CC BY
23Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
DOI 10.47643/1815-1329_2022_5_60 УДК 336.201
САМОСТОЯТЕЛЬНОСТЬ КАК ПРИНЦИП ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ: К ВОПРОСУ ОБ ИСПОЛНЕНИИ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ИНЫМИ ЛИЦАМИ INDEPENDENCE AS THE PRINCIPLE OF EXECUTION OF THE TAX DUTY: TO THE QUESTION ON DISCHARGE OF DUTY ON TAX PAYMENT BY OTHER PERSONS
НАПСО Марьяна Бахсетовна,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданского права и процесса, Северо-Кавказская государственная академия.
369001, Карачаево-Черкесская Республика, г. Черкесск, ул. Ставропольская, 36, корп. 2. E-mail: napso.maryana@mail.ru; NAPSO Maryana Bakhsetovna,
Doctor of Jurisprudence, professor for the department of civic law and process, the North Caucasian state academy.
36, building 2, Stavropol str., Cherkessk, Karachay-Cherkess Republic, 369001. E-mail: napso.maryana@mail.ru
Краткая аннотация: В свете введения новых положений, регламентирующих исполнение обязанности по уплате налога, особую актуальность приобретает проблема реализации принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности. Чтобы выводы и предложения отличались большей убедительностью и имели достоверный характер, проблематика рассматривается в нескольких аспектах: 1) в связи с развитием тенденции возложения на налоговые органы все большего числа функций по исчислению налога; 2) в соотношении с традиционным пониманием принципа самостоятельности как исполнения обязанности активными действиями налогоплательщика и за счет его денежных средств; 3) через призму сущности налога как платежа в форме отчуждения собственных средств налогоплательщика; 4) исходя из необходимости наличия правовых механизмов защиты налогоплательщика-собственника; 5) с точки зрения необходимости обеспечения новациям опережающего правового регламентирования; 6) в свете последствий осуществленных новаций для правового статуса налогоплательщика и перспектив правового регулирования. Итогом исследования стал вывод о том, в вопросах правового регламентирования исполнения обязанности по уплате налога центр тяжести переносится с лица на объект налогообложения: главным становится не факт совершения действий по уплате налога непосредственно лицом-владельцем объекта налогообложения, а факт уплаты, оплаченности налогом самого объекта налогообложения, вне зависимости от того, кем и за счет чьих средств это осуществлено. Автор убежден, что рост числе изъятий из принципа самостоятельности в корне меняет ранее избранную правовую концепцию, что снижает степень защищенности налогоплательщика как собственника и может привести к кардинальному ее пересмотру, в том числе и в части изменения содержания основных категорий налогообложения.
Abstract. In the light of introduction of the new positions regulating discharge of duty on payment of the tax, the special urgency is got by a problem of realisation of a principle of independence of execution of a tax duty. That conclusions and offers differed persuasiveness and had authentic character, the problematics is considered in several aspects: 1) in connection with development of a tendency of putting on on tax departments of the increasing number of functions on tax calculation; 2) in the ratio with traditional understanding of a principle of independence as discharges of duty by active actions of the tax bearer and at the expense of its money resources; 3) through a prism of essence of the tax as payment in the form of alienation of own means of the tax bearer; 4) proceeding from necessity of presence of legal mechanisms of protection of the tax bearer-proprietor; 5) from the point of view of necessity of maintenance to innovations of an advancing legal regulation; 6) in the light of consequences of the carried out innovations for legal status of the tax bearer and prospects of legal regulation. The conclusion about that became a research result, in questions of a legal regulation of discharge of duty on payment of the tax the centre of gravity is transferred from the person on object of the taxation: the main thing not the fact of fulfilment of actions on tax payment it becomes direct the person-owner of object of the taxation, and the payment fact, оплаченности the tax of the object of the taxation, without dependence from the one whom and for whose account of means it is carried out. The author is convinced that growth number of withdrawals from an independence principle in a root changes earlier selected legal concept that reduces degree of security of the tax bearer as the proprietor and can lead to its cardinal revision, including regarding change of the maintenance of the basic categories of the taxation.
Ключевые слова: новации, налоговая обязанность, уплата налога налогоплательщиком, уплата налога иными лицами, принцип самостоятельности, сущность налога, права налогоплательщика, обязанности налоговых органов, клиентоориентированный подход
Keywords: innovations, a tax duty, payment of the tax by the tax bearer, tax payment by other persons, an independence principie, essence of the tax, the right of the tax bearer, a duty of tax departments, client-oriented approach
Для цитирования: Напсо М.Б. Самостоятельность как принцип исполнения налоговой обязанности: к вопросу об исполнении обязанности по уплате налога иными лицами // Аграрное и земельное право. 2022. № 5(209). С. 60-65. http://doi.org/10.47643/1815-1329_2022_5_60.
For citation: Napso M.B. Independence as a principie of execution of the tax duty: to the question on discharge on tax payment by other persons // Agrarian and Land Law. 2022. No. 5(209). pp. 60-65. http://doi.org/10.47643/1815-1329_2022_5_60.
Статья поступила в редакцию: 21.01.2022
Анализ новаций в части исполнения обязанности по уплате налога указывает на тот несомненный факт, что большинство из них касаются пересмотра положений, регламентировавших действие принципа самостоятельности. Содержание этих новаций таково, что приходится констатировать практический отказ от постулатов традиционной концепции исполнения налоговой обязанности. Утверждение о том, что принцип самостоятельности утрачивает свое былое значение и такой подход приобретает характер ярко выраженной тенденции, более чем справедливо в контексте намерения Правительства РФ ввести в качестве эксперимента новый вариант упрощенной системы налогообложения - автоматизированной системы налогообложения^]. В силу этого имеет несомненный теоретический и практический смысл разобраться в главных причинах предпочтения такого подхода и его последствиях.
Говоря о развитии законодательства по пути снятия ограничений по кругу лиц, исполняющих налоговую обязанность за налогоплательщика и за счет денежных средств, принадлежащих как ему, так и иным лицам, прежде всего обратим внимание на следующее обстоятельство. Будучи одним из главных принципов исполнения обязанности по уплате налога, принцип самостоятельности представляет собой соединение двух начал. Первым является право налогоплательщика на самостоятельность, что обусловлено его положением как собственника, передающего часть своей собственности государству в силу требования закона. Вторым - обязанность быть самостоятельным (или право государства требовать от налогоплательщика активного поведения), что вытекает из самого факта наличия у налогоплательщика имущественного обязательства перед государством. Если наличие права на самостоятельность можно аргументировать самой природой налога и механизмом его отчуждения, то обязанность быть самостоятельным проистекает из самого характера налоговой обязанности как «имущественного притязания государства», имеющего характера обязательства, которое исполняется, по общему правилу, путем активных действий самого обязанного лица, а не бенефициара.[2]
Согласно первоначальному правовому содержанию принципа самостоятельности, налогоплательщик исполняет налоговую обязанность 1) своими активными действиями и 2) за счет собственных денежных средств. При этом, во-первых, все исключения касались, главным образом, налогоплательщиков - физических лиц. Во-вторых, изначально исключения были предусмотрены для первого понимания самостоятельности как действия самого налогоплательщика. В-третьих, в отношении второго требования законодательство не предусматривало никаких исключений и исходило из безусловного требования о том, что по исполнении налоговой обязанности денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, должно стать меньше. Что исходит из самой сущности налога и его официального определения, где указано, что налог есть платеж в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам (налогоплательщикам) денежных средств.
О действии такого подхода: «самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет собственных денежных средств», она «означает отсутствие у
него права поручать исполнить эту обязанность иному лицу», обязанность по уплате налога нельзя признать исполненной налогоплательщиком, если платежное поручение было предъявлено не к счету налогоплательщика; исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности предполагает изъятия части его имущества - говорит многочисленная судебная практика[3] и воззрения специалистов тех лет. В соответствии с ними, налогоплательщик наделен «правом на проявления самостоятельности при уплате налогов»: «самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога заключается в ее исполнении за счет собственных денежных средств»[4], сумма налога исчисляется и уплачивается «непосредственно» налогоплательщиком^], при этом НК РФ «не предусматривает возможности уплаты налогов одним лицом вместо другого на основании договоренности между ними»[6].
В результате последовательно вносимых изменений: сначала в части расширения функций налоговых органов по исчислению сумм налогов, затем введением права иных лиц на исполнение налоговой обязанности за налогоплательщика - вышеизложенное содержание принципа самостоятельности постепенно выхолащивается, переходя в разряд чисто формальных. Если раньше можно было говорить, что он подлежал безусловному применению в отношении организаций и ИП (с небольшими исключениями), то сейчас система исключений распространена на все категории налогоплательщиков. Этот вывод можно сделать, исходя из формулировки положений п.1 и п.3 ст. 45, введенных Федеральным законом № 401-ФЗ от 30.11.2016 г.[7], о том, что «уплата налога может быть осуществлена за налогоплательщика иным лицом» и что обязанность по уплате налога считается исполненной самим налогоплательщиков с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на счет Федерального казначейства денежных средств «со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика», - где не указано, какая категория налогоплательщиков может этим правом воспользоваться. Положение о том, что «иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога», позволяет говорить, что уплата осуществляется за счет собственных средств иного лица.
При поверхностном взгляде создается впечатление, что принципом самостоятельности поступаются в угоду принципу удобства и, соответственно, реализации клиентоориентированной тенденции. На наш взгляд, речь, скорее, идет о государствоориентированном тренде либо о сочетании того и другого, что имеет ряд несомненных преимуществ как для налогоплательщика, так и для государства. Непосредственный интерес государства, который полностью соответствует фискальной цели налога, заключается в увеличении доходности бюджетов, но уже с помощью механизмов, повышающих уплачиваемость налогов.
Развитие такого подхода свидетельствует о своеобразной позиции законодателя, согласно которой налогоплательщиком является лицо, обладающее объектом налогообложения, вне зависимости от того, какое лицо и за счет чьих денежных средств исполняет обязанность по внесению суммы налога. Таким образом, центр тяжести переносится с лица на объект налогообложения: главным становится не факт совершения действий по уплате налога непосредственно лицом-владельцем объекта налогообложения, а факт уплаты, опла-ченности объекта налогообложения налогом. В дальнейшем это даже может привести к пересмотру формулировки самого понятия налогоплательщика: факт возложения на него обязанности по уплате налога вовсе не означает, что эта обязанность безусловно должна быть исполнена именно налогоплательщиком.
Кроме того, всякое освобождение налогоплательщика от уплаты налога, чем по сути и является рассматриваемое нами положение, должно иметь под собой прочную законодательную основу и обеспечиваться, в первую очередь, согласованностью положений НК РФ. В противном случае приходится говорить о, так скажем, завуалированности истинного правового смысла любого нововведения. И в пользу этого вывода приведем сле-
дующие аргументы.
Во-первых, изменения, внесенные одним предложением в положения п. 1 ст. 45 НК РФ, не нашли соответствующего, как того и требует юридическая техника, отражения в ст. 58 НК РФ «Порядок уплаты налога». Здесь отсутствует указание на саму возможность - даже в виде исключения - внесения налога иным лицом, которое установлено ст. 45 НК РФ и введенной Федеральным законом № 325 ФЗ от 29.09.2019 г.[8] ст. 45 прим. 1 «Единый налоговый платеж физического лица». Поэтому положения ст. 58 НК РФ должны быть переформулированы с указанием обязательности для налогоплательщика самостоятельно внести сумму налога за счет собственных денежных средств и наличием исключения из этого правила для всех или конкретной категории налогоплательщиков
Во-вторых, правильнее было бы говорить не столько о праве иных лиц уплачивать налоги, сколько о праве самого налогоплательщика исполнять обязанность по уплате налога таким способом. Следовательно, это положение должно найти отражение в ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков стразовых взносов). Главная сложность в формулировке этого права. Нам представляются возможным такой вариант: «Налогоплательщики имеют право исполнять обязанность по уплате налога лично, через своих представителей и иных лиц, в том числе за счет последних». И это потребует либо внесения изменений в главу 4 НК РФ «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (и ее переименование), либо введения - сразу после главы о представительстве - новой статьи о праве иных лиц исполнять обязанность по уплате налога за налогоплательщика.
Предложенный вариант правового регламентирования имеет то преимущество, что легитимирует иных лиц в качестве участников налоговых правоотношений на стороне налогоплательщика. Это позволит получить ответ на еще один важный вопрос о том, какая юридически значимая связь должна быть между налогоплательщиком и иным лицом, чтобы это лицо могло за свой счет и своими действиями уплатить сумму налога. Факт того, что по принятии нововведения Минфин РФ и ФНС приняты нормативные акты разъясняющего характера, проблемы не решает. Однако, обратимся к документам этих ведомств, чтобы получить ответы на некоторые из вышеприведенных вопросов. Так, из содержания Письма ФНС от 11 мая 2017 г. № ГД-4-8/8767@[9] следует, что иным лицом может являться любое лицо. В Письме от 25 января 2018 г. N ЗН-3-22/478@[10] указывается на открытый перечень иных лиц, не имеющий ограничений, в том числе и вне зависимости от того, «по каким гражданско-правовым основаниям произведено перечисление за налогоплательщика». Письмо от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/18529@[11] разъясняет, что для определения категории «иное лицо» используется понятие «лицо» для целей налогообложения (п.2 ст. 11 НК РФ), и указывает, что отношения между налогоплательщиком и иным лицом «могут регулироваться исходя из гражданского законодательства... на основе договора (например, договора поручения и т.п.).».
Таким образом, система изъятий из принципа самостоятельности постепенно распространяется на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, что в корне меняет ранее избранную правовую концепцию. И это чревато нарушением прав налогоплательщика по той простой причине, что принцип самостоятельности, защищают налогоплательщика как собственника от незаконных притязаний и посягательств на его собственность. Всякое ущемление этого принципа делает положение налогоплательщика все более уязвимым.
Вряд ли такой подход можно назвать чисто клиентоориентированным. На наш взгляд, он заключается именно в усилении налогового статуса налогоплательщика, его роли в налоговых правоотношениях и повышении гарантий его защищенности от непрофессионализма, недобросовестности в действиях налоговых органов. Госу-дарствоориентированный подход выражается как раз в том, что государство возлагая на налоговые органы
функции налогоплательщика, освобождает и налоговые органы и себя от исполнения своих прямых обязанностей. Таким образом, предлагаемые варианты сужают поле влияния и экономико-правовой активности налогоплательщика и расширяют сферу деятельности налоговых органов.
О том, что наделение иных лиц правом уплачивать налоги за налогоплательщика соединяет в себе два вышеназванных подхода, но противоречит сущности налога, говорят и В.В. Попов и Е.Г. Тришина: «Предоставление такой возможности имеет два аспекта: во-первых, государство в большей степени решает проблему налоговых недоимок со стороны налогообязанных субъектов, т.к. их наличие влечет необходимость объявления налоговых амнистий, с другой стороны, добросовестные налогоплательщики получают возможность прибегнуть к помощи других субъектов в целях уплаты возложенных на них налогов, чтобы избежать претензий со стороны фискальных органов»[12]. Однако вследствие такого кардинального подхода в решении проблемы «наполнения бюджетов бюджетной системы РФ» с неизбежностью становится вопрос о необходимости «корректировки взглядов на правовую природу налога в связи с отменой, по сути, одного из его существенных признаков — индивидуальности уплаты за счет собственных денежных средств налогоплательщика»[13].
Подводя итог, укажем на, по крайней мере два главных вывода. Расширение перечня изъятий из действия принципа самостоятельности исполнения обязанности по уплате налогов осуществляется без должного правового обеспечения. Если такой тренд будет сохранен, он во все большей степени будет противоречить действующей правовой концепции, что потребует ее кардинального пересмотра, в том числе и в части изменения содержания основных категорий налогообложения.
Библиография:
1. Проект ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/20281-8 file:///D:/Win/Downloads/194606230-194612111%20(1)^(дата последнего обращения - 19.12.2021 г.)
2. Красюков А.В. Новация налогового обязательства // Вестник Воронежского государственного университета. Серия «Право». 2011.[Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/novatsiya-nalogovogo-obyazatelstva (дата последнего обращения -10.11.2021 г.)
3. Судебная практика по налоговым спорам /Авт.-сост. М.Н. Егоркин. - М., 2004. 672с. - С.216-230.
4. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой и второй / Под общей ред. Ю.Ф. Кваша. - М., 2006, 1292 с. С.221.
5. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин и др.; под ред. А.Н. Козырина. - М., 2005. 648 с. С. 210.
6. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) /Сост. и авт. комментариев С.Д. Шаталов. - М., 2003, 688с.С.246-247.
7. Федеральный закон от 30.11.2016 г. № 401-ФЗ (в ред. 02.07.2021 г.) «О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207915/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100032 (дата последнего обращения - 12.12.2021 г.).
8. Федеральный закон от 29.09.2019 г. № 325-Ф3 О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_334304/3d0cac60971 a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100041 (дата последнего обращения - 11.12.2021 г.).
9. Письмо ФНС от 11 мая 2017 г. № ГД-4-8/8767@ «Об урегулировании задолженности бюджетных учреждений». [Электронный ресурс]. URL: https://rulaws.ru/acts/Pismo-FNS-Rossii-ot-11.05.2017-N-GD-4-8_8767_/ (дата последнего обращения - 13.12.2021 г.)
10. Письмо ФНС от 25 января 2018 г. N ЗН-3-22/478@ «О рассмотрении обращения». [Электронный ресурс]. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71765228/ (дата последнего обращения - 13.12.2021 г.)
11. Письмо ФНС от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/18529@ «Об уплате имущественных налогов» [Электронный ресурс]. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71669170/ (дата последнего обращения - 13.12.2021 г.).
12. Попов В.В., Тришина Е.Г. О разъяснениях Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросу уплаты налога иными лицами в бюджет// Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2020. [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/o-razyasneniyah-ministerstva-finansov-rf-i-federalnoy-nalogovoy-sluzhby-po-voprosu-uplaty-naloga-inymi-litsami-v-byudzhet (дата последнего обращения - 13.12.2021 г.).
13. Попов В.В., Тришина Е.Г. О содержании признака индивидуальности уплаты налога согласно ст. 45 НК РФ // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2019. [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/o-soderzhanii-priznaka-individualnosti-uplaty-naloga-soglasno-statie-45-nalogovogo-kodeksa-rf (дата последнего обращения - 13.12.2021 г.).
References:
1. Draft Federal Law "On conducting an experiment to establish a special tax regime "Automated simplified taxation system" [Electronic resource]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/20281-8 file:///D:/Win/Downloads/194606230-194612111%20(1).pdf(last accessed on 19.12.2021)
2. Krasyukov A.V. Novation of tax liability // Bulletin of the Voronezh State University. The series "Law". 2011.[Electronic resource]. URL: https://cyberleninka.rU/article/n/novatsiya-nalogovogo-obyazatelstva (last accessed on 10.11.2021)
3. Judicial practice on tax disputes / Author-comp. M.N. Egorkin. - M., 2004. 672s. - pp.216-230.
4. Commentary on the Tax Code of the Russian Federation, parts one and two / Under the general editorship of Yu.F. Kvasha. - M., 2006, 1292 p. p.221.
5. Commentary on the Tax Code of the Russian Federation. Part One (article-by-article) / A.N. Kozyrin et al.; edited by A.N. Kozyrin. -M., 2005. 648 p. 210.
6. Commentary to the Tax Code of the Russian Federation, part one (article-by-article) / Comp. and the author of the comments of S.D. Shatalov. - M., 2003, 688s.P.246-247.
7. Federal Law No. 401-FZ of 30.11.2016 (as amended on 02.07.2021) "On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation". [electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_207915/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100032 (the date of the last appeal is 12.12.2021).
8. Federal Law No. 325-FZ of 29.09.2019 On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation". [Electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_334304/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100041 (the date of the last appeal is 11.12.2021).
9. Letter of the Federal Tax Service dated May 11, 2017 No. GD-4-8/8767@ "On the settlement of debt of budgetary institutions". [electronic resource]. URL: https://rulaws.ru/acts/Pismo-FNS-Rossii-ot-11.05.2017-N-GD-4-8_8767_ / (last accessed on 13.12.2021)
10. Letter of the Federal Tax Service dated January 25, 2018 N ZN-3-22/478@ "On consideration of the appeal". [electronic resource]. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71765228 / (date of last appeal - 13.12.2021)
11. Letter of the Federal Tax Service dated September 15, 2017 No. BS-4-21/18529@ "On payment of property taxes" [Electronic resource]. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71669170 / (last accessed on 13.12.2021).
12. Popov V.V., Trishina E.G. On explanations of the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Federal Tax Service on the issue of tax payment by other persons to the budget// Bulletin of the Saratov State Law Academy. 2020. [electronic resource]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/o-razyasneniyah-ministerstva-finansov-rf-i-federalnoy-nalogovoy-sluzhby-po-voprosu-uplaty-naloga-inymi-litsami-v-byudzhet (last accessed on 13.12.2021).
13. Popov V.V., Trishina E.G. On the content of the sign of individuality of tax payment according to Article 45 of the Tax Code of the Russian Federation // Bulletin of the Saratov State Law Academy. 2019. [electronic resource]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/o-soderzhanii-priznaka-individualnosti-uplaty-naloga-soglasno-statie-45-nalogovogo-kodeksa-rf (last accessed on 13.12.2021).
