CC BY
199
существенность аудита
в соответствии с мса
а.е. суглобов,
кандидат экономических наук, профессор Государственного университета управления, заслуженный экономист Российской Федерации
Концепция существенности применяется как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Во многих глоссариях существенность определяется как материальность (от английского слова materiality).B статье раскрывается существенность аудита в соответствии с международными стандартами.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».
Раздел «Существенность» данного стандарта содержит утверждение о том, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так и при оценке последствий искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее необходимо учитывать как объем (количество), так и характер (качество) искажений.
В качестве примера качественных искажений приводится недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, способное ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.
Аудитору предлагается обратить особое внимание на вероятность искажений сравнительно небольших величин. Накапливаясь, такие искажения могут оказать существенное влияние на
финансовую отчетность. Существенность нужно рассматривать не только на уровне финансовой отчетности в целом, но и на уровне отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрытий информаций.
В стандарте указано на зависимость уровня существенности от законодательных и нормативных требований и факторов, имеющих отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и связи между ними, и, как следствие, на возможность получения в результате разных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.
В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита, которое может быть вызвано изменением обстоятельств или получением дополнительной информации аудитором в результате аудиторской проверки. Поэтому при планировании аудиторской проверки аудитору рекомендуется намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на более низком уровне, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита, так как это позволяет уменьшить вероятность необнаружения искажений и предоставляет некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.
Согласно разделу «Оценка последствий искажений» при оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитор, высказывая мнение о
достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывает влияние и на бухгалтерский баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности. В силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.
Если, по мнению аудитора, искажения могут оказаться существенными, ему необходимо принимать решение о снижении аудиторского риска путем расширения аудиторских процедур или потребовать от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.
В случае отказа руководства внести поправки в финансовую отчетность, когда результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения на основании МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».
Как сказано в разделе «Перспективы государственного сектора», оценивая существенность при аудите субъектов государственного сектора, аудитору следует не только выразить профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, которые могут повлиять на такую оценку. Далее указано, что в государственном секторе понятие существенности также основывается на «характере и общем окружении» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность», которая связана с множеством вопросов, в том числе с согласованием с органами власти, соблюдением законодательства и общественными интересами.
Российским аналогом МСА 320 является ПСАД № 4 «Существенность в аудите», которым устанавливаются единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.
Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе
финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
В отечественном стандарте определение уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных искажений».
Согласно первоначальному варианту российского стандарта уровень существенности должна была определять организация в соответствии с внутренними инструкциями или стандартами. Новый вариант стандарта не содержит определения уровня существенности, хотя в прежнем национальном стандарте оно имело место и соответствовало международным понятиям. В первоначальном варианте под уровнем существенности понималось то предельное значение ошибки в бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений.
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен установить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Уровень существенности (материальности) представляет собой предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.
В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенно важными), если в
результате этого пользователь данной отчетности будет дезинформирован в принятии своего решения и понесет убытки.
Существенность (материальность) в аудите имеет две стороны: качественную и количественную. Качественная сторона позволяет определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Количественная сторона позволяет оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности. Уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и между ними существует обратная зависимость.
Аудиторский риск — это оценка риска неэффективности проверки, основывающаяся на установлении ненадежности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами, или также признании того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.
Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность.
Требования указанных стандартов аудиторской деятельности обязательны при осуществлении аудита, предполагающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения от таких обязательных требований ведущий аудитор должен отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. Поэтому всем российским аудиторским организациям необходимо регламентировать порядок определения уровня существенности, установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности (будут рассмотрены далее).
Порядок определения уровня существенности должен быть оформлен документально и
применяться на постоянной основе после решения исполнительного органа аудиторской организации.
Такой внутренний документ должен быть открытым (несекретным). Заинтересованные лица должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности. Предполагается, что открытость сведений о порядке существенности позволит заинтересованным лицам периодически контролировать, не меняет ли аудиторская организация этот порядок.
Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждению и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется.
Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.
Значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской проверке по завершении этапа ее планирования. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудиторы имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существенности в случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации проверки.
Уровень существенности следует применять не как единый показатель, а как набор различных значений этого уровня, установленных для наиболее значимых статей баланса, для определения которых необходимо проанализировать его структуру и выделить статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. Однако нужно помнить, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость. Поэтому при отборе статей, подлежащих проверке, аудитор, руководствуясь профессиональным опытом, отвергает те из них, наличие ошибки в которых маловероятно.
Вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный
характер. Статьи актива и пассива баланса могут быть как занижены, так и завышены. Согласно международной практике аудита большее внимание нужно уделять проверке балансовых статей актива и пассива (в части собственного капитала) на предмет завышения, а статей пассива (в части обязательств) на предмет занижения. Отсюда следует вывод, что российские экономические субъекты, рассматривающие свою бухгалтерскую отчетность как средство общения с зарубежными партнерами, при ее составлении также будут руководствоваться международными принципами. Соответственно при проверке бухгалтерской отчетности аудиторы могут ориентироваться на международную практику.
Если же бухгалтерская отчетность составляется исключительно для выполнения предписаний нормативных актов, то экономические субъекты будут, скорее всего, преследовать налоговые интересы, что в свою очередь повлечет за собой занижение активных статей баланса в целях минимизации налога на имущество.
Аудитор должен не только разделить общий показатель уровня существенности по значимым статьям баланса, но и установить уровень его допустимого значения для завышения и занижения, т.е. определить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах по счету, сальдо которого участвует в формировании проверяемой статьи бухгалтерского баланса.
При отборе статей в силу существования двойной записи нецелесообразно выбирать в активе и пассиве баланса корреспондирующие счета.
Информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам следует выписать из оборотно-сальдового баланса. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборотов каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте.
Выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей бухгалтерской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем об-
стоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономический субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушениям, не определяемым количественно, можно отнести санкции, которые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.
Следует отмечать и применяемые экономическим субъектом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражению их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т. п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влияния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор должен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального существенного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.
Аудитор обязан сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:
1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;
2) качественные отклонения учета и отчетности от требований нормативных актов существенны.
В то же время уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2—3 и более раз меньше определенно-
го типовыми процедурами аудиторской организации уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлена возможность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту.
Система базовых показателей уг
Для нахождения уровня существенности каждая аудиторская организация может использовать свою систему базовых показателей уровня существенности информации. Мы, например, рекомендуем использовать табл. 1.
Далее рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности (табл. 2 — 5).
Таблица 1
я существенности информации
Значение,
Наименование базового показателя Значение базового показателя, Доля от базового показателя, применяемое для нахождения уровня
руб. % существенности, руб.
Балансовая прибыль 5
Чистая прибыль 5
Валовой объем реализации без НДС 2 - 5
Валюта баланса 2 - 5
Текущие активы 5
Основные средства (счет 01) 5
Вложения во внеоборотные активы (счет 08) 5
Животные на выращивании и откорме (счет 11)* 3 - 5
Нематериальные активы (счет 04) 5
Материалы (счет 10) 5
Налог на добавленную стоимость (счет 19) 5
Дебиторская задолженность (счет 62) 5 - 10
Общие затраты организации** 2 - 5
Собственный капитал (итого раздела IV баланса) 5 - 10
Кредиты банков 5
Расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60) 5
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (счет 76) 5 - 7
Расчеты по налогам и сборам (счет 68) 5
Текущие пассивы 5
* Данный базовый показатель применяется, как правило, для сельскохозяйственных предприятий. ** Данный базовый показатель применяется, как правило, для некоммерческих организаций.
Вариант 1
Таблица 2
Уровень существенности
Значение,
Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности Значение базового Доля от базового применяемое для нахождения
проверяемого субъекта показателя, показателя, уровня
руб. % существенности, руб.
Балансовая прибыль организации 431146 5 21 557
Валовой объем реализации без НДС 3 486 856 2 69 737
Валюта баланса 7 735 013 2 154 700
Собственный капитал (итого раздела IV пассива баланса) 583 535 10 58 354
Общие затраты организации 2 634 700 2 52 694
Вариант 2
Таблица 3
Статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса
Статьи актива Удельный вес, % Статьи пассива Удельный вес, %
Основные средства 75 Кредиты банков 41
Капитальные вложения 3 Расчеты с поставщиками и подрядчиками (60, 76) 45
Материалы 3
Расчеты с покупателями и заказчиками 9 Расчеты с бюджетом 2
Итого 90 Итого 88
Таблица 4
Уровень существенности по статьям актива баланса
Статьи актива баланса Оборот по дебету, руб./доля в суммарном обороте Уровень (граница) существенности, руб. Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте Уровень (граница) существенности, руб.
Основные средства (счет 01) 56 109/0,4% 1 876* 3 056/0,02% 99
Капитальные вложения (счет 08) 32 124/0,2% 938 56 109/0,35% 1 730
Материалы (счет 10) 369 476/2,3% 10 787 335 055/2,11% 10 429
Дебиторская задолженность (счет 62) 1 597 896/10,0% 46 899 1 548 109/9,76% 48 242
Итого 2 055 609/12,9% 60 500 1942 329/12,24% 60 500
Таблица 5
Уровень существенности по статьям пассива баланса
Статьи пассива баланса Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте Уровень (граница) существенности, руб. Оборот по кредиту, руб./доля в суммарном обороте Уровень (граница) существенности, руб.
Кредиты банков - - 30 660/0,2 1 061
Счет 76 1 747 662/11% 56 398 1 643 803/10,4% 55 193
Счет 60 123 224/0,8 4 102 137 165/0,8 4 246
Итого 1870 886/11,8% 60 500 1 811568/11,4% 60 500
В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.
Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.
Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5 — 10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:
1) от уровня риска — более низкий процент выбирается при увеличении риска;
2) от масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту, — более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации.
В связи с повышенными рисками при проведении аудита российских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент.
Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:
(21 557 + 69 737 + 154 700 + 58 354 + 52 694) : 5 = 71 408 (руб.).
Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (21 557 и 154 700 руб.).
Наибольшее значение отличается от среднего на
(154 700 - 71 408) : 71 408 х 100% = 116(%).
Наименьшее значение отличается от среднего на
(71 408 - 21 558) : 71 408 х 100% = 69(%).
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(69 737 + 58 354 + 52 694) : 3 = 60 262 (руб.).
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после этого оно изменилось не более чем на 20%, например, до 60 500 руб.:
(60 500 - 60 262) : 60 262 х 100% = 0,3 (%).
Таким образом, величина 60 500 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.
Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте. В нашем примере показатель общего оборота
получен из оборотно-сальдового баланса и составляет 15 868 131 руб.
Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения этого значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте.
Аналогично для кредитовых оборотов.
Суммарная доля отобранных для аудита счетов в общем дебетовом обороте составляет 12,9% (0,4 + 0,2 + 2,3 + 10). Уровень существенности (60 500 руб.) делится на это число и умножается на долю в обороте конкретной статьи актива. Аналогично для кредитовых оборотов.
Значение уровня (границы) существенности, установленное для каждого счета, следует разделить по субсчетам, открытым в развитие тестируемого счета. Например, если к счету 10 «Материалы» открыть субсчета 1 «Сырье и материалы», 2 «Горюче-смазочные материалы», 3 «Продукты для представительских расходов», то понятно, что при принятии границы существенности, равной для дебетовых записей 10 787 руб., ни одна из записей по субсчету 10-2 не попадет в проверяемую выборку.
В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике как общенациональных, так и внутрифирменных стандартов аудита. Практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок, которая должна быть принята в качестве внутрифирменного стандарта аудиторской организации.
