CC BY
187
Эномичеше науки
СИСТЕМА ЭКОЛОГИЧЕСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
А.И. Бородин
SYSTEM OF ECOLOGICAL BOOK KEEPING
Borodin A.I.
In clause it is recommended to allocate in system of book keeping and to provide in a registration policy of the enterprise a special subsystem of ecological book keeping. This necessity at the given stage is proved by that accounts of the enterprise should reflect his attitude to an environment and influence of charges, risks and the obligations connected to ecological activity on a financial position of the enterprise.
В статье рекомендуется выделить в системе бухгалтерского учета и предусмотреть в учетной политике предприятия специальную подсистему экологического бухгалтерского учета. Эта необходимость на данном этапе обосновывается тем, что счета предприятия должныI отражать его отношение к окружающей среде и влияние расходов, рисков и обязательств, связанных с экологической деятельностью на финансовое положение предприятия.
УДК 657: 502.35
Успешные результаты экологической деятельности предприятия зависят от непрерывности принятия разумных и последовательных решений его руководителей, каждое из которых основывается на имеющейся информационной базе и в конечном итоге вызывает улучшающее или ухудшающее воздействие на окружающую природную среду. Положительным фактором при этом является включение экологической деятельности в систему бухгалтерского учета и контроля. Связь между экологическим менеджментом и данной системой, основанная на принципе «не можешь изменить и проанализировать, не сможешь управлять», очевидна.
Одной из проблем экологического менеджмента в этой связи является разработка и совершенствование направлений и принципов экологического учета и контроля, которые включают в себя финансовый и управленческий учет, отчетность по экологическим показателям и экологический аудит.
Основания, по которым в условиях коммерциализации вопросы экологической деятельности следует объединить в корпоративный учет, очевидны:
• счета бухгалтерского учета предприятия должны отражать его отношение к окружающей среде и влияние расходов, рисков и обязательств /ответственности/, связанных с природоохранной деятельностью, на финансовое положение предприятия;
• инвесторам для принятия инвестиционных решений необходимо распола-
гать информацией по экологическим мероприятиям и расходам, связанным с экологической деятельностью;
• вопросы экологической деятельности являются также предметом управленческой деятельности: менеджерам необходимо выявлять и распределять природоохранные затраты таким образом, чтобы продукция была правильно оценена и инвестиционные решения базировались на реальных издержках и выгодах;
• предприятия могут иметь преимущества в конкурентной борьбе, если они окажутся способными показать, что их товары и услуги предпочтительней с экологической точки зрения;
• экологический учет является ключом к устойчивому развитию (табл. 1).
Несмотря на то, что хозяйствующие субъекты принимают принципы устойчивого развития, они испытывают трудности в преломлении их на конкретных предприятиях. Экоэффективный режим работы снижает
воздействие предприятия на состояние окружающей среды, одновременно повышая его прибыльность. Однако эффективность может быть измерена только посредством ведения экологического учета, то есть представления точной информации по природоохранным расходам, сбережениям и воздействию хозяйственной деятельности на окружающую среду.
Руководители российских предприятий, стремящихся увеличить объемы финансирования с западных рынков капитала, понимают, что если в новых российских балансах не будет представлена информация по экологическим обязательствам, то это снизит доверие инвесторов к финансовым счетам (отчетам). Инвесторы, подозревающие о существовании таких обстоятельств, но не располагающие их оценкой, повысят стоимость капитала для российских предприятий ввиду повышения риска.
Роль экологического учета в достижении устойчивости (8)
Таблица 1
Этапы организационного развития Вопросы экоэффективности Вопросы экосправедливо-сти
Улучшение в рамках современной экономической теории (снижение степени полуустойчивости) Учет в отношении отходов, эффективности энергоносителей, загрязнения и т.д. (концепция «меры по предотвращению загрязнения окупаются»). Пересмотр методов оценки инвестиции. Потенциальные обязательства, переоценка стоимости активов и другие вопросы финансовой отчетности. Базовая экологическая отчетность Отчетность в области труда и занятости, информация для переговоров о заключении коллективного договора. Расчет налога на добавленную стоимость. «Социальный баланс». Отчетность обществу. Анализ участия в собственности.
Признание правомерности требований об обеспечении устойчивости Расчет и предание гласности издержек, связанных с обеспечением устойчивости. Калькуляция всех затрат. Улучшенная отчетность по экологии и устойчивости Система полной социальной отчетности и социальной бухгалтерии. Внешние общественные проверки. Вопросы прозрачности в области внутрифирменного ценообразования и приобретения ресурсов
Таким образом, экологическая информация должна быть неотъемлемой частью при составлении понятных и достоверных отчетов. Однако в настоящее время в России нет нормативных актов регулирования учетной деятельности в области экологии, требующих подробного отражения в финансовой отчетности обязательств и затрат, связанных с экологической деятельностью. Более того, имеет место неупорядоченность учета экологических затрат, когда они не только не выделяются, но и (особенно текущие) «растворяются» в себестоимости, необоснованно относятся на охрану труда и техники безопасности, или только на общехозяйственные, либо прочие расходы.
Поэтому разработка основ развития экологического учета и аудита представляет социально-экономическую значимость для предотвращения кризисных явлений.
Сегодня вопросы экологического учета и аудита являются в нашей стране самыми неразработанными, малоисследованными сегментами экологического менеджмента и находятся в стадии становления. В то же время особая значимость экологического учета и аудита вполне очевидна и подчеркивается в работах целого рода авторов (1, 2, 5).
Понятие экологического бухгалтерского учета еще не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учета, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учет должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации эколого-эконо-мической информации, которые позволили бы пользователям принимать на ее основе соответствующие управленческие решения (4, 6, 7). Таким образом, в рамках традиционной системы учета выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления - экологический бухгалтерский учет.
Следует отметить, что в термин «эко-
логический учет» («учет природоохранной деятельности») разными авторами вкладывается различный смысл. На уровне национального счетоводства он истолковывается как учет, относящийся к физическим запасам природных ресурсов, к стоимостной оценке деградации окружающей среды и соответствующим затратам на природоохранные меры, а также к расчету «зеленого» ВВП. На уровне предприятий учет природоохранной деятельности может быть использован в контексте методик управленческого учета, финансового учета для целей представления внешней отчетности, а также анализа физических потоков сырья по методу «затраты-выпуск».
Конкретного же определения экологизации бухгалтерского учета в специальной литературе не приводится. По нашему мнению, к этому вопросу можно подойти с позиций характеристики бухгалтерского учета как науки и его функций в сфере экологии. А понятие «экологизации науки» определено как процесс проникновения идей и проблем экологии в другие области знания, в систему современных естественных, технических и гуманитарных дисциплин.
Функции же бухгалтерского учета в сфере экологии следующие:
• усиление роли регулирования экономики;
• усиление контроля за расходами;
• осуществление менеджмента и контроля природоохранных мероприятий;
• обязательность составления соответствующей отчетности;
• возможность принятия защитных
мер;
• необходимость выполнения профессиональных обязанностей и соблюдения общественного интереса;
• моральная ответственность;
• оценка риска.
Существенно, что наиболее серьезные из этих проблем связаны с современным состоянием окружающей среды и настолько сложны, что должны решаться самостоятельно.
Таблица 2
Система экологического учета
Тип экологического учета Объект учета Адресат
Учет национального дохода Нация Внешний
Финансовый учет Компания Внешний
Управленческий учет Компания, отдел, канал обслуживания, производственная линия или система Внутренний
Следовательно, экологизацию бухгалтерского учета можно представить как процесс отражения в его системе экологических затрат и обязательств, а также социоэколо-гоэкономических результатов хозяйствующих субъектов с целью управления бизнесом и достижения экоэффективности и экосправедливости. Подобная трактовка, как нами представляется, поможет уточнить сущность понятия «экологический учет».
В США и на Западе в качестве отправной точки для разработки систем экологического учета используется единая концептуальная схема, в которой могут быть позиционированы современные направления развития. Агентство охраны окружающей среды США (ЕРА) разработало следующее представление сферы учета природоохранной деятельности (табл. 2) (9).
Однако в данной системе не рассматривается характер единиц учета. Принимая это во внимание, систему ЕРА, по нашему мнению, можно представить следующим образом (табл. 3).
Дальнейшая разработка предложенной выше системы, так же как и разработка концептуальных основ экологического учета, безусловно, потребует включения в нее ряда
качественных характеристик, разработанных, например, Комитетом по международным стандартам финансового учета (FASB) и комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC). К этим характеристикам относятся: существенность, объективность, современность, точность и обоснованность.
Это лишь первый шаг при переходе от финансового экологического учета к финансовой отчетности. Без необходимости представления отчетов (внутренних или внешних) о деятельности в области экологии, методы экологического учета вряд ли развились бы. Развитие этого направления влечет за собой и разработку соответствующих методов бухгалтерского учета.
Хотя учет национального дохода рассматривается выше в рамках системы ЕРА, здесь не проводится анализ экологического учета ниже уровня общественного сектора в соответствии с Системой национальных счетов (SNA, 1968), ни на уровне соответствующей модернизированной системы экологического и экономического учета (SEEA), разработанной в 1993г. в ООН на основе SNA.
Таблица 3
Модифицированная модель экологического учета ЕРА
Тип учета Объект учета Адресат Единицы учета
Учет национального Нация Внешний Количественные
дохода Стоимостные
Финансовый учет Компания Внешний Стоимостные
Управленческий учет Компания, отдел, канал обслуживания, производственная линия или система Внутренний Количественные Стоимостные
Таблица 4
Классификация экологических затрат
Классификация экологических затрат ЕРА Примеры экологических затрат
Частные (инициативы) ОБЫЧНЫЕ ЗАТРАТЫ Оборудование, оплата труда, материалы СКРЫТЫЕ ЗАТРАТЫ Нормативные: системы, контроль, сборы Авансовые: изучение, освоение участков Конечные: ликвидация, проверка участков Добровольные: аудит, составление отчетности, НИОКР, благоустройство участков ПОТЕНЦИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ Неустойки, штрафы, восстановление окружающей среды ЗАТРАТЫ НА ИМИДЖ И СОЦИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ Имидж корпорации и социальные затраты
Внешние (общественные затраты) Затраты, которые несет общество в целом и которые не «переадресуются» отвечающему за них предприятию, таким образом не влияя на его чистую прибыль
Основная работа в сфере внутреннего (управленческого) экологического учета проводится по двум направлениям: совершенствования системы распределения расходов на охрану окружающей среды в частном секторе (совершенствование учета "скрытых" затрат на окружающую среду) и интернализации внешних (общественных) затрат.
В качестве альтернативы к использованию подхода «владелец предприятия и успешность решения», который подразумевается в финансовой отчетности, во внутреннем учете принят подход с точки зрения перспективных затрат.
ЕРА предлагает удобную систему анализа затрат на окружающую среду. В ней рассматриваются различные виды потенциальных затрат (табл. 4).
В отличие от экологического учета современные инициативы в области финансового учета затрат на экологию и потенциальные обязательства, связаны, однако, с постепенным признанием целесообразности большего раскрытия информации и того, что существующие стандарты нуждаются в расширении и детализации за счет представления дополнительных данных.
Как показывают наблюдения зарубежных авторов, желание корпораций прибегать к произвольному раскрытию информации (финансовой и экологической) обусловлено в значительной степени возможностью судебных процессов, возбужденных вследствие неосмотрительного раскрытия информации.
В большинстве случаев финансовый экологический учет приобретает подлинную достоверность лишь при одновременном действии двух условий:
- вероятность обязательства (согласно определению, данному в ОААР) достигла такого уровня, когда возникла необходимость в формировании резерва по возможным обязательствам с целью избежать отчета о проверке счетов;
- принятая граница существенности нарушена из-за потенциальных обязательств.
При наличии лишь одного из этих условий признание необходимости раскрытия информации и соответствующее ее раскрытие может не произойти.
По мнению Думнова А. и Потравного И. (3), наиболее логически стройной представляется точка зрения, согласно кото-
рой к охране окружающей природной среды относится ограниченный круг мероприятий по сохранению ее качества, защите различных природных ресурсов от негативных антропогенных последствий. Сюда должны включаться как целевая деятельность по охране природы, так и сопряженные мероприятия по внедрению прогрессивных технологий производства и форм потребления. При подсчете экологических затрат сопряженные экологические мероприятия, естественно, учитываются лишь частично, то есть в соответствии с их природоохранной долей.
В методологии статистического учета в нашей стране под текущими затратами на охрану окружающей среды понимаются все расходы предприятия по охране окружающей среды и рациональному природопользованию, осуществляемые за счет собственных или заемных средств предприятия, либо средств государственного бюджета.
Сюда относятся следующие затраты: по содержанию и эксплуатации основных фондов природоохранного назначения; на мероприятия по сохранению и восстановлению качества природной среды, нарушенной в результате производственной деятельности; на мероприятия по снижению вредного воздействия производственной деятельности на природную среду; по складированию и транспортировке отходов производства и потребления к местам их хранения, ликвидации и переработки; по утилизации на предприятии уловленных отходов и входящих в них отдельных компонентов; на организацию контроля за выбросами (сбросами) отходов производства и потребления в окружающую природную среду и за качественным состоянием природных сфер; на научно-исследовательские работы и работы по экологическому образованию кадров.
К инвестициям в основной капитал относятся затраты на строительные работы всех видов; затраты по монтажу оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, на приобретение производственного инструмента и хозяйственного инвентаря, на приобретение машин и оборудования, не входящих в сме-
ты на строительство; на прочие работы и затраты.
Затраты на геологоразведочные работы включают весь выполненный объем геологоразведочных работ, независимо от источников финансирования.
Важным фактором, определяющим размер затрат на природопользование, является социальный. Производственная деятельность предприятий оказывает существенное воздействие на социальные элементы окружающей среды, в том числе и на человека. Негативное воздействие на них в пределах, превышающих официально допустимые нормативы, наносит прямой и косвенный материальный ущерб.
Прямой ущерб выражается в штрафах и платежах за сверхнормативное воздействие, затратах на ликвидацию последствий и компенсационные платежи, потерях при ограничении и закрытии производств.
Косвенный ущерб возникает в результате снижения привлекательности инвестиций в предприятиях, конкурентоспособности их продукции, лишения предприятий льгот и привилегий вследствие формирования негативного общественного мнения, пристрастного отношения уполномоченных органов контроля и управления и ряде других случаев.
В вопросах оценки общей величины и структуры расходов на охрану окружающей среды сегодня нет одного мнения. В то же время этот раздел является важным фактором эколого-экономической и учетной политики. С учетом учетной практики перечень основных групп и видов затрат экологического назначения, по нашему мнению, может быть принят следующий:
1. Текущие затраты предприятий на охрану окружающей среды. Под текущими экологическими затратами в данном случае следует понимать расходы на содержание и эксплуатацию основных фондов природоохранного назначения.
2. Затраты на капитальный ремонт основных фондов природоохранного назначения.
3. Капитальные вложения на мероприятия по охране окружающей среды и ра-
циональному использованию природных ресурсов.
4. Затраты на содержание особо охраняемых природных территорий.
5. Затраты на научные исследования в области охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов.
6. Расходы на содержание и деятельность государственных органов по охране окружающей среды.
7. Затраты на подготовку специалистов по экологическим специальностям.
8. Экологические платежи и плата за землю и использование водных ресурсов.
9. Расходы на экспертно-аудиторские услуги по сертификации производства, почв, сырья и готовой продукции на предмет экологической безопасности.
Экологическая отчетность сегодня должна стать важным элементом устойчивого экономического развития предприятий, поскольку она является не только механизмом демонстрации для общественности своей готовности к действиям по охране окружающей среды, но и результатом самих действий. Это также и хороший бизнес, и источник информации при аудировании. Экологический отчет должен отражать:
- вид экологических проблем, относящихся к деятельности данного предприятия и отрасли, в которую оно входит;
- официальную политику и программы, принятые предприятием в отношении природоохранных мер; улучшения в ключевых областях, произошедшие со времени принятия политики;
- целевые показатели выбросов в окружающую среду, установленные предприятием и то, как деятельность предприятия соотносится с этими показателями;
- в какой степени принятие природоохранных мер было продиктовано государственными законами, и в какой степени требования правительства выполняются;
- любые существенные разбирательства в соответствии с законами об охране окружающей среды: руководство должно представлять информацию об известной по-
тенциально серьезной экологической проблеме;
- финансовые и оперативные последствия мероприятий по охране окружающей среды для капиталовложений и чистой выручки предприятия в текущем периоде и любые конкретные последствия для будущих периодов;
- при существенных последствиях - сумму, отнесенную на счет операций в текущем периоде вместе с описанием тех природоохранных мер, к которым они относятся. Эта сумма может быть подразделена на следующие счета общей бухгалтерской книги: очистка сточных вод, очистка газообразных отходов и отработанного воздуха, обработка твердых отходов, анализ, наблюдение и контроль за соблюдением, ликвидация последствий, утилизация и прочее.
Таким образом, система учета экологической деятельности должна включать в себя четыре основные составляющие: учет экологических расходов, учет экологических обязательств, отчетность о природоохранной деятельности и аудит соответствующей информации, каждая из которых имеет экономическую значимость.
По нашему мнению, модель экологического бухгалтерского учета можно представить следующим образом (рис. 1).
Учет экологических расходов. Один из возможных подходов заключается в том, чтобы расходы, связанные с ограничением в ходе обычных производственных процессов всех видов неблагоприятного воздействия на окружающую среду до приемлемых уровней, рассматривать как расходы на экологическую деятельность.
Учет экологических обязательств. Понятие «финансовые обязательства» будущих периодов в области экологии в настоящей концепции определяется как совокупность затрат, являющихся следствием событий прошлого, текущего и будущих периодов. Прямой учет этих затрат в финансовом балансе ведет к снижению финансовых показателей деятельности компании и ее предприятий.
Рис. 1. Модель экологического бухучета.
Проблема организации и ведения учета экологических обязательств связана главным образом, с высокой степенью их неопределенности. Эта неопределенность обусловливается комплексом таких факторов, как техническая и организационная сложность природовосстановительных мероприятий, их долгосрочный характер.
Игнорирование экологических обязательств в бухгалтерском учете и, как следствие, не включение их в отчетность опасно по многим причинам. Во-первых, акционеры могут пожелать учесть оценку обязательств в цене акций. Во-вторых, отсутствие определенной политики в отношении экологических обязательств может привести к том, что управленческий персонал не будет своевременно обращать внимание высшего руководящего звена на экологические проблемы. В-третьих, за организацией может утвердиться репутация безответственной. И наконец, акционеры могут попытаться возбудить иски против организации, не представляющей соответствующую информацию.
Достоверность перспективной оценки финансовых обязательств предприятия в области охраны природной среды, зависящая в первую очередь от прямых затрат будущих периодов экологического характера, в российских условиях весьма низка.
Оценка расходов будущих периодов предприятия должна характеризовать в денежном выражении ее экологические обязательства: на период ожидаемой стабильности и прогнозируемости законодательных и правовых актов в области охраны природы и соответствующего налогообложения; по этапам и проектам развития компании согласно условиям инвестиционных, кредитных и иных соглашений.
Экологические расходы будущих периодов (как и любые потенциальные затраты) являются следствием событий предыдущих периодов и ожидаемых событий, последствия которых должны привести к снижению финансовых показателей деятельности предприятия. Эти расходы определяют исходя из требований природоохранного законодательства с учетом степени готовности предприятия удовлетворить эти требо-
вания или оплатить штрафные санкции, а также текущих и плановых затрат на осуществление природоохранных мероприятий компенсационного и превентивного характера.
Отчетность об экологической деятельности. Раскрытие информации о природоохранной деятельности предприятия в его годовом бухгалтерском отчете помогает собственникам оценивать деятельность руководства, обеспечивать широкий общественный контроль, способствует формированию положительного имиджа организации.
Аудит информации об экологической деятельности. Недостаточное внимание к проблеме существенно увеличивает риск искажения картины финансового положения предприятия формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Как следствие, вопросы, связанные с экологической деятельностью, оказывают влияние на аудит бухгалтерской отчетности, в особенности на стадиях заключения договора, планирования, проведения аудиторских процедур.
ЛИТЕРАТУРА
1. Адамс Р. Основные направления развития современного экологического учета // Экологический учет и аудит: Сборник статей / Под ред. Л.З. Штейдмана. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. -С.164-185.
2. Грей Р. Экологический учет: введение в основные проблемы // Экологический учет и аудит: Сборник статей / Под ред. Л.З. Штейдмана. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. - С.25-38.
3. Думнов А., Потравный И. Экологические затраты: проблемы сопоставления и анализа// Вопросы экономики. - 1998. - № 6. - С.122-133.
4. Палий В. Ф. Концепция развития бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 1993. - №5.
5. Серов Г.П. Экологический аудит: Учебно-практическое пособие. - М.: Экзамен, 1999. -448 с.
6. Экологический учет и аудит: Сборник статей. -М.: ФБК- ПРЕСС, 1997.- 192 с.
7. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с анг. / Под ред. А. М. Петрачкова. -М.: Финансы и статистика, 1993. - 560 с.
8. Welford R. Environmental Strategy and sustainable Development. The corporate challenge for 21st century. - London; New York, 1995.- 356 р.
9. World trade and the environment. International Об авторе
graduate school of management. - Barcelona- Бородин Александр Иванович, кандидат эко-Madrid, 1994. - 98 р. номических наук, консультант по финансам и
контроллингу Департамента SAP-систем, г. Москва. Автор имеет 75 научных публикаций, в т.ч. 1 монографию по вопросам управления.
