CC BY
140
СОБИРАЕМОСТЬ НАЛОГОВ КАК КРИТЕРИИ БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ
A.B. МИНАКОВ Академия налоговой полиции ФСНП РФ
Поскольку фискальная функция налогов заключается в обеспечении поступлений в бюджет в соответствии с действующим законодательством, основным критерием эффективности налоговой системы является полнота сбора налогов. В качестве таких критериев выступают также степень исполнения всех налоговых процедур и уровень расходов на взимание налогов, то есть на содержание налоговой службы.
В соответствии со смыслом, вкладываемым в понятие "собираемость налогов", уровень собираемости налогов (УСН) представляет отношение величины собранных за определенный период или намечаемых к сбору налогов (НС) к потенциально возможному сбору (ПС), определяемому в зависимости от вида налогов, налоговой базы и налоговых ставок, то есть:
усн = нс/пс'
(О
где УСН - показатель уровня собираемости налогов за определенный период времени;
НС - намеченные к сбору налоги, реально собираемые или планируемые налоговые поступления за тот же период времени;
ПС - потенциально возможный сбор за рассматриваемый период, объем налоговых обязательств, вытекающих из налогового законодательства страны (регионов).
Величина налогового сбора НС связана с потенциально возможным сбором ПС соотношением:
НС = ПС- ##, (2)
где ##- объем невнесенных или недовнесенных налоговых платежей за рассматриваемый период времени.
Как следует из соотношений (1) и (2), уровень собираемости, выраженный в процентах, характеризуется зависимостью:
ЯС =
ПС-НН ПС
' нн_
' ПС
100%.
(3)
В соответствии с формулами (1) и (3) уровень собираемости налогов рассчитывается на основании данных о налоговых обязательствах ПС и объеме собираемости налогов НС либо объеме недовнесенных налогов НН.
Обеспечение бюджетно-налоговой безопасности России и ее регионов в первую очередь связывается с уровнем собираемости налогов, поэтому принято считать, что чем выше собираемость налогов, тем лучше выполняет свои функции налоговая система страны. Признавая тот несомненный факт, что меры в области повышения собираемости налогов в целом способствуют укреплению бюджетно-налоговой безопасности, правомерно, на наш взгляд, отождествлять собираемость налогов и бюджетно-налоговую безопасность.
Из такого отождествления формально следует вывод, что при стопроцентной собираемости налогов достигается высший уровень бюджет-но-налоговой безопасности. В действительности это не так. Не говоря уже о том, что достижение полной собираемости налогов не может рассматриваться как реальное состояние, не наблюдалось ни в одной стране мира, подобная гипотетическая цель не обеспечивает возможного максимума бюджетно-налоговой безопасности.
Во-первых, любое повышение собираемости налогов одновременно означает усиление гнета на плательщиков налогов. При неполной собираемости государство поневоле ослабляет нало-
говую нагрузку, снижает налоговое бремя. Доведение уровня сбора налогов до высшего предельного уровня одновременно означало бы максимизацию налогового бремени, а это, в свою очередь, может повлечь за собой ряд негативных последствий.
Таким образом, повышение собираемости налогов до предельно высокого уровня способствует росту бюджетной безопасности в краткосрочной перспективе, но увеличивает угрозу в долгосрочном плане вследствие угнетения налогоплательщиков, от которых зависит последующий рост налоговой базы.
С другой стороны, умеренное целенаправленное снижение собираемости налогов на товаропроизводителей в реальном секторе экономики, не приводящее к существенному нарушению сбалансированности бюджета в краткосрочной перспективе, способно положительно повлиять на рост базы налогообложения и объем сбора налогов в среднесрочной и дальней перспективе. Поэтому снижение собираемости налогов, точнее, сбора налогов, предусмотренное действиями правительства, обусловленное снижением налоговых ставок или видов налогов, введением дополнительных льгот, не следует относить к категории угроз бюджетно-налоговой безопасности. Как будет показано далее, такое уменьшение налогового сбора не является снижением собираемости налогов и по существу.
Во-вторых, рассматривая уровень собираемости налогов как общий критерий бюджетно-ча-логовой безопасности, неправомерно абстрагироваться от того, за счет какой категории налогоплательщиков достигается повышение этого уровня. Так, рост сбора налогов с плательщиков, укрывающих налогооблагаемые доходы и имущество, в значительной мере избегающих уплаты налогов и к тому же не угнетенных налогами, отвечает требованиям социальной справедливости. В то же время относительно добросовестные плательщики не уплачивают налоги полностью в силу недопустимо высокой налоговой нагрузки и отсутствия средств для стопроцентной уплаты налогов. Целесообразно также выделять и рассматривать отдельно образовавшиеся в течение определенного периода и признаваемые плательщиками налоговые долги, штрафы, пени, формально не учитываемые при расчете собираемости.
Сама категория "полная, стопроцентная собираемость налогов" в определенной степени условна, хотя она образует базу, по отношению к которой исчисляется реальный уровень собираемости. Чтобы говорить об идеальной, полной собираемости налогов и сборов, необходимо иметь
достоверные данные о величине всей налоговой базы по всем налогоплательщикам и налоговых ставок по всем видам предусмотренных налоговым законодательством налогов. Между тем оба предположения не выполняются и не могут быть выполнены в полной мере.
Так, реально не представляется возможным полностью учесть размер налогооблагаемых доходов и имущества ряда лиц, которые прибегают к их умелому сокрытию, избегая полной уплаты налогов. Кроме того, в ряде случаев эти величины не могут быть точно измерены ввиду отсутствия совершенных, надежных методов и средств измерения.
В отличие от налоговой базы, налоговые ставки, на первый взгляд, четко фиксированы, закреплены налоговым законодательством. Тем не менее в действительности, в привязке к конкретной базе обложения, они приобретают неопределенность ввиду возможной неоднозначной трактовки положений и норм законов и дополняющих их инструкций. Именно на этой почве юристы и бухгалтеры ряда организаций отыскивают "законные" методы уклонения от уплаты налогов. Применение этих методов к тому же по формальным признакам не приводит к уменьшению собираемости налогов, не улавливается как явное уклонение, если только государственные службы, аудиторы не докажут обратное. Аналогичное положение возникает и при фиктивной уплате налогов, именуемой "псевдоуплатой".
То же самое относится и к налоговым льготам. Повсеместно наблюдается искусственное, но трудно уловимое и доказуемое "присоединение" организаций и лиц к числу пользующихся налоговыми льготами без очевидных к тому законных оснований, что приводит к снижению базы обложения и налоговых платежей, не улавливаемых официальной статистикой, налогово-бухгал-терской отчетностью и тем самым не попадающее в категорию несобираемых налогов. Сюда относится и часто наблюдаемое занижение налогов по сговору между налогоплательщиками и налоговыми органами, которое улавливается лишь в случае раскрытия такого сговора, то есть не фиксируется в полной мере четким образом как уклонение от уплаты налогов.
Во всех указанных выше ситуациях о величине, уровне потенциальной возможной собираемости налогов, от которой, как от базы, и следует вести отчет потерь, удается судить только экспертным образом, исходя из отдельных наблюдений. Соответственно и уровень неполноты сбора налогов не представляется возможным установить достоверно, с высокой точностью.
Указанными обстоятельствами обусловливается неопределенность и самого понятия "собираемость налогов", и производного от него "уровень собираемости налогов", о чем подробно будет сказано далее.
Рассматривая уровень собираемости налогов как определяющий критерий бюджетно-налого-вой безопасности, следует учитывать еще одно обстоятельство, не находящее глубокого отражения в публикуемых материалах, посвященных рассматриваемым проблемам.
Стремление к достижению полного, предельно возможного уровня собираемости налогов влечет за собой резкое возрастание сложности подготовки, оформления бухгалтерской и налоговой отчетности, значительное повышение государственных расходов на содержание налоговых служб и контрольно-ревизионных органов, а также косвенные потери в связи с последствиями острого противостояния лиц, уплачивающих и собирающих налоги.
В связи с этим объективным обстоятельством принятие в качестве базы для отсчета уровня собираемости налогов величины потенциально возможного, в соответствии с налоговым законодательством, объема сбора налоговых платежей вступает в противоречие с задачами обеспечения бюджетной безопасности страны. Если прирост налоговых сборов путем увеличения расходов на налоговое администрирование требует роста этих расходов на величину, превышающую прирост налоговых поступлений в бюджет, то с позиций бюджетной эффективности такие меры становятся нецелесообразными.
В связи с реальностью подобного ограничения, по нашему мнению, следует наряду с понятием "верхний предельный уровень" ("потолок") собираемости налогов, представляющий к тому же условную величину, использовать более практичное понятие "предельно целесообразный объем сбора налогов". Такой предельный, максимально допустимый объем определяется следующим условием: дальнейшее, сверх его, увеличение объема собираемых налогов требует затрат федерального, региональных и местных бюджетов, превышающих по величине прирост налоговых поступлений в бюджет.
Величина предельно целесообразного объема сбора налогов так же, как и предельно возможного сбора, не поддается четкому, однозначному определению, но установить ее намного проще. С одной стороны, предельно целесообразный объем может быть принят равным сумме реального объема и его прироста, который может быть достигнут без существенного увеличения
трансакционных издержек. С другой стороны, предельно целесообразный объем сбора налогов допустимо устанавливать как не приводящий к налоговому притеснению производителей товаров и услуг, то есть как неугнетающий. При таком подходе в качестве базы, к которой устанавливается уровень собираемости налогов в стране, регионе, принимается определенная доля валового внутреннего или валового регионального продукта. Следуя мировому опыту, целесообразно, на наш взгляд, исходить из возможности неугнетающего сбора налогов в размере 40%.
Этот предельный уровень следует дифференцировать по регионам в доле ВРП в зависимости от состояния бюджета региона. Кроме того, желательно установить в доле ВВП (ВРП) предельные (предельно целесообразные) уровни собираемости по основным видам налогов и группам налогоплательщиков.
При определении предельно целесообразного уровня собираемости налогов как в абсолютном исчислении, так и в доле валового внутреннего или регионального продукта необходимо учитывать, что чрезмерное стремление к максимизации налоговых платежей ведет к уже наблюдаемому в российской практике увеличению доли приостановленных, уменьшенных и возвращенных по решениям судебных и иных полномочных органов средств, доначисленных по проверкам соответствующего года. Так, по данным начальника Отдела налогов НИФИ Минфина РФ И.В. Горского, в 1998 году сумма указанных средств составила 2,3 млрд руб., или 3,4% от доначисленных сумм, в 1999 году - 10,9 млрд руб., или 24% от доначисленных сумм, а в 2000 году -28 млрд руб., или 35,2%.
В особом положении в этом смысле находится налог на добавленную стоимость (НДС), применительно к которому в России введен зачетный механизм функционирования, предусматривающий возмещение налога экспортерам. В итоге в 2001 году российские экспортеры получили возмещение средств по НДС в сумме, вдвое превысившей предусмотренные на эти цели расходы федерального бюджета. Если учесть, что налоговые поступления за счет НДС составляют свыше трети доходов федерального бюджета, а экспорт российских товаров исчисляется в сумме порядка третьей части ВВП, то ясно, что возмещение НДС оказывает заметное влияние на состояние, дефицитность и безопасность бюджета.
Отсюда со всей неизбежностью следует, что при определении базового значения прогнозируемого намечаемого уровня собираемости налогов следует принимать во внимание ту часть
налоговых поступлений, которая подлежит возврату в соответствии с действующими, законодательно установленными правилами и нормами. В противном случае мы получаем искаженное представление о реальном уровне собираемости налогов, который подлежит определять с учетом "чистых" поступлений налогов в бюджеты всех уровней.
И величина налоговых обязательств, и объем реально собираемых или намечаемых к сбору налогов являются функциями многих параметров; в первую очередь они зависят от вида налогов, базы налогообложения и налоговых ставок. В получении этих данных и заключается главная трудность количественного определения уровня собираемости налогов.
Потенциально возможный, вытекающий из устанавливаемых законодательством налоговых обязательств объем налоговых поступлений ПС выражается следующей общей зависимостью:
п /ш
ПС = БНу Су'
/=1 у=1
(4)
где БНу - база налогообложения по [ виду налога ] налогоплательщика, предусмотренная налоговым законодательством;
Су - ставка налогообложения по \ виду налога ] налогоплательщика, предусмотренная налоговым законодательством;
п - число видов налогов, применяемых в соответствии с налоговым кодексом;
/и/ - число налогоплательщиков, обязанных уплачивать налог \ вида в соответствии с законом.
Истинные, реально наблюдаемые налоговые поступления НС определяются по следующей формуле:
п пи _ _
яс = ЕЁ су, (5)
/=1 >=1
где БНу - реальная, истинная величина базы налогообложения по \ виду налога j налогоплательщика;
пу - число налогоплательщиков, реально уплачиваемых налог [ вида.
В теоретической постановке следовало бы определять показатели уровня собираемости налогов по стране, региону по формулам (1), (4), (5), то есть на основе потенциальной и реальной суммы поступлений ПС'\ и НС'\ от \ вида налога, определяемой по формулам:
ПО= £БНуСу.
7=1
(6)
на= £ БНуСу\
(7)
где сохранены используемые ранее обозначения. В последующем производится расчет ПС и НС путем суммирования по видам налогов с использованием формул:
пс = £ яс7; яс = Ё#с/.
/=|
/=1
(8)
Далее определяется искомый показатель уровня собираемости налогов в целом по стране (региону) по формуле (1).
Приведенные зависимости позволяют также исчислить уровни собираемости налогов УСШ по каждому виду налогов по формуле:
УСШ =
на па'
(9)
Практическое применение приводимых теоретических зависимостей для определения уровня собираемости налогов чрезвычайно затруднено в силу громоздкости расчетов по предлагаемым формулам, сложности и ненадежности получения исходных данных для их проведения.
Приходится отмечать, что обстоятельные расчеты уровня собираемости налогов в России с использованием математических зависимостей приводимого или иного вида вообще не проводились. Взамен применяются приближенные, ориентировочные оценки. Хотя такой подход неизбежен, следует внести большую ясность в сущность получаемых оценок и способов их получения.
В основу применяемых оценок положена исходная зависимость (1), то есть уровень собираемости налогов определяется как отношение реально собираемых налогов за определенный период времени (обычно за год) к потенциально возможному сбору налогов.
Величина реально собираемых налогов, поступающих в бюджеты федерального, регионального и муниципального уровней или в консолидированный бюджет, устанавливается на базе налоговой и финансовой отчетности и обладает тем самым достаточно высоким уровнем достоверности. Приходится лишь дополнительно учитывать возврат незаконно взысканных налогов, возмещение налога экспортерам, с одной стороны, и дополнительное поступление ранее недополученных налогов, штрафов и пени, с другой стороны.
Гораздо сложнее обстоит дело с определением величины потенциально возможного сбора налогов, в отношении которой в российской практике не выработан единый способ расчета.
Заслуживают рассмотрения, по крайней мере, три следующих способа оценки величины потенциально возможного объема собираемых налогов:
1) принятие потенциально возможного уровня поступлений налогов в бюджеты всех уровней, равного величине, заложенной в проект бюджетов на очередной год, определяемой на основе прогноза с учетом объемов поступлений в прошлые годы;
2) установление объема потенциально возможного объема сбора налогов путем суммирования расчетных величин по каждому из видов налогов в предположении полного внесения налогов по установленным Налоговым кодексом РФ ставкам и полного учета налогооблагаемой базы, исходя из расчетов и экспертных оценок;
3) принятие потенциально возможного объема сбора налогов за рассматриваемый период, равного предельной величине целесообразного объема налоговых изъятий, определяемого в соответствии с предложенным выше или иными подходами.
Первый способ получил распространение в практике оценки уровня собираемости налогов, применяемой Министерством финансов Российской Федерации. Это самый простой способ, при котором уровень собираемости налогов, по существу, отождествляется с показателем выполнения плана по доходной части бюджета. Такой подход, по нашему мнению, мало представителен и приводит к очевидному завышению оценки уровня собираемости налогов, достигающего по этому способу примерно 96 - 98% за год. Практически при данном способе учитываются только явные налоговые недоимки, подлежащие к тому же последующему изъятию, да еще и с взысканием штрафов, пени. Главные источники недополучения бюджетом законных налоговых платежей при подобном способе оценки уровня собираемости вообще не учитываются.
Второй способ, опирающийся на определение потенциально возможного объема поступления налогов в соответствии с законодательно установленной базой налогообложения, налого-
выми ставками и льготами, может быть использован в упрощенной форме. Суть упрощения заключена в том, что потенциальный сбор налогов ПС определяется посредством суммирования соответствующих нормам налогового законодательства сборов по отдельным видам налогов без учета их дифференциации по категориям налогоплательщиков. Иначе говоря, для расчета величины ПС применяется упрощенная формула (4) в виде:
пс = %Бт-а9 (Ю)
где БШ - суммарная база налогообложения по I налогу;
С/ - средняя ставка налогообложения по \ налогу с учетом ее разных значений для различных налогоплательщиков и наличия льгот;
п - общее число видов налогов, учитываемых при расчете.
Наибольшая сложность такого метода состоит в трудности определения базы налогообложения БШ по каждому из учитываемых налогов. Чтобы обойти эту трудность, нами предлагается определять величину базы налогообложения каждого дохода в доле от величины ВВП страны (региона), определяемой по данным ретроспективного анализа или в соответствии с удельным вкладом данного вида налога в бюджет. Иначе говоря, база налогообложения Б№ определяется по формуле:
БН1 = агВВП, (11)
где а. - доля ВВП, подлежащая обложению \ видом налога.
Из соотношений (10) и (11) следует расчетная формула для вычисления возможного объема сбора ПС:
ПС = ВВП £ в/С,-, (12)
По оценочным расчетам автора, в российской налоговой системе коэффициенты а. и средние налоговые ставки С. обладают приводимыми в таблице значениями.
Таблица
Вид налога а\ С,
Налог на добавленную стоимость 0,9 0,15
Налог на прибыль 0,15 0,25
Подоходный налог с юридических и физических лиц 0,5 0,1
Социальный налог 0,3 0,35
Акцизы 0,15 0,5
Таможенные сборы, налоги на экспорт и импорт 0,2 0,2
Налог на вмененный доход 0,1 0,15
Налог на имущество 0,5 0,02
В рамках предлагаемого метода оценки уровня собираемости налогов по отношению к потенциально возможному сбору, реально собираемые налоги НС устанавливаются согласно налоговой отчетности или по намеченной в рамках бюджета величине. Допустимо оценивать реальный сбор НС по простой формуле:
НС = а а,ВВП,
н б '
(13)
где ан - доля налогов в доходах бюджета;
аб - доля бюджета в ВВП страны (ВРП региона).
Подставляя выражение величины реального (планируемого по бюджету) налогового сбора из формулы (13) и величины потенциально возможного сбора из формулы (12) в исходную зависимость (1), получаем упрощенную оценочную формулу для исчисления уровня собираемости налогов по второму методу (в доле от потенциально возможного сбора):
усн = _Мб_
/=1
(14)
Проиллюстрируем применимость полученной нами формулы на примере оценки уровня собираемости налогов в России в 2002 году, исчисленного на базе, равной потенциально возможному сбору. Принимая ан =0,8 и аб =0,25 и значения ар С. из приведенной таблицы, приходим к оценочной величине уровня собираемости налогов, равной:
УСН = ■
0,80,25
0,9 0,15 + 0,15 0,25 + 0,5 0,1 + + 0,3 0,35 + 0,15 0,5 + 0,2-0,2 + + 0,10,15 + 0,50,02
= 0,54.
Так как в приводимом расчете не учтены дополнительные налоги и сборы, формирующие доходы бюджета, то полученную оценку следует считать ориентировочной, но дающей основания полагать, что уровень собираемости налогов в России составляет от 50 до 60% потенциально возможного уровня (но вовсе не рационального с точки зрения допустимого налогового угнетения).
Перейдем к рассмотрению третьего метода оценки уровня собираемости налогов, в основе которого лежит представление о наличии предельно целесообразной величины налоговых изъятий, с которой и следует сравнивать реальный объем налоговых платежей. Таким образом, при использовании этого метода величина потенциально возможного объема сбора налогов принимается равной предельно целесообразной
норме сбора, устанавливаемой не только с позиций наличия источников дохода и установленных законом налоговых обязательств, но и с учетом недопустимости чрезвычайно высокого налогового бремени.
Понятно, что определение предельной величины целесообразного с позиций интересов и государства, и налогоплательщика объема налоговых обязательств представляет самостоятельную научную и прикладную проблему чрезвычайно высокой сложности. При решении этой проблемы следует учитывать, что мировая практика налогообложения в течение многих лет выработала рациональную норму налоговых изъятий в государственный и муниципальный бюджеты, в состав которых нами включены и социальные фонды. Такая норма теоретически соответствует достижению максимума реального поступления налогов в государственный бюджет на кривой Лаф-фера.
Если величина налоговых обязательств устанавливается в виде доли ВВП страны (ВРП региона), то потенциально возможный и одновременно рациональный объем налоговых поступлений в бюджет определяется по формуле:
ПС=а ВВП,
л '
(15)
где ар - рациональная доля ВВП, подлежащая изъятию в бюджет в виде налогов и сборов.
В мировой практике доля ВВП, поступающего в бюджеты всех уровней в виде налогов и сборов, изменяется в заметных пределах в зависимости от степени централизации финансовых ресурсов страны в руках государства. Диапазон изменения этой доли составляет 20 - 50%. Однако в наиболее преуспевающих в экономическом отношении странах этот диапазон намного уже и укладывается в рамки 30 - 35%, что позволяет считать близкой к рациональному или даже оптимальному уровню величину а, равную 0,32 (32%).
Определим оценочную величину уровня собираемости налогов УСН по отношению к рациональному объему ПС, рассматриваемому в качестве базы, нормы, согласно формуле (1), в которой величины НС и ПС рассчитываются по зависимостям (13), (15). В итоге приходим к следующей зависимости для определения уровня собираемости налогов:
УСН = Ж = £а£б-ПС ап
(16)
Принимая применительно к России значения ан, а6, а равными, соответственно, ан=0,8,
аб=0,25, а =0,3, приходим к следующей оценке величины уровня собираемости налогов, исчисленного в сравнении с рациональным:
УСН = °>80'25 = 0,67, то есть 67%.
0,3
Эта оценка занимает среднее место между оценкой по методу сравнения реальных и плановых налоговых поступлений в российский бюджет, равной примерно 95%, и оценкой на основе сравнения реальных поступлений с потенциально возможными при законодательно установленных налоговой базе и налоговых ставках, равной 54%.
Согласно оценке уровня собираемости налогов в России, определяемой в виде отношения реального объема налоговых поступлений в бюджет страны к рациональному объему, в стране наблюдается ощутимый недобор налоговых поступлений. Сбор налогов следует повысить примерно на 30%. Такой вывод приходит в противоречие с распространенным мнением, что налоговую нагрузку в России следует снижать во имя создания условий для роста производства и предпринимательской деятельности.
Однако указанное противоречие носит формальный, во многом кажущийся характер. Во-первых, следует повышать собираемость налогов в целом, что достижимо без увеличения налоговой нагрузки на тех товаропроизводителей, которые платят налоги в предусмотренных налоговым законодательством нормах. Увеличение собираемости должно достигаться в этом смысле не за счет увеличения налоговых ставок, а путем расшире-
ния базы обложения у тех налогоплательщиков, которые искусственно занижают или скрывают объекты налогообложения.
Во-вторых, имеется реальная возможность приближения уровня сбора налогов к рациональному посредством устранения множества необоснованных льгот, повышения качества системы управления Налогами, учета и контроля.
В-третьих, по нашему мнению, приближение уровня собираемости налогов к оптимальному может быть достигнуто путем увеличения поступления налогов на землю, имущество, природные богатства (рентные платежи) как от юридических, так и от физических лиц.
Укажем еще на один источник повышения уровня собираемости налогов в России, о котором принято говорить и писать лишь вскользь. Значительная часть высокого бремени, которое несут российские товаропроизводители, предприниматели, проистекает не от высоких налоговых ставок, а от поборов со стороны государственных и муниципальных служб, чиновников, рэкета.
Эти своеобразные "налоги", порождаемые коррумпированностью аппарата управления, слабым действием закона, "вносятся" не в государственный и муниципальный бюджеты, а в карманы дельцов, взяточников. Но такие поборы служат дополнительной нагрузкой на предпринимателей, которые с большим удовольствием отдавали бы затрачиваемые на подкуп деньги в государственную казну. Перекрытие подобных каналов утечки способствовало бы снижению действительных налоговых недоплат и повышению уровня собираемости налогов без увеличения государственного налогового гнета.
