CC BY
57
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 005.52
СБАЛАНСИРОВАННАЯ СИСТЕМА ПОКАЗАТЕЛЕЙ: ТАКТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
С. И. КРЫЛОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и экономики труда E-mail: 19016708@rambler. ru Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б. Н. Ельцина
Статья посвящена рассмотрению тактического аспекта сбалансированной системы показателей, который проявляется в ее взаимосвязи с бюджетированием. Показано, что общий бюджет организации должен формироваться на основе ее общей экономической стратегии посредством годовой и помесячной детализации значений показателей сбалансированной системы и соответствующих им стратегических мероприятий.
Ключевые слова: сбалансированная система показателей, тактический аспект, бюджетирование, прикладной стратегический анализ.
Концепция сбалансированной системы показателей (ССП) как одного из важнейших инструментов стратегического управленческого учета, используемого стратегическим менеджментом, была разработана американскими учеными Робертом Капланом и Дейвидом Нортоном в начале 1990-х гг. [2] и получила дальнейшее развитие в трудах как этих (в частности, [3]), так и ряда других ученых-экономистов (например, [1]), была неоднократно успешно опробована на практике в странах с развитой рыночной экономикой (США, Германии и т. д.) и завоевала широкое международное признание.
Популяризируя и развивая указанную выше концепцию, автор данной статьи в своих предыдущих публикациях [4—8] охарактеризовал ССП как аналитический инструмент стратегического управления коммерческой организацией (предприятием, фирмой, компанией, бизнес-единицей) в условиях современной рыночной экономики, раскрыл особенности формирования ССП для государственных и некоммерческих организаций, а также разработал теоретико-методологические основы анализа стратегических аспектов хозяйственной деятельности коммерческой организации на основе ССП (прикладного стратегического анализа (ПСА)).
Как было показано ранее, полностью разработанная ССП коммерческой организации включает в себя четыре составляющие: финансовую, клиентскую, внутренних бизнес-процессов, а также обучения и развития персонала — и может быть представлена в виде табл. 1 [4, 6, 7], а содержание анализа стратегических аспектов ее хозяйственной деятельности, предполагающего сравнительную оценку, диагностику отклонений и прогнозирование показателей ССП, — в виде матрицы (табл. 2) [4—6].
В ССП государственных и некоммерческих организаций могут быть введены дополнительные составляющие, а типовые составляющие ССП трансформированы в зависимости от специфики деятельности этих организаций, что ведет к изменению количества направлений и, соответственно, содержания ПСА для этих организаций.
При этом вне зависимости от типа организации ее ССП как инструмент стратегического
Сбалансированная система показател
управления не должна быть оторвана от средств тактического управления, включая такое важное из них, как бюджетирование.
Традиционно бюджетирование рассматривается в качестве инструмента краткосрочного финансового планирования, предполагает расчет нескольких вариантов общего бюджета организации на предстоящий период и отбор наиболее оптимального из них для последующей реализации как финансового плана.
Таблица 1
й развития коммерческой организации
Составляющая ССП Ключевая проблема Стратегическая цель Показатель Целевое значение Стратегическое мероприятие
Финансы Какие цели необходимо поставить, исходя из финансовых ожиданий собственников и инвесторов?
Клиенты Какие цели относительно структуры и требований клиентов необходимо поставить для обеспечения достижения финансовых целей?
Внутренние бизнес-процессы Какие цели относительно бизнес-процессов необходимо поставить для обеспечения достижения финансовых и клиентских целей?
Обучение и развитие персонала Какие цели относительно обучения и развития персонала необходимо поставить для обеспечения достижения финансовых и клиентских целей, а также целей внутренних бизнес-процессов?
Таблица 2
Матрица элементов ПСА для коммерческой организации
Основные направления ПСА (») Важнейшие задачи ПСА (/)
Сравнительная оценка (1) Диагностика отклонений (2) Прогнозирование (3)
Анализ финансовых показателей (1) Сравнительная оценка финансовых показателей Диагностика отклонений финансовых показателей Прогнозирование финансовых показателей
Анализ клиентских показателей (2) Сравнительная оценка клиентских показателей Диагностика отклонений клиентских показателей Прогнозирование клиентских показателей
Анализ показателей внутренних бизнес-процессов (3) Сравнительная оценка показателей внутренних бизнес-процессов Диагностика отклонений показателей внутренних бизнес-процессов Прогнозирование показателей внутренних бизнес-процессов
Анализ показателей обучения и развития персонала (4) Сравнительная оценка показателей обучения и развития персонала Диагностика отклонений показателей обучения и развития персонала Прогнозирование показателей обучения и развития персонала
При этом общий бюджет организации, который рассматривается в качестве одной из форм ее финансового плана, является формализованным изложением намерений руководства в отношении продаж, расходов и других финансовых действий на предстоящий период, представляет собой как инструмент планирования (в начале периода), так и инструмент контроля (в конце периода) и включает в себя две составляющие:
• текущий (операционный) бюджет;
• финансовый бюджет.
В свою очередь, текущий (операционный) бюджет включает в себя прогноз продаж (план
Отчетный бухгалтерский баланс
Прогнозирование продаж
Формирование производственного плана и расчет смет затрат
—> Прогнози-
\ рование
\ отчета о
\ прибылях
и убытках
Блок-схема бюджетного процесса в организации
Формирование бюджета денежных средств
Расчет бюджета капитальных вложений
сбыта), производственный план и сметы затрат и прогнозный отчет о прибылях и убытках, а финансовый бюджет состоит из бюджета денежных средств, бюджета капитальных вложений и прогнозного бухгалтерского баланса.
В процессе подготовки бюджета организации (см. рисунок) можно выделить пять этапов:
I. Прогнозирование продаж.
II. Формирование производственного плана и расчет смет затрат.
III. Расчет бюджетов денежных средств и капитальных вложений.
IV. Прогнозирование отчета о прибылях и
убытках.
V. Прогнозирование бухгалтерского баланса.
Раскроем содержание этого процесса поэтапно в достаточно сжатой форме.
I. Прогнозирование продаж. Продажи прогнозируются по всем видам выпускаемых изделий как в стоимостном, так и в натуральном выражении на основании данных маркетингового анализа, анализа безубыточности и анализа производственной мощности организации с учетом уже имеющихся договоров на поставку продукции на предстоящий период. Здесь же определяется кредитная политика организации на предстоящий год и рассчитывается график
Прогнозирование бухгалтерского баланса
предполагаемого поступления денежных средств от продаж с помесячной разбивкой. Окончательный итог первого этапа — прогноз выручки от продаж.
II. Формирование производственного плана и расчет смет затрат. Производственный план формируется исходя из прогноза продаж в натуральном выражении с учетом имеющихся остатков готовой продукции на начало периода прогнозирования и необходимости создания переходящих запасов готовой продукции на следующий за ним период. На основании производственного плана составляются сметы прямых материальных и трудовых затрат, а также определяется величина переменных общепроизводственных и коммерческих расходов. Величина постоянных общепроизводственных и коммерческих расходов, а также величина общехозяйственных расходов определяются с учетом прошлого опыта подобного рода расчетов и необходимости ее изменения в предстоящем периоде. Здесь же определяется потребность в сырье и материалах и формируется график платежей, связанных с основной (текущей) деятельностью организации. Конечный итог второго этапа — прогноз полной себестоимости товарной и реализованной продукции.
III. Расчет бюджетов денежных средств и капитальных вложений. Бюджет денежных средств организации, как правило, формируется с помесячной разбивкой и состоит из четырех следующих разделов:
1) раздела денежных поступлений, включающего в себя остаток денежных средств на начало периода прогнозирования, поступления денежных средств от покупателей и прочие денежные поступления;
2) раздела выплат, содержащего все денежные платежи, запланированные на прогнозируемый период;
3) раздела излишка или дефицита денежных средств, который показывает разницу между первым и вторым разделами, а также содержит остаток денежных средств на конец периода прогнозирования;
4) финансового раздела, в котором предусматривается покрытие дефицита денежных средств (отрицательного итога третьего раздела) за счет различных источников внешнего финансирова-
ния (кредитов, займов, эмиссии ценных бумаг организации).
Если организация предполагает осуществлять в предстоящем периоде инвестиционную деятельность, то формируется бюджет капитальных вложений, отражающий направления долгосрочного инвестирования и определяющий источники финансирования долгосрочных инвестиций организации.
IV. Прогнозирование отчета о прибылях и убытках. Прогнозный отчет о прибылях и убытках рассчитывается на основании прогнозных выручки от продаж и себестоимости реализованной продукции с учетом всех предполагаемых в предстоящем периоде доходов и расходов, связанных с прочими видами деятельности, включая расходы на обслуживание внешних источников финансирования. В ходе расчета определяются также предполагаемые суммы налогов и дивидендов, которые необходимо выплатить в предстоящем периоде и, соответственно, необходимо учесть во втором разделе бюджета денежных средств. Это определяет необходимость взаимоувязки бюджета денежных средств и прогнозного отчета о прибылях и убытках.
V. Прогнозирование бухгалтерского баланса. Прогнозный бухгалтерский баланс разрабатывается путем корректировки статей бухгалтерского баланса за предшествующий (отчетный) период с учетом всех видов деятельности, которые предполагается вести в течение предстоящего периода.
Подготовка прогнозного бухгалтерского баланса начинается, как правило, с прогнозирования дебиторской задолженности. Для этого к остатку дебиторской задолженности, содержащейся в балансе на начало периода прогнозирования, прибавляются запланированные при составлении прогноза продаж продажи в кредит и вычитается сумма запланированных инкассаций платежей такого рода.
Расчет инвестиций в запасы основывается, как правило, на данных производственного плана, который в свою очередь базируется на объеме продаж. Принято, что этот план отражает объем ожидаемых закупок, ожидаемый расход запасов в процессе производства и ожидаемый уровень запасов готовой продукции. Основываясь на этой информации и учитывая начальный уровень запасов, дается условная оценка объема запасов.
Остаток денежных средств на начало периода прогнозирования берется из отчетного бухгалтерского баланса, а остаток денежных средств на конец периода прогнозирования переносится из бюджета денежных средств.
Будущая балансовая (остаточная) стоимость основных средств рассчитывается, как правило, посредством прибавления к уже имеющейся балансовой стоимости запланированных расходов на основные средства и вычитания из этой суммы амортизации за период и балансовой стоимости реализованных основных средств. Достаточно очевиден тот факт, что, поскольку капитальные расходы планируются заранее, основные средства довольно легко прогнозировать.
Обращаясь к пассивам, можно сказать, что кредиторская задолженность рассчитывается путем прибавления всех запланированных закупок в прогнозируемом периоде за вычетом общих запланированных наличных платежей в этом периоде к остаткам на его начало.
Банковские кредиты рассчитываются путем прибавления суммы всех запланированных к получению кредитов в прогнозируемом периоде за вычетом суммы общих запланированных платежей по кредитам в этом периоде, которые берутся из бюджета денежных средств, к остаткам на его начало.
Расчет начислений заработной платы и расходов по ее выплате базируется, как известно, на данных производственного плана и взаимосвязи между этими начислениями и производством в прошлом.
Начисленные налоги можно подсчитать, прибавляя к текущему их остатку сумму налогов, которая должна быть начислена в течение всего прогнозируемого периода (определяется расчетным путем), и вычитая фактические выплаты по этим налогам (берутся из бюджета денежных средств).
Очевидно, что прогнозный собственный капитал будет равен собственному капиталу на начало периода прогнозирования плюс прибыль после уплаты налогов за этот период и минус сумма выплаченных наличных дивидендов.
После расчета всех статей прогнозного бухгалтерского баланса они объединяются в его форму.
При этом необходимо подчеркнуть, что в на-
стоящее время в значительной части организаций стратегическое планирование и бюджетирование как средство тактического (текущего) планирования — два не связанных друг с другом процесса, в которых участвуют такие же изолированные организационные единицы. Однако они являются слишком важными процессами, чтобы рассматривать их независимо друг от друга.
Дело в том, что успех практически любой организации зависит от того, является ли ее бюджет ближайшего года частью долгосрочного плана по реализации выбранной стратегии. Если общая экономическая стратегия и общие бюджеты не согласуются друг с другом, то первая никогда не станет реальностью.
Поэтому достаточно очевидно, что общий (генеральный) бюджет организации должен формироваться на основе ее общей экономической стратегии посредством годовой и помесячной детализации значений показателей ССП и соответствующих им стратегических мероприятий (табл. 3).
Подобного вида таблица должна быть построена для каждого показателя, входящего в ССП, и должна достаточно четко отражать, каким образом на протяжении каждого месяца и каждого года будет происходить движение к его целевому значению.
При этом показатели бюджетов денежных средств и капитальных вложений, а также прогнозного бухгалтерского баланса определяются исходя из финансовых показателей ССП, прогнозного отчета о прибылях и убытках — исходя из финансовых и клиентских показателей ССП, производственного плана и смет затрат — исходя из показателей внутренних бизнес-процессов и обучения и развития персонала ССП, а прогноза продаж — исходя из клиентских показателей ССП. Взаимосвязь групп показателей ССП и отдельных бюджетов организации представлена в табл. 4.
Анализ же общего бюджета организации, сформированного на основе ее ССП, включает в себя тактический и оперативный аспекты ПСА [4—6]. В рамках тактического аспекта ПСА оцениваются, диагностируются и прогнозируются промежуточные значения показателей ССП на конец каждого года, т. е. их тактические
значения, а в рамках оперативного его аспекта оцениваются, диагностируются и прогнозируются промежуточные значения показателей ССП на конец каждого месяца, т. е. их оперативные значения. При этом результаты анализа оперативных значений показателей ССП оказывают влияние на тактические их значения, а результаты анализа тактических значений — на стратегические.
Иными словами, если в ходе анализа общего бюджета организации или отдельных его элементов выявлены отклонения от запланированных значений показателей, вызванные действием объективных факторов, влияние которых не может быть нейтрализовано, то возникает необходимость корректировки значений показателей бюджета и, соответственно, ССП с последующим пересмотром стратегических мероприятий, а в крайних случаях — и стратегических целей.
Таким образом, формирование и использование ССП и бюджетирование представляют собой два тесно взаимосвязанных процесса, поскольку имеет место взаимное влияние значений показателей ССП и значений соответствующих им бюджетных показателей друг на друга, которое проявляется в следующем: значения показателей ССП определяют значения соответствующих им бюджетных показателей, а значения бюджетных показателей, в свою очередь, уточняют значения показателей ССП.
Завершая данную статью, посвященную рассмотрению тактического аспекта ССП, проявляемого во взаимосвязи ССП и бюджетирования, следует отметить следующее: • стратегическое планирование и бюджетирование как средство тактического планирования являются слишком важными процессами, чтобы рассматривать их независимо друг от друга;
Таблица 3
Детализация значений показателя ССП и соответствующего ему стратегического мероприятия
Временные интервалы Целевое значение показателя ССП Стратегическое мероприятие
Год Месяц на конец временного интервала
1 1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
п 1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
Таблица 4
Взаимосвязь групп показателей ССП и отдельных бюджетов организации
Наименование группы показателей ССП Наименование элементов общего бюджета
Финансовые показатели Прогнозный бухгалтерский баланс, прогнозный отчет о прибылях и убытках, бюджет денежных средств, бюджет капитальных вложений
Клиентские показатели Прогноз продаж, прогнозный отчет о прибылях и убытках
Показатели внутренних бизнес-процессов Производственный план и сметы затрат
Показатели обучения и развития персонала Производственный план и сметы затрат
• общий бюджет организации должен формироваться на основе ее общей экономической стратегии посредством годовой и помесячной детализации значений показателей ССП и соответствующих им стратегических мероприятий;
• анализ общего бюджета организации, сформированного на основе ее ССП, включает в себя тактический и оперативный аспекты прикладного стратегического анализа;
• корректировка значений показателей бюджета, вызванная действием объективных факторов, ведет к необходимости изменения целевых значений показателей ССП с последующим пересмотром стратегических мероприятий, а в крайних случаях — и стратегических целей.
Список литературы
1. Внедрение сбалансированной системы показателей / Horvath & Partners; пер. с нем. М.: Альпина Бизнес Букс, 2006. 478 с.
2. Катан Роберт С., Нортон Дейвид П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / пер. с англ. М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2006. 320 с.: ил.
3. Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П. Стратегическое единство: создание синергии организации с помощью сбалансированной системы показателей: пер. с англ. М.: ООО «И. Д. Вильямс», 2006. 384 с.: ил.
4. Крылов С. И. Анализ в сбалансированной системе показателей: теоретико-методологические основы. Saarbrücken: LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH & Co. KG, 2011. 169 с.
5. Крылов С. И. Анализ в сбалансированной системе показателей: теоретический аспект // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 29. С. 2—10.
6. Крылов С. И. Развитие методологии анализа в сбалансированной системе показателей. М.: Финансы и статистика, 2010. 152 с.: ил.
7. Крылов С. И. Сбалансированная система показателей как аналитический инструмент стратегического управления в условиях современной рыночной экономики // Экономический анализ: теория и практика. 2007. № 24. С. 2—10.
8. Крылов С. И. Сбалансированная система показателей: особенности формирования для государственных и некоммерческих организаций // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 31. С. 16—22.
