖАНИЕ И ПОВЫШЕНИЕ РОЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ И НПФ (НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ) В СИСТЕМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ, КОНТРОЛЯ И НАДЗОРА ЗА ИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

Н.А. Бусуёк, Л.М. Макарова

Аннотация. В статье раскрывается содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и НПФ (негосударственных пенсионных фондов) в системе регулирования, контроля и надзора за их деятельностью. Особое внимание обращается на совокупность и полноту отражения деятельности страховых организаций и НПФ в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности. По результатам исследования сделан вывод о том, что совершенствование системы регулирования, контроля и надзора за деятельностью страховых организаций, ОВС и НПФ связано с повышением роли бухгалтерской (финансовой) отчетности, качеством информации, формируемой в ней. В свою очередь повышение роли отчетности несомненно окажет влияние на дальнейшее развитие деятельности анализируемых субъектов финансового рынка.

Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, регулирование, контроль, надзор, страховые операции, страховые резервы, пенсионные резервы, пенсионные накопления.

CONTENT AND INCREASING THE ROLE OF ACCOUNTING (FINANCIAL) REPORTING OF INSURANCE ORGANIZATIONS AND NON-STATE PENSION FUNDS (NON-STATE PENSION FUNDS) IN THE SYSTEM OF REGULATION, CONTROL AND SUPERVISION OF THEIR ACTIVITIES

N.A. Busuec, L.M. Makarova

Abstract. The article reveals the content of accounting (financial) reporting of insurance organizations and NPFs (non-state pension funds) in the system of regulation, control and supervision of their activities. Particular attention is paid to the totality and completeness of the reflection of the activities of insurance organizations and non-state pension funds in the forms of accounting (financial) reporting. According to the results of the study, it was concluded that the improvement of the system of regulation, control and supervision over the activities of insurance organizations, OVS and NPFs is associated with an increase in the role of accounting (financial) reporting, the quality of information formed in it. In turn, the increase in the role of reporting will undoubtedly have an impact on the further development of the activities of the analyzed financial market entities.

Keywords: accounting (financial) reporting, regulation, control, supervision, insurance operations, insurance reserves, pension reserves, pension savings.

Страхование является важнейшей отраслью рыночной экономики, что обусловлено реализацией механизма защиты имущественных интересов экономических субъектов от различных рисков. В настоящее время существует более ста видов страхования (в том числе ОСАГО, страхование от несчастных случаев и болезней, страхование имущества граждан).

Деятельность страховых организаций регулируется законом РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ».

Регулирование, контроль и надзор за деятельностью страховых организаций, страховых брокеров и обществ взаимного страхования (ОВС) осуществляет Банк России.

Согласно ст. 30 «Надзор за деятельностью субъектов страхового дела» федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» надзор за деятельностью субъектов страхового дела осуществляется в целях соблюдения ими страхового законодательства, предупреждения и пресечения нарушений участниками отношений, страхового законодательства, обеспечения защиты прав и законных интересов страхователей, иных заинтересованных лиц и государства, эффективного развития страхового дела, а также в целях предупреждения неустойчивого финансового положения страховой организации.

Важную роль в системе регулирования, контроля и надзора за деятельностью субъектов страхового дела играет бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Все операции страховых организаций, связанные с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, можно разделить на операции, характерные для коммерческих организаций, и операции по страховой деятельности.

Имеются особенности содержания бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций, которые связаны со спецификой страховой деятельности.

Все страховые операции страховых организаций по своему характеру и особенностям отражения в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделяются на следующие виды:

- по прямому страхованию;

- по перестрахованию, которые предусматривают передачу (принятие) рисков между страховыми организациями;

- по сострахованию, осуществляемые с участием нескольких страховых организаций в страховании.

Страховые организации от осуществления своей деятельности начисляют доход, который включает страховые премии (платежи, взносы), перечисляемые страхователями, что позволяет им формировать различного вида страховые резервы и осуществлять инвестиционную деятельность. При этом следует отметить, что доход признается в тот момент, когда возникает право страховщика на получение от страхователя, перестрахователя страховой премии (взноса), вытекающее из конкретного договора страхования, сострахования, перестрахования и подтвержденное отчетом страхового агента или страхового брокера.

Поскольку деятельность страховых организаций связана с формированием страховых резервов различного вида, то остановимся на определении страхового резерва и его классификации.

Страховой резерв страховой организации - это фонд, образованный за счет полученных страховых взносов и предназначенный для выполнения принятых ей страховых обязательств. От его величины напрямую зависит финансовая устойчивость страховой организации, ее платежеспособность, то есть повышается возможность выполнять обязательства перед страхователями по страховым выплатам. Выделяют следующие виды страховых резервов:

- по страхованию жизни (для накопительных видов страхования);

- по видам страхования иным, чем страхование жизни (для рисковых видов страхования).

Страховые резервы по видам страхования иным, чем страхование жизни, делятся на обязательные и дополнительные:

- обязательные резервы включают резерв незаработанных премий, резервы убытков;

- дополнительные резервы включают стабилизационный резерв и прочие виды резервов.

Также страховые организации могут формировать резерв предупредительных мероприятий (РПМ), который предназначен

для осуществления предупредительных мероприятий, направленных на снижение вероятности наступления страховых случаев или снижение размера возможного ущерба. Однако следует отметить, что формирование этого вида резерва для страховых организаций является добровольным.

Полный перечень действующей отчетности страховщиков, сроки, порядок ее составления и представления в Банк России представлены в Указании Банка России от 3 февряля 2021 г. N° 5724-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности страховщиков».

Как и все некредитные финансовые организации, страховые организации и общества взаимного страхования (ОВС) составляют годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность и промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на 31 марта, 30 июня и 30 сентября.

Порядок и состав отчетности для страховых организаций и ОВС утверждены Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. № 526-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования"».

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть передана страховыми организациями и ОВС в течение 35 рабочих дней после окончания отчетного периода. При этом к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть приложены аудиторской заключение и актуарное заключение, которые представляются в электронном виде. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность сдается в Банк России в течение 10 рабочих дней после дня окончания отчетного периода (Указание Банка России от 3 фев-ряля 2021 г. № 5724-У).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций и ОВС включает приложения к ней, в составе которых представляется информация, необходимая пользователям отчетности, отражающая влияние конкретных операций и событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности страховщика.

По всем суммам, указанным в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, страховщик должен представить сопоставимую сравнительную информацию за предыдущий отчетный период.

Страховщик имеет право раскрыть дополнительную информацию в отчетности. Для этого он может добавить в отчетность строки, которые расшифруют показатели баланса и приложений к нему.

Следует отметить, что для ОВС Положением Банка России № 526-П предусмотрены отдельные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций подлежит обязательному опубликованию не позднее 1 июля года, следующего за отчетным. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций считается опубликованной, если она размещена на официальном сайте страховщика в сети Интернет или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц.

В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций включаются следующие формы отчетности:

1. 0420125 «Бухгалтерский баланс страховой организации».

2. 0420126 «Отчет о финансовых результатах страховой организации».

3. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

- 0420127 «Отчет об изменениях собственного капитала страховой организации»;

- 0420128 «Отчет о потоках денежных средств страховой организации».

4. Примечания к бухгалтерской (финансовой) отчетности страховой организации.

Также в состав отчетности включены 69 примечаний, среди которых имеется Примечание 4 «Принципы учетной политики, важные бухгалтерские оценки и профессиональные суждения в примечание учетной политики».

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций включает те же формы отчетности и избранные примечания.

Основной формой бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций является баланс. Перечень и структура статей баланса страховой организации формируются с учетом особенностей страховой деятельности.

Бухгалтерский баланс страховщика содержит три раздела: Раздел 1. Активы. Раздел 2. Обязательства. Раздел 3. Капитал.

Актив включает 28 статей (денежные средства, депозиты и прочие размещенные средства, финансовые активы, дебиторская задолженность, инвестиции, имущество, и др.).

В свою очередь обязательства включают 29 разновидностей обязательств (выпущенные долговые ценные бумаги, полученные кредиты, займы, резервы и т.д.).

Капитал включает уставный, резервный и добавочный капитал и различные резервы (резерв переоценки, оценочный резерв, резерв хеджирования, прочие резервы), а также нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

В настоящее время в Положение Банка России № 526-П внесены приложения, которые действуют с 1 января 2023 г.

Отчет о финансовых результатах страховщика содержит следующие разделы: Раздел 1. Страховая деятельность.

Подраздел 1. Страхование жизни.

Подраздел 2. Страхование иное, чем страхование жизни. Раздел 2. Инвестиционная деятельность. Раздел 3. Прочие операционные доходы и расходы. Раздел 4. Прочий совокупный доход.

Данная форма отчетности составляется на основе таблицы примерной группировки счетов бухгалтерского учета и символов отчета о финансовых результатах в соответствии со статьями Отчета о финансовых результатах страховой организации. Таблицы соответствия приведены в приложениях к Положению Банка России № 526-П. Если какой-либо символ отчета о финансовых результатах отсутствует в приложениях, остатки по такому символу следует отражать по той статье, которая по экономическому содержанию соответствует операции по этому символу, а при отсутствии такой статьи - по статьям «Прочие доходы» или «Прочие расходы».

По первым двум разделам отчета выводится финансовый результат от соответствующих операций по страховой и инвестиционной деятельности страховых организаций.

Таблица 1

Финансовый результат от операций по страхованию жизни

Финансовый результат от операций по страхованию жизни складывается как:

(+) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования,

перестрахования (нетто-перестрахование); (+) доходы по инвестициям минус расходы по инвестициям; (+, -) изменение страховых резервов по страхованию жизни (нетто - перестрахование); (-) выплаты (нетто-перестрахование);

(-) расходы по ведению страховых операций (нетто-перестрахование) (акви-зиционные расходы, иные расходы по ведению страховых операций, перестраховочная комиссия и тантьемы по договорам перестрахования); (+) прочие доходы по страхованию жизни минус прочие расходы по страхованию жизни

= Результат от операций по страхованию жизни (нетто-перестрахование)

Таблица 2

Финансовый результат от операций по страхованию иному, чем страхование жизни

Финансовый результат от операций по страхованию иному, чем страхование жизни складывается как:

(+) заработанные страховые премии (нетто-перестрахование); (-) состоявшиеся убытки (нетто-перестрахование); (+, -) изменение иных страховых резервов (нетто-перестрахование); (-) отчисления от страховых премий;

(-) расходы по ведению страховых операций (нетто-перестрахование); (+) доходы по инвестициям минус расходы по инвестициям; (+) прочие доходы минус прочие расходы по страхованию иному, чем страхование жизни

= Результат от операций по страхованию иному, чем страхование жизни (нетто-перестрахование)

В Отчет о финансовых результатах страховых организаций за год включаются остатки по соответствующим счетам бухгалтерского учета по учету доходов и расходов прошлого года. Таблица соответствия счетов бухгалтерского учета по учету доходов и расходов текущего года и счетов бухгалтерского учета по учету доходов и расходов прошлого года приведена в приложении 20 к Положению Банка России № 526-П.

Отчет об изменениях собственного капитала страховых организаций раскрывает информацию о движении уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, различных видов резервов, а также информацию об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого) убытка и доли собственных акций, выкупленных у акционеров за отчетный период.

Отчет о потоках денежных средств страховых организаций представляет информацию о денежных поступлениях и денежных выплатах в отчетном периоде, приведших к изменению величины показателя денежных средств и их эквивалентов страховщика. Отчет включает три раздела:

Раздел 1. Денежные потоки от операционной деятельности. Раздел 2. Денежные потоки от инвестиционной деятельности. Раздел 3. Денежные потоки от финансовой деятельности.

ОВС также составляют Отчет о целевом использовании средств, в котором отражается поступление и использование целевых средств.

Страховые организации представляют в территориальные подразделения Центрального банка РФ следующие виды отчетов:

1. Форма 7П-страховщик «О размещении средств страховых резервов».

2. Форма 14П-страховщик «Отчет о составе активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховой организации».

3. Сведения об отчислениях страховщиков в фонд компенсационных выплат.

4. Сведения об отчислениях страховщиков в фонд компенсационных выплат при возникновении чрезвычайных ситуаций природного характера (для сельскохозяйственного страхования).

Регулирование, контроль и надзор за деятельностью негосударственных пенсионных фондов (НПФ) осуществляет Банк России.

Деятельность НПФ регулируется федеральным законом от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах». В ст. 2 закона дано определение НПФ как организации, исключительной деятельностью которой является:

- негосударственное пенсионное обеспечение, в том числе досрочное негосударственное пенсионное обеспечение;

- обязательное пенсионное страхование.

Согласно ст. 34 «Регулирование деятельности в области негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования» Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» Банк России осуществляет в пределах своей компетенции регулирование деятельности фондов, управляющих компаний, специализированных депозитариев, актуариев в области негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования, а также надзор и контроль за указанной деятельностью.

Все НПФ, осуществляющие деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, должны быть зарегистрированы как акционерные общества (акционерные пенсионные фонды).

Особенности деятельности НПФ, которые находят свое отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности, связаны с формированием НПФ для обеспечения платежеспособности по обязательствам:

- пенсионных резервов перед участниками;

- пенсионных накоплений перед застрахованными лицами.

Пенсионные резервы формируются НПФ за счет пенсионных взносов, дохода фонда от размещения пенсионных резервов, целевых поступлений и иного имущества. Для учета денежных средств, составляющих пенсионные резервы, и для расчетов по операциям со средствами пенсионных резервов фонду открывается отдельный банковский счет.

Пенсионные накопления (средства, учитываемые на персональных лицевых счетах граждан в фонде) включают средства выплатного резерва, формируемого НПФ в целях финансового обеспечения выплат накопительной части трудовой пенсии по старости; средства пенсионных накоплений, формируемые фондом в пользу застрахованных лиц, которым назначена срочная пенсионная выплата. Эти средства НПФ обязан передать в доверительное управление одной или нескольким УК для последующего их инвестирования. Законодательство определяет активы, в которые пенсионные накопления могут инвестироваться и структуру инвестиционного портфеля фондов.

НПФ обязан при ведении учета и составлении отчетности не допускать смешения собственных средств фонда, имущества,

составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений.

НПФ ведут учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по негосударственному пенсионному обеспечению, отдельно по обязательному пенсионному страхованию, включая отдельный аналитический учет средств материнского капитала, направленных на формирование накопительной пенсии.

Формы, сроки и порядок составления и представления в Банк России отчетности о деятельности НПФ определены в Указании Банка России от 27 ноября 2017 г. № 4623-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности о деятельности, в том числе требованиях к отчетности по обязательному пенсионному страхованию, негосударственных пенсионных фондов».

Отчетность НПФ представляется в Банк России НПФ, имеющим лицензию на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию. Отчетность НПФ представляется в Банк России в форме электронного документа в соответствии с порядком взаимодействия Банка России с НФО.

Указание Банка России № 4623-У включает следующие приложения:

Приложение 1. Отчетность негосударственного пенсионного фонда (формы отчетности и порядок их составления, показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, группы аналитических признаков и аналитические признаки для формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ, перечень значений показателей для формирования показателей отчетности НПФ, для которых предусмотрен исчерпывающий перечень значений, сопроводительная информация к отчетности). Приложение 2. Порядок и сроки представления отчетности НПФ, общие положения порядка ее составления.

Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ с 1 января 2017 г. регулируется Положением Банка России от 28 декабря 2015 г. № 527-П «Отраслевой стандарт бухучета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов»».

В письме Банка России от 21 декабря 2021 г. № 17-2-1/672 указано, что НПФ должны руководствоваться МСФО при применении

нормативных актов Банка России, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, НПФ составляют приложения к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в состав которых они могут включить дополнительную сопутствующую информацию, если она является необходимой для понимания пользователями воздействия конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности.

По всем суммам, отраженным в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, НПФ должна представить сопоставимую сравнительную информацию за предыдущий отчетный период.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период с 1 января по 31 декабря. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом на 1 апреля, на 1 июля, на 1 октября. По всем суммам, отраженным в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, НПФ должен представить сопоставимую сравнительную информацию за предыдущий отчетный период.

В Положении Банка России № 527-П предусмотрены две группы отчетов НПФ, созданных в форме: НКО (некоммерческой организации); АО (акционерного общества).

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность НПФ в форме некоммерческой организации включает:

- 0420205 «Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда в форме некоммерческой организации»;

- 0420206 «Отчет о целевом использовании средств негосударственного пенсионного фонда в форме некоммерческой организации»;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств:

- 0420207 «Отчет о финансовых результатах негосударственного пенсионного фонда в форме некоммерческой организации»;

- 0420208 «Отчет о движении средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда в форме некоммерческой организации»;

- 0420209 «Отчет о потоках денежных средств негосударственного пенсионного фонда в форме некоммерческой организации»;

- примечания в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственного пенсионного фонда в количестве 58.

«gib*

МФЮА МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность негосударственного пенсионного фонда в форме акционерного общества

включает:

- 0420201 «Бухгалтерский баланс негосударственного пенсионного фонда в форме акционерного общества»;

- 0420202 «Отчет о финансовых результатах негосударственного пенсионного фонда в форме акционерного общества»;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

- 0420203 «Отчет об изменениях собственного капитала негосударственного пенсионного фонда в форме акционерного общества»;

- 0420204 «Отчет о потоках денежных средств негосударственного пенсионного фонда в форме акционерного общества»;

- примечания в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственного пенсионного фонда в количестве 58.

Таким образом, бухгалтерская (финансовая) отчетность страховых организаций, ОВС и НПФ в полной мере содержит необходимые показатели, анализ и оценка которых необходимы для эффективного функционирования системы регулирования, контроля и надзора за их деятельностью.

Вместе с тем, дальнейшее развитие системы регулирования, контроля и надзора за деятельностью страховых организаций, ОВС и НПФ связано с повышением роли бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно с этой целью необходимо повышение качества информации, формируемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов финансового сектора экономики, в частности страховых организаций, ОВС и НПФ, усиление контроля ее качества.

Кроме того, повышение роли бухгалтерской (финансовой) отчетности окажет влияние на совершенствование деятельности страховых организаций, ОВС и НПФ, поскольку отчетность выполняет информативную и управленческую функции, которые являются важным инструментом процесса управления субъектом финансового рынка.

Библиографический список

1. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N° 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» // СПС «Гарант». URL: https:// base.garant. ru /70353474/ (дата обращения: 27.02.2023 г.).

2. Положение Банка России от 28 декабря 2015 г. № 526-П «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования». URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 27.02.2023).

3. Положение Банка России от 28 декабря 2015 г. № 527-П «Отраслевой стандарт бухучета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов"». URL: https:// www.cbr.ru/ (дата обращения: 27.02.2023).

4. Указание Банка России от 3 февраля 2021 г. № 5724-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности страховщиков». URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 27.02.2023).

5. Указание Банка России от 27 ноября 2017 г. № 4623-У «О формах, сроках и порядке составления и представления в Банк России отчетности о деятельности, в том числе требованиях к отчетности по обязательному пенсионному страхованию, негосударственных пенсионных фондов». URL: https://www.cbr.ru/ (дата обращения: 27.02.2023).

Н.А. Бусуёк

кандидат экономических наук, доцент

Финансовый аналитик по МСФО

доцент кафедры финансов, налогообложения и финансового учета

Московский финансово-юридический университет МФЮА

E-mail: natali120261@mail.ru

Л.М. Макарова

кандидат экономических наук, доцент

заведующий кафедрой финансов, налогообложения и финансового учета

Московский финансово-юридический университет МФЮА

E-mail: Makarova.LM@mfua.ru