CC BY
41
г-^ существенное снижение рисков за счет достижения качественно новых рубежей конкурентоспособности
Выгоды участников процесса стратегирования
экономию на транзакционных и трансформационных издержках за счет оптимизации транзакций и созидательных процессов
возможность вовлечения в глобальные, национальные и региональные инвестиционные проекты, участие в которых предполагает успешную реализацию поставленных перспективных целей
—»
Рисунок 2 - Выгоды, получаемые участниками процесса стратегирования
Подводя итог, отметим, что любые общественно-хозяйственные системы, не участвующие в стратегическом планировании, неизбежно переходят на траекторию перемещения на дальнюю периферию современного хозяйственного развития, теряя свой потенциал воспроизводства конкурентных преимуществ и включая свои ресурсные базы в обеспечение потребностей чужих воспроизводственных процессов, соответственно, ставя их на службу достижению внешних для них перспективных целей развития.
А. Ф. Кузина
доцент кафедры бухгалтерского учета, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина
A.F. Kuzina
Scientific adviser: candidate of economic Sciences, associate Professor, Department of Accounting Kuban State Agrarian University named after I. T. Trubilin
С.В. Кесян
доцент кафедры бухгалтерского учета, к.э.н., Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина
S. V. Kesyan
Scientific adviser: candidate of economic Sciences, associate Professor, Department of Accounting Kuban State Agrarian University named after I. T. Trubilin
М.И. Ленкова
доцент кафедры сервиса и туризма, к.э.н, Кубанский социально-экономический институт
M.I. Lenkova
Scientific adviser: candidate of economic Sciences, associate Professor
of the department of service and tourism, Kuban social and economic institute
СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В РАМКАХ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Аннотация. В статье представлены актуальные вопросы создания и ведения системы управленческого учета в отечественных коммерческих организациях
на современном этапе. Представлена пошаговость внедрения системы управленческого учета в рамках организации. Сделан акцент на формах управленческой отчетности, позволяющих наиболее оптимально оценивать финансово-хозяйственную деятельность организации и результаты ее работы. Обобщены выводы об эффективной постановке системы управленческого учета в организации.
Annotation. The article presents topical issues of creating and maintaining a management accounting system in domestic commercial organizations at the present stage. A step-by-step introduction of the management accounting system within the organization is presented. The emphasis was placed on the forms of management reporting that allow the most optimal assessment of the financial and economic activities of the organization and the results of its work. The conclusions about the effective setting of the management accounting system in the organization are summarized.
Ключевые слова: управленческий учет, управленческая отчетность, центры ответственности, элементы управленческой отчетности, нефинансовая оценка, оценка управленческой информации.
Key words: management Accounting, management reporting, responsibility centers, elements of management reporting, non-financial evaluation, management information assessment.
В основе принятия своевременных и верных управленческих решений в каждой коммерческой организации лежит обеспечение менеджерами этих организаций качественной информацией. Процесс налаживания и обеспечения такой своевременной, качественной, оперативной информацией, в свою очередь, позволит обеспечить успешное функционирование организации в современных рыночных условиях, способствует повышению эффективности финансовой деятельности организации.
С этой целью в рамках организации, помимо унифицированной бухгалтерской финансовой отчетности, формируется и бухгалтерская управленческая отчетность.
Известным является тот факт, что на сегодняшний день вопросам бухгалтерской управленческой отчетности, хотя и уделяется большое внимание в научной литературе, тем не менее, данные вопросы являются слабо разработанными.
Основными неосвещенными аспектами здесь является то, что теоретико-методологические основы формирования показателей бухгалтерской управленческой отчетности не разработаны в полной мере, равно как и их оценка.
Аспектам методики оценки показателей бухгалтерской управленческой отчетности, ее качества посвящены труды таких отечественных специалистов, как: И.В. Аверчев, Н.А. Адамов, И.В. Алексеева, А.С. Бакаев, И.И. Бочкарева, Б.А. Быков, Н.А. Вахрушина, Д.А. Волошин, Л.А. Зимакова, В.Т. Чая, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет, Л.Н. Юдина, а также зарубежных авторов: К. Друри, Р. Каплан, Ж. Ришар, А. Смит, Дж. Фостер [7].
Целью данной статьи является определение и разработка теории, методологии, методических положений и рекомендаций по созданию системы бухгалтерской управленческой отчетности, используемой внутренними пользователями экономической информации для принятия управленческих решений.
С точки зрения использования бухгалтерской информации учет разделен на две составляющие:
- финансовый учет;
- внутрифирменный учет [4].
В отечественной литературе большее распространение получил термин «управленческий учет», который и является синонимом внутрифирменного учета.
Как известно, управленческий учет ориентирован на потребление информации внутри фирмы, организации. Данный учет, как правило, охватывает следующие виды информации:
- информация об управлении затратами организации, планировании и контроле;
- специальная информация для подготовки решений высшего управленческого персонала организации [3].
Управленческий учет в качестве самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета впервые возник в США и за сравнительно короткое время получил распространение в странах Европы, Японии, Канаде и др.
По оценкам специалистов в экономически развитых странах фирмы и компании тратят 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета на постановку и ведение управленческого учета и лишь 10 % на финансовую бухгалтерию. В это же время, в наших российских организациях все происходит с точностью до наоборот [6].
Недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность вопросов, связанных с формированием управленческой отчетности, их научно-практическая значимость для деятельности отечественных коммерческих организаций, представляют на сегодняшний день актуальную тему исследования.
В настоящее время нет единой точки зрения относительно уровней нормативного регулирования управленческого учета. Условно, можно выделить три уровня регулирования:
- государственный;
- отраслевой;
- внутренний.
Первый, соответственно, представлен ФЗ-402 «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Второй уровень представлен Положением об организации управленческого учета.
Третий уровень - учетной политикой и стандартами управленческого
учета.
У ученых и практиков нет единого мнения о выделении уровней нормативного регулирования управленческого учета. Все исследователи обращают внимание на необходимость использования нормативных актов в области бухгалтерского учета, так как независимо от варианта организации управленческого учета следует опираться на нормы гражданского и налогового законодательства.
Как известно, в каждой организации присутствуют элементы системы управленческого учета, а это означает, что возникает необходимость их обобщения и систематизации в логически завершенную и целостную систему управленческого учета.
Однако не все организации организуют в рамках своей бухгалтерии структурную единицу, которая бы осуществляла ведение управленческого учета. Объясняется это просто - организация управленческого учета требует
больших расходов ресурсов организации:
- персонал;
- информации;
- сырье и материалы;
- технологии;
- капитал.
Кроме того, достаточно сложно сделать оценку эффектов от нововведения в области управления в целом, так как отсутствует единый универсальный подход к проведению данной оценки.
Необходимо также иметь в виду, что на начальных этапах разработки и на этапе организации обязательным условием успешного проектирования системы управленческого учета является участие пользователя, т. е. управленческого персонала.
Перед каждой организацией при организации системы управленческого учета обязательно возникает необходимость решения ряда проблем:
а) финансовая структура организации - ее можно представить как центры финансовой ответственности. В свою очередь, центры ответственности могут быть представлены как центры доходов и центры затрат по каждому направлению деятельности;
б) состав, содержание и формат управленческой отчетности. При разработке документооборота здесь основное внимание уделяют первичным документам. Каждый отчет должен быть составлен в соответствии с разработанной краткой характеристикой, с определенной периодичностью его формирования и представления руководству организации.
При этом, не надо забывать о том, что состав, содержание и формы управленческой отчетности должны быть разработаны с учетом принципов:
- релевантности;
- оперативности;
- адресности;
- достаточности;
- аналитичности;
- понятности;
- достоверности;
- сопоставимости [1].
в) типовой набор положений по управленческому учету, в который могут входить:
- общие положения и принципы управленческой отчетности;
- основные средства;
- запасы (товарно-материальные ценности);
- управленческий отчет о движении денежных средств;
- управленческий отчет о финансовых результатах;
- управленческий баланс;
- операционные отчеты;
- доходы и выручка;
- расходы и затраты.
Одним из основных аспектов эффективной работы системы управленческого учета является ее регламентация. Во время внедрения управленческого учета в организации должно быть разработано соответствующее положение, в котором необходимо отразить:
- цели и задачи управленческого учета;
- ключевые принципы его создания;
- главные понятия;
- структура центров ответственности;
- набор контролируемых показателей и определяющий их алгоритм;
- формы первичной и отчетной документации;
- процедура формирования документов;
- определение графика документооборота [2].
При организации системы управленческого учета для его эффективного ведения необходимо ориентироваться и применять следующие принципы и методы:
- двойной записи;
- отражения фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, когда они возникли (метод начисления);
- существенности;
- предоставления правдивой информации;
- баланса между выгодами и затратами;
- приоритета содержания над формой;
- соответствия.
Логично, что, так как управленческий учет регулируется лишь внутренними нормами и предназначен только для внутренних пользователей, то целесообразно утвердить вышеуказанные принципы приказом руководителя и применять их в качестве основополагающих правил управленческого учета.
После формирования регламентов в организации начинается непосредственное внедрение системы управленческого учета, предполагающее:
- обучение пользователей;
- апробацию отдельных учетных процедур на реальных данных учетного цикла;
- корректировку сформированных регламентов на основе их пробной эксплуатации;
- утверждение регламентов;
- изменение действующих или внедрение новых автоматизированных систем [7].
Для правильной постановки и, конечно, последующего ведения управленческого учета в организации, необходимо уделить достойное внимание информационной составляющей системы. Данная составляющая предполагает ряд особенностей:
- качество экономической информации;
- классификация;
- измерение;
- оценка;
- итоговое обобщение данной информации.
Остановимся более подробно на оценке информации.
В управленческом учете применяется более широкий спектр приемов финансовой оценки, в отличие от бухгалтерского финансового учета. Так как управленческий учет ведется не только в стоимостных показателях, то для них (данных показателей) могут применяться и нефинансовые методы оценки [5].
Внедрение принципов системы управления качеством и производства продукции мирового класса создает предпосылки для акцента в области нефинансовых аспектов деятельности.
Понятие качества относится не только к товарам и услугам, но и к за-
тратам - материалам, сырью и рабочей силе. Одним из основных достоинств системы управления качеством является то, что она предполагает производство продукции, которая бы удовлетворяла запросам покупателей. В связи с этим, в настоящее время определена система показателей, которая позволит получить представление о результатах деятельности организации. Речь идет о специальной форме оценки деятельности организации, которая включает помимо финансовых показателей, показатели следующих трех категорий:
а) ориентация на покупателя - это, в свою очередь:
- доля претензионных товаров, услуг в общем объеме их продажи;
- среднее время обработки заявки клиента, среднее время доставки заказа, количество возвратов продукции покупателями, количество новых открытых счетов клиентов, число повторных заказов;
- глубина проникновения на рынок - величина затрат на исправление брака, выявленного после продажи товара.
Ряд организаций исследуют уровень удовлетворения запросов клиентов путем анкетирования.
б) внутренние характеристики фирмы - процент отказов от продукции, число возвратов продукции поставщикам, время простоя и ремонта машин, текучесть кадров. Кроме того, можно оценивать и такие аспекты деятельности, как здоровье персонала, безопасность труда, мнение сотрудников и работе организации.
в) инновация и обучение персонала. В условиях быстро меняющейся окружающейся среды большое значение приобретает гибкость и динамичность деятельности организации, а в свете управления качеством - уровень квалификации персонала. Одним из показателей здесь может быть доля сотрудников, прошедших обучение за определенный период.
Каждая организация может подходить к оценке успешности своей деятельности либо через призму отдельных общепринятых показателей либо разработать собственную систему ориентиров или показателей.
Во втором случае в качестве ориентира может быть выбрана какая-то другая фирма, организация, которая действует на том же рынке или в той же сфере деятельности, но с которой данная организация напрямую не конкурирует.
Для формирования своей системы ориентиров-показателей исходная информация может быть получена из таких источников, как, например:
- публикуемые финансовые отчеты ведущих компаний;
- финансовая пресса;
- выпуски государственных статистических органов;
- методы прямого сравнения финансовых результатов нескольких фирм.
Однако, для полной и оптимальной оценки управленческой информации организации следует определить набор некоторых показателей, как финансовых, так и нефинансовых. Естественно, составить оптимальный набор показателей для данной организации бывает сложно, так как при неудачной их комбинации оценка результатов может оказаться лишь фрагментарной и искусственной.
Для того, чтобы этого избежать можно использовать более интегрированный подход на основе концепции неденежной ценности. Данную концепцию представляют, как VFM - vaiue for money. Ее еще называют методом «трех Э» [7].
В основе данного метода - представление, что деятельность каждой ор-
ганизации должна осуществляться:
- экономично;
- эффективно;
- обеспечивать эффект.
Более подробно с точки зрения данной концепции:
- экономичность - это использование ресурсов надлежащего качества, предоставление продукции, услуг, соответствующих стандартам и с наименьшими затратами;
- эффективность - достижение максимального выпуска при имеющихся ресурсах;
- эффект - достижение поставленных целей.
Необходимо помнить, что с целью обеспечения большей работоспособности в полной мере, система управленческого учета должна включать такие составляющие:
- центры ответственности;
- формы управленческой отчетности;
- первичную учетную документацию;
- контролируемые показатели;
- учетные регистры, используемые для группировки данных;
- учетные процедуры получения, обработки и предоставления информации.
Целью организации учета по центрам ответственности является получение возможности измерения результатов работы управленческого персонала -менеджеров, а также возможности своевременно отслеживать появление отклонений в фактических значениях показателей от планируемых и обнаруживать причины этого явления.
В данном случае центрами ответственности следует считать сотрудников, имеющих определенные полномочия и несущих ответственность за исполнение конкретных управленческих функций, для которых действуют целевые величины контролируемых показателей.
При использовании финансовых и нефинансовых критериев оценки центров ответственности применяют ряд общепринятых правил:
- число показателей должно быть больше двух, но меньше шести;
- они должны быть взаимозависимы;
- нефинансовые показатели устанавливаются только по тем центрам ответственности, у которых существует возможность их улучшения;
- нефинансовые показатели должны контролироваться менеджером, имеющим полномочия принимать меры по их улучшению;
- процесс разработки альтернативных показателей должен быть перманентным [5].
Система управленческой отчетности является одним из важнейших элементов управленческого учета, который позволяет руководителю организации объективно оценивать достижение запланированных результатов, а также анализировать причины отклонений.
Так, информация о финансово-хозяйственной деятельности организации необходима на всех этапах производственного процесса, а также для принятия текущих управленческих решений и реализации внутрипроизводственных планов, годового бюджета, долгосрочной стратегии.
Каждая организация самостоятельно разрабатывает формы отчетности, исходя из своей отраслевой специфики, особенностей бизнеса и требований
внутренних пользователей. Однако, несмотря на это, основные формы схожи с главными бухгалтерскими отчетами. При этом, управленческая отчетность более детализирована и содержит подробную информацию по номенклатуре, цехам, подразделениям и центрам учета [1].
Основные управленческие отчеты:
- баланс;
- отчет о доходах и расходах;
- отчет о движении денежных средств, содержат всю самую важную финансово-экономическую информацию.
Управленческий баланс представляет собой инструмент управления активами и экономическим потенциалом компании. Управленческий баланс имеет структуру, аналогичную бухгалтерскому, но есть и отличие: он большей степени раскрывает экономическую сущность управленческих решений.
Отчет о доходах и расходах, например, характеризует результаты деятельности организации за отчетный период и содержит данные о доходах, расходах и финансовых результатах. С его помощью осуществляется планирование доходов и расходов, управление затратами, анализ и выработка предложений, направленных на повышение эффективности деятельности организации, максимизацию показателей рентабельности.
К основным показателям отчета о доходах и расходах можно отнести:
- доходы (всего);
- доходы от реализации продукции собственного производства;
- доходы от прочей реализации;
- переменные производственные расходы;
- маржинальная рентабельность (%);
- постоянные производственные расходы;
- производственная себестоимость реализованной продукции;
- валовая прибыль;
- рентабельность по валовой прибыли (%);
- расходы на сбыт и управление;
- коммерческие расходы;
- управленческие расходы;
- прибыль от продаж;
- рентабельность по прибыли от продаж (%);
- прочие доходы;
- прочие расходы;
- финансовый результат;
- прибыль до налогообложения;
- налог на прибыль и аналогичные платежи;
- чистая прибыль;
- рентабельность по чистой прибыли (%);
- расходы из чистой прибыли;
- EBITDA;
- рентабельность по EBITDA (%).
EBITDA - это прибыль до уплаты налогов, процентов и амортизации [6]. Данный показатель используют для сравнения эффективности работы менеджмента компаний, имеющих разный уровень инвестиционных вложений, а также для определения способности организации отвечать по своим обязательствам.
Наиболее важными показателями отчета о доходах и расходах являют-
ся:
- EBITDA;
- чистая прибыль, характеризующие эффективность деятельности организации в текущем периоде.
Показатели «маржинальный доход» и «маржинальная рентабельность» важны для оперативной оценки эффективности деятельности коммерческой службы. Иными словами, это ответ на вопрос руководства, сколько прибыли остается у организации на покрытие постоянных затрат.
Отчет о движении денежных средств содержит информацию о поступлении и расходовании денежных средств в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации. Данный отчет отражает, насколько рационально использует организация финансовые ресурсы и не тратит ли больше, чем зарабатывает.
Также, отчет о движении денежных средств позволяет решить следующие основные функциональные задачи:
- управление платежеспособностью и ликвидностью в краткосрочной перспективе;
- выработка кредитной политики;
- управление собственным оборотным капиталом;
- повышение эффективности использования денежных средств.
Отчет о движении денежных средств формируется ежедневно, что позволяет по результатам его анализа руководству принимать следующие решения:
- при недостаточности ресурсов привлекаются краткосрочные овердрафты;
- при наличии остатков на расчетных счетах они размещаются на депозиты или овернайты для получения дополнительного дохода от финансовой деятельности.
Как и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), отчет о движении денежных средств для целей управленческого учета может составляться одним из двух способов:
- прямым методом;
- косвенным методом.
Кроме основных управленческих отчетов руководителям зачастую требуются дополнительные отчеты, в которых представляются данные в определенном аналитическом разрезе.
К ряду таких отчетов можно отнести, например:
- отчет о продажах. Данный отчет раскрывает информацию о продажах в аналитических разрезах. Регулярный АВС - анализ иллюстрирует ценность каждого клиента для организации.
- отчет о произведенной продукции. Данный отчет содержит информацию о произведенной продукции, соответственно, а также о выполнении планов производства по номенклатуре за отчетный период.
- отчет о себестоимости проданной продукции. Данный отчет представляет собой анализ используемых в процессе производства материальных и трудовых ресурсов и прочих затрат.
- отчет по незавершенному производству. Данный отчет включает в себя информацию по сырью, материалам, полуфабрикатам, которые находятся в незавершенном производстве, неукомплектованным изделиям или не прошедшим приемочных испытаний.
- отчет о закупках. Данный отчет позволяет проанализировать текущее состояние закупок, ритмичность поставок, детализацию по поставщикам и условиям договоров.
- отчет о запасах сырья и готовой продукции. Данный отчет содержит информацию об уровне запасов сырья, материалов, комплектующих и готовой продукции, их пригодность для производства или продажи и минимально необходимый уровень, основанный на статистике и производственных потребностях.
- отчет о дебиторской задолженности. Данный отчет позволяет проанализировать структуру задолженности клиентов и качество долга в разрезе сроков:
а) текущая задолженность;
б) просроченная задолженность;
в) сомнительная задолженность;
г) безнадежная дебиторская задолженность.
- отчет о кредиторской задолженности. Данный отчет отражает задолженность перед поставщиками за поставленную продукцию, оказанные услуги полученные авансы покупателей.
Перечисленные выше отчеты могут составляться как в целом по организации, так и по подразделениям и центрам финансовой ответственности. Степень детализации отчетов организация вправе определять самостоятельно.
Кроме того, стоит отметить, что управленческая отчетность формируется в двух вариантах:
- плановая;
- фактическая [1].
Данный подход позволяет проводить факторный и функционально-стоимостной анализ в текущем периоде, нарастающим итогом и в динамике.
Периодом представления управленческой отчетности является для оперативного управления готовятся на регулярной основе:
- ежедневно;
- еженедельно;
- ежемесячно;
- ежеквартально.
Более подробно:
Ежедневные отчеты представляют собой фактически экспресс-анализ состояния дел в бизнесе. На составление таких отчетов не должно уходить более получаса, а на их прочтение - более 15 минут. Целью таких отчетов является мониторинг состояния дел, немедленное реагирование и принятие мер.
Еженедельные отчеты необходимы для оценки промежуточных итогов отчетного периода. Например, это показатели выручки нарастающим итогом, поступлений платежей, дебиторской задолженности, изменений запасов.
Ежемесячные отчеты формируются для подведения итогов и финансовых результатов за месяц. Используются данные отчеты для анализа план -фактных отклонений, факторного и функционально-стоимостного анализа, и позволяют вовремя спрогнозировать результаты квартала и оптимизировать налогообложение.
Ежеквартальные отчеты формируются обычно для руководителей и собственников бизнеса.
Естественно, что график представления оперативных управленческих отчетов должен быть утвержден локальным нормативным документом или
стать частью положения по управленческому учету.
На сегодняшний день существует необходимость в разработке единой методологической базы для регулирования управленческого учета в отечественных организациях, которая была бы ориентирована на реализацию оперативных и стратегических установок каждого хозяйствующего субъекта. В качестве примера не будет лишним перенять опыт стран, в которых система и структура управленческого учета гораздо более развита и совершенна, равно как и меры по их регулированию. Источники:
1. Ленкова М. И. Особенности формирования внутренней управленческой отчетности / М. И. Ленкова, А. Ф. Кузина, Т. С. Белик / Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. 2016. № 2-3 (70-71). С. 172 - 178.
2. 2. Кузина А. Ф. Учетная политика организации в управленческом учете / А. Ф. Кузина, Е. А. Павленко, И. Куценко / Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. 2017. №73-74 (1-2). С. 146-149.
3. Кесян С. В. Проблемы совершенствования управленческого учета в вертикально-интегрированных агропромышленных корпорациях России / С. В. Кесян / Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки. - 2016. № 4. С. 172-175.
4. Кесян С. В. Взаимосвязь управленческого и налогового учета с финансовым учетом / С. В. Кесян, С. А. Муллинова / В сборнике: Проблемы и перспективы развития науки в России и мире Сборник статей международной научно-практической конференции: в 7 частях. 2016. С. 11-14.
5. Кесян С. В. Оценка элементов бухгалтерской финансовой, управленческой и налоговой отчетности / С. В. Кесян / В сборнике: Современные проблемы и перспективные направления инновационного развития науки сборник статей международной научно-практической конференции: в 8 частях. 2016. С. 225 -228.
6. www.buh.ru
7. www.upruchet.ru
