CC BY
856 (135) - 2009
Существенность информации
СИСТЕМНЫЕ ПРЕИМУЩЕСТВА АНАЛИЗА ОТКЛОНЕНИЙ С УЧЕТОМ СУЩЕСТВЕННОСТИ ИНФОРМАЦИИ
И.Д. ЛАЗАРИШИНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета и аудита Национальный университет водного хозяйства и природопользования, г. Ривне, Украина
На сегодняшний день не существует единого критерия, в соответствии с которым бухгалтеры, аудиторы, аналитики, менеджеры, руководители могли бы выделить четкие пределы существенности информации, необходимой для принятия решений. Идентификация существенной и не существенной для принятия решений информации особенно актуальна в условиях колоссального увеличения объемов информации относительно внутренней и внешней среды предприятия. Существенная информация в соответствии с Национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности» — это информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. В то же время качественную характеристику существенности следует рассматривать несколько шире, не только относительно информации финансового характера. Это связано с тем, что управленческие вопросы базируются как на учетной, так и внеучетной информации. Существенность информации определяется соответствующими стандартами и руководством предприятия или согласно принципу делегирования полномочий соответствующими агентами. Существенность информации означает ограничение порога признания информации, т. е. реализация на практике этой качественной характеристики подвержена субъективизму, который проявляется в том, что пределы существенности определяются, как правило, экспертным путем, в процентах к избранным как наиболее важным оценочным показателям.
Для пользователей информации характерны разные подходы относительно соблюдения критерия существенности. Так, для бухгалтеров потребность классификационного разделения экономической информации на существенную и несущественную возникает на этапах выбора оптимальной учетной политики, раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности, а также по требованию управленческого персонала. Для аудиторов проблема существенности связана как с возможностью исключения, игнорирования по различным причинам определенной информации в аудиторских выводах, так и с необходимостью учета материальности (materiality), т. е. существенности ошибок и искривлений. Экономический анализ формирует необходимую базу для принятия решений. Поэтому аналитики должны по критерию существенности отбирать информацию относительно: величины показателей; периода влияния факторов на финансово-хозяйственную деятельность; динамики показателей; отклонений анализируемых показателей от базовых (плановых) значений. От того, насколько высок порог существенности, т. е. объем количественной и качественной аналитической информации, зависит риск неопределенности при принятии управленческих решений. В экономическом анализе вопросы существенности информации и существенности отклонений детально не рассматривались, хотя потребность в таком исследовании существует в связи с многофункциональностью и разновектор-ностью современного анализа и необходимостью
СущестВеННость информации
6 (135) - 2009
информационного обеспечения системы принятия и поддержки управленческих решений.
Известно, что в теории и практике управления довольно продолжительный период эффективным является управление по отклонениям. В соответствии с трактовкой академика Н. Г. Чумаченко «управление по отклонениям можно определить как такую организацию управления системой, когда решения о корректирующих влияниях на систему принимаются на каждом уровне управления на основании информации об отклонении от заданных параметров выполнения» [1, с. 22]. Данный подход нашел свое применение также в теории и практике управленческого учета и контроллинга. Реализация управления по отклонениям обеспечивается благодаря сервисным функциям экономического анализа управленческого учета и контроллинга и их синергетическим взаимодействиям.
Обязательным требованием функционирования системы управленческого учета является формирование операционных и финансовых планов в разрезе центров ответственности. Схема финансового планирования предусматривает осуществление контроля операционных и финансовых бюджетов путем анализа отклонений фактических значений показателей от бюджетных (плановых). Центры ответственности составляют бюджеты, начиная с продаж и заканчивая бюджетами финансовых отчетов: Отчета о финансовых результатах, Баланса, Отчета о движении денежных средств,
п
о
3
и т и в н ы
Е
о
Общий уровень (сумма) позитивных отклонений
О
н
н
и
Нулевой уровень
отклонений
Н
Е Г А Т И В
н ы
Е
Существенные
Несущественные
Несущественные
Допустимые
Критические
Катастрофические
Общий уровень (сумма) негативных отклонений
Классификация и уровни отклонений
Отчета о собственном капитале. Поэтому можно считать, что методика управления по отклонениям от бюджетных (плановых) значений в системе управленческого учета и контроллинга в современных условиях является наиболее актуальной.
По итогам деятельности центры ответственности формируют отчеты о выполнении бюджетов. В связи с действием ограничивающего соотношения «выгода— издержки» в современных условиях ведения хозяйства более уместным будет алгоритм управления не по всем отклонениям, поскольку это экономически невыгодно, а только по существенным отклонениям.
Для его реализации следует разделять негативные отклонения на существенные и несущественные по отношению к процессу управления. В современных условиях менеджеры и аналитики отбирают для принятия управленческих решений из всего массива информации показатели, относительно которых наблюдается стабильно негативная динамика, являющаяся существенной и влияющая, в итоге, на уровень релевантных расходов. Однако такой подход базируется, как правило, на экспертных оценках, интуиции специалиста, а не на четко определенных закономерностях, критериях. Существенные отклонения могут формироваться из четырех элементов, связанных с деятельностью предприятия, недостатками в учетной политике и планировании, искривлениями, влиянием внешних факторов. Если появление и размер влияния первого элемента (искривлений) предопределены действием субъективных факторов, то другие три элемента являются следствием влияния на предприятие и объективных, и субъективных факторов. Реализация влияния этих факторов может привести к позитивным и негативным отклонениям, которые, в свою очередь, могут быть существенными и несущественными по отношению к процессу принятия решений (см. рисунок).
Возникновение существенных негативных отклонений предопределено реализацией производственных и финансовых рисков, реальным влиянием факторов неопределенности на финансово-хозяйственную деятельность предприятия. В связи с этим анализ существенных негативных отклонений целесообразно осуществлять в системе
Нулевой уровень отклонений
Зона
у производственных и финансовых рисков
СущесТВеННосТь информации
6 (135) - 2009
управленческого учета и контроллинга по методике, алгоритм которой предусматривает такие этапы:
1. Оценка достоверности информации по уровню существенности отклонений.
2. Отбор существенных показателей в зависимости от типа политики менеджмента.
3. Определение сумм допустимых, критических и катастрофических рисков предприятия.
4. Сравнение фактического значения существенного показателя с плановым (бюджетным, нормативным, расчетным).
5. Определение позитивных и негативных отклонений идентифицированных показателей.
6. Группировка негативных отклонений на существенные и несущественные.
7. Распределение существенных негативных отклонений по уровню производственных и финансовых рисков.
8. Определение причин возникновения критических и катастрофических негативных отклонений.
9. Минимизация и/или нейтрализация рисков в рамках существующей финансовой политики предприятия.
Проведение анализа существенных отклонений обеспечивает реализацию оценочно-диагностической, регулятивной и защитной функций экономического анализа. Для увеличения его полезности для заинтересованных сторон, а не только для системы управления, целесообразно, чтобы предложенная методика обеспечивала также реализацию коммуникативной функции. Для этого следует дополнить ее еще одним этапом, который заключается в раскрытии информации по итогам анализа данных за год:
а) в примечаниях к финансовым отчетам — для открытых акционерных обществ;
б) в объяснительной записке к анализу выполнения финансового плана — для государственных предприятий.
Внедрение предлагаемой методики анализа существенных отклонений позволяет на практике реализовать соблюдение качественной характеристики существенности информации, облегчить и ускорить принятие эффективных управленческих решений. Предложенный подход является альтернативой традиционной оценке существенности отклонений, которая носит более субъективний характер, поскольку базируется на установленных экспертным путем процентах от оценочных значений показателей и может быть актуализированным в условиях многофункциональности экономического анализа. Если анализ проводится в автоматизированной информационной среде, реальной является формализация предложенного алгоритма с формированием соответствующих отчетов в табличной форме. Результаты сравнений анализируемых показателей с учетом существенности негативных отклонений приведены в таблице.
По результатам анализа таблицы создается возможность не интуитивно, а логически и обоснованно сформировать матрицу SWOT-анализа финансовых результатов промышленного предприятия — важный элемент стратегического анализа и аналитических процедур в аудите:
Сильные стороны
Рост валового дохода на
448,6 тыс. грн Увеличение валовой прибыли на 51,4 тыс. грн
Увеличение сумм других доходов на 5,3 тыс. грн Возможности
Слабые стороны
Уменьшение суммы операционных доходов на 17,1 тыс. грн Уменьшение чистой прибыли на 49,8 тыс. грн
Увеличение себестоимости реализованной продукции более высокими темпами, чем валового дохода Угрозы
Анализ финансовых результатов промышленного предприятия
Показатель По плану (бюджету) Фактически Отклонения
Всего В том числе
Существенные негативные Несущественные негативные Позитивные
допустимые критические катастрофические Сумма Темп прироста, %
1. Валовый доход 824 1272,6 448,6 - - - - 448,6 54,4
2. Валовая прибыль 364 415,4 51,4 - - - - 51,4 14,1
3. Чистая прибыль 5,0 (44,8) (49,8) (49,8) - - - - -
4.Себестоимость реализованной продукции 460 857,2 397,2 (397,2)
5.Другие операционные доходы 199 181,9 (17,1) — - - (17,1) - -
6. Другие доходы - 5,3 5,3 - - - - 5,3 -
6 (135) - 2009
Как свидетельствуют данные таблицы и матрицы, за анализируемый период по сравнению с планом состоялся рост валового дохода на 448,6 тыс. грн. т. е. на 54,4 %, валового дохода — на 51,4 тыс. грн, который оценивается положительно. В то же время наблюдалось недополучение запланированной чистой прибыли в сумме 49,8 тыс. грн и других операционных доходов на 17,1 тыс. грн. Это является существенными негативными отклонениями, которые пока еще находятся в допустимых с точки зрения влияния на финансовые результаты пределах. Превышение планового уровня себестоимости реализованной продукции на 397,2 тыс. грн является допустимым существенным негативным отклонением, связанным с ростом валового дохода, однако в дальнейшем это может повлиять на негативную динамику показателей рентабельности и эффективности использования финансовых ресурсов предприятия. При усилении негативных тенденций в динамике расходов возможна реализация критических рисков финансово-государственной деятельности, которая будет требовать применения механизма антикризисного управления. Предприятию следует усилить внутрихозяйственный контроль за весомыми и контролируемыми расходами, которые являются узким местом в системе менеджмента, поскольку реализуются в снижение уровня прибыльности оборотных активов в соответствии с моделью Дюпона и противоречат финансовой стратегии предприятия, конечной целью которой является наращивание прибыли для решения инвестиционных программ, увеличение инвестиционной привлекательности предприятия.
Определение существенных негативных отклонений в целях рационализации аналитической работы и принятия управленческих решений может осуществляться путем выбора среди альтернатив: из всего комплекса аналитических показателей; из выборки существенных (значимых) показателей.
По результатам анализа определяются мероприятия, которые позволяют уменьшить или нейтрализовать негативные существенные от-
Список литературы
клонения. Таким образом, антикризисное управление (в случае значительных сумм критических и катастрофических рисков) осуществляется в подсистеме текущего управления, а не выделяется как специфическое направление финансового менеджмента.
В процессе финансового планирования в связи с вышеизложенным можно формировать не статические, а гибкие значения плановых показателей в виде модели:
Х +/ - АХ,
пл ' '
где Хпл — плановое значение показателя;
АХ — сумма допустимых несущественных отклонений от планового значения показателя.
Аналогичный подход возможен и в бюджетировании в системе управленческого учета.
Предложенные теоретико-методологические подходы и методику анализа существенности отклонений с учетом рисков целесообразно учитывать в процессе аудита бизнеса клиента и предусматривать в программе аудита; обусловливать раскрытие в объяснительной записке, применять при анализе кредитоспособности заемщика финансово-кредитными учреждениями, применять при оценке угрозы банкротства, а также при оценке конкурентоспособности предприятий, в системе управленческого учета и контроллинга.
Подсистемы экономического анализа, управленческого учета, контроллинга, аудита являются сервисными для системы принятия и поддержки управленческих решений. Для них в условиях информационной экономики актуальным является учет качественных характеристик полезности экономической информации. К числу наиболее важных относится качественная характеристика существенности, используемая в учете и аудите. Однако в теории и практике этих наук, а также экономического анализа, управленческого учета и контроллинга не предусмотрено использование методики анализа отклонений с учетом существенности и рисков. Она является логической увязкой результатов анализа, учета, контроллинга и аудита и SWOT-анализа как инструмента стратегического менеджмента.
1. Павленко А. Ф., Чумаченко М. Г. Трансформащя курсу «Економiчний аналiз дiяльностi пщприемства»: Наук. доповщь. — К.:КНЕУ, 2001. — 88 с.
2. Положение бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности».
