ПРАВОВАЯ КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РФ И ЕЕ ПРИНЦИПЫ: НОВЫЕ РЕАЛИИ И ВЫЗОВЫ Текст научной статьи по специальности «Право»

Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

DOI 10.47643/1815-1337_2022_3_180 УДК 336.201

ПРАВОВАЯ КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РФ И ЕЕ ПРИНЦИПЫ:

НОВЫЕ РЕАЛИИИ И ВЫЗОВЫ LEGAL STRUCTURE OF TAXATION IN RUSSIA: NEW REALITIES AND CHALLENGES

НАПСО Марьяна Бахсетовна,

доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданского права и процесса Северо-Кавказской государственной академии.

369001, Карачаево-Черкесская Республика, г. Черкесск, ул. Ставропольская, 36, корп. 2. E-mail: napso.maryana@mail.ru;

Napso Maryana Bakhsetovna,

Doctor of Jurisprudence, Professor for the department of civic law and process of The North Caucasian state academy. 369001, Karachay-Cherkess Republic, Cherkessk, Stavropol str., 36, building 2. E-mail: napso.maryana@mail.ru

Краткая аннотация: В силу важности решения проблемы теневой занятости и соответственно повышения взимаемости налогов особую актуальность приобретает обеспечение безусловного исполнения обязанности по уплате налогов, в особенности лицами, от этого уклоняющимися вследствие работы «в тени». Для придания выводам и предложениям большей убедительности и достоверности проблематика рассматривается в нескольких аспектах: 1) на предмет соответствия принципам налогообложения; 2) с точки зрения экономико-правовой сущности налога; 3) в свете заявленного тренда на создание простого, удобного, экономичного механизма исполнения обязанности по уплате налогов; 4) в контексте бюджетных затрат на осуществление мероприятий по выявлению неплательщиков налогов и взысканию неуплаченных налогов; 5) в связи с введением нового налогового режима для самозанятых; 6) через призму реализации права налогоплательщика на налоговые льготы и льготный порядок исполнения налоговой обязанности. Итогом исследования стал вывод о том, что предложенный вариант легализации неплательщиков налогов стал возможен вследствие неправомерной подмены обязательности самой налоговой обязанности и добровольного порядка ее исполнения. Автор настаивает на том, что такой подход противоречит и сущности налога и принципам налогообложения, согласно которым налогоплательщик не наделен правом исходя из собственного вол е-изъявления решать вопрос о том, платить или не платить налог, либо ставить вопрос уплаты в зависимости от наличия удобных, льготных механизмов исполнения налоговой обязанности. Внесение налога не право, а обязанность, исполняемая путем уплаты и обеспеченная взысканием в случае неуплаты - именно в этом автор видит равенство всех перед законом и налогами, вследствие чего все изъятия из этого безусловного требования нарушают принципы всеобщности, равенства и справедливости.

Abstract. Owing to importance of a solution of a problem of shadow employment and accordingly increase taxes payment the special urgency is got by maintenance of unconditional discharge of duty on payment of taxes, in particular persons, from it evading owing to work «in a shade». For giving to conclusions and offers большей persuasiveness and reliability the problematics is considered in several aspects: 1) about conformity to taxation principles; 2) from the point of view of economic-legal essence of the tax; 3) in the light of the declared trend on creation of the simple, convenient, economic mechanism of discharge of duty on payment of taxes; 4) in a context of budgetary expenses for realisation of actions for revealing of defaulters of taxes and to collecting of not paid taxes; 5) in connection with introduction of a new tax mode for the self-occupied; 6) through a prism of realisation of the right of the tax bearer on tax privileges and a preferential order of execution of a tax duty. The conclusion that the offered variant of legalisation of defaulters of taxes became possible owing to wrongful substitution of compulsion of the most tax duty and a voluntary order of its execution became a research result. The author insists that such approach contradicts both essence of the tax and to taxation principles according to which the tax bearer is not allocated by the right proceeding from own will to solve a question on that, to pay or not to pay the tax, or to bring an attention to the question of payment depending on presence of convenient, preferential mechanisms of execution of a tax duty. Tax entering not the right, and a duty executed by payment and provided with collecting in case of non-payment - in it the author sees equality of all before the law and taxes owing to what all withdrawals from this unconditional requirement break principles of generality, equality and justice.

Ключевые слова: налог на профессиональный доход, легализация, самозанятые, уклонение от уплаты налога, обязательность налога, добровольность исполнения налоговой обязанности, льготный порядок исполнения налоговой обязанности, налоговые льготы, принципы налогообложения

Keywords: the tax to the professional income, the legalisation self-occupied, evasion from tax payment, compulsion of the tax, voluntariness of execution of a tax duty, a preferential order of execution of a tax duty, tax privileges, taxation principles

Дата направления статьи в редакцию: 27.01.2021

Дата публикации: 31.03.2022

По утверждению главы ФНС Д. Егорова, основными трендами налогового администрирования должны стать неизбежность и комфорт: «обелить рынок», сделать налогоплательщика законопослушным, уплату налога - неизбежной и максимально комфортной, создать «удобную модель»1. Как известно, для «обеления рынка» введен специальный налоговый режим для самозанятых - налог на профессиональный доход, который, кроме функции выведении из тени, имеет ярко выраженный льготный характер, отвечает требованиям удобства, простоты. Однако представляется весьма актуальным изучение вопроса о том, насколько используемые для достижения этих целей правовые механизмы и новации соотносятся с утвердившейся правовой конструкцией и принципами налогообложения, главный из которых - безусловность конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. На утверждение о том, что в настоящий момент главная задача состоит не в обеспечении «собираемости налогов», сразу же заметим, что обеспечение взимаемости налогов никак не может быть отнесено к разряду второсортных задач в силу того, что налог имеет фискальную цель, и это прямо указано в его официальном определении в ст. 8 НК РФ, поэтому, согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые пре-

1 Новый глава ФНС озвучил ключевую задачу работы ведомства // Российская газета. 20.01.20. Электронный ресурс. URL: https://rg.ru/2020/01/20/novyj-glava-fns-ozvuchil-kliuchevuiu-zadachu-raboty-vedomstva.html

ступления», «общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ»1.

Стратегической линией развития налогообложения является обеспечение торжества справедливости, это тем более актуально, что в российском обществе с каждым годом растет запрос на обеспечение социальной справедливости, равенства всех перед законом. Опасность правового нигилизма, выражающегося в несоблюдении законов или в его неединообразном применении, заключается в установлении неравенства в возможностях и неравенства в результатах. Нарушение принципа равенства всех перед законом - в нашем случае обязательности для всех исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов - провоцирует законопослушных граждан на нарушение законов под предлогом их массового и без всяких нежелательных последствий для себя несоблюдения иными лицами в условиях отсутствия активного тому воспрепятствования со стороны государства. Длительное пребывание общества в таком состоянии приводит к утверждению чувства базовой несправедливости существующего порядка2.

И это имеет самое непосредственное отношение к налогообложению, не только в силу того, что принцип справедливости - главный принцип налогообложения, имеющий сложное и многогранное содержание, о чем свидетельствуют исследования российских экономистов и юристов (Е.А. Еременко, И.И. Кучерова, В.Г. Панскова, Б.К. Рамазановой, Д.А.Смирнова, И.А. Урубковой, Н.И. Химичевой, Ю.Д. Шмелева3 и др.). Высокая динамичность развития правового регулирования налоговых отношений с необходимостью требует соотнесения его содержания принципам налогообложения в целом и принципу справедливости в частности.

Первое, что обращает на себя внимание, это тот факт, что в ст. 3 НК РФ4 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» принципы налогообложения регламентируются не одинаково полноценно: часть принципов просто поименована, часть нашла отражение в букве закона, содержание некоторых раскрыто и точно сформулировано. Что касается принципа справедливости, то НК РФ вовсе не оперирует понятием «справедливость», и не только не содержит его правового определения, но и вовсе не упоминает его, в то время как в науке налогового права принцип справедливости представлен широко и многообразно. Этому факту можно было бы дать следующее объяснение. Принцип справедливости неправильно было бы понимать в узком смысле: применительно к налогообложению справедливость имеет и экономическое, и этическое, и правовое наполнение. В силу этого справедливость может трактоваться расширительно как совокупность иных принципов, и сама быть частью, в частности, «конституционного принципа равенства, который в этой сфере (в сфере налогообложения - прим. автора) понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость»5. Для нас предпочтительность такого расширительного толкования очевидна, равно как и обязательность - в таком или ином прочтении - упоминания термина «справедливость» в ст. 3 НК РФ в числе первых наряду с равенством и всеобщностью.

Иным принципом, имеющим непосредственное отношение к безусловности исполнения налоговой обязанности, является презумпция (принцип) добровольности, подразумеваемой положением ст. 57 Конституции РФ, ч.1. ст.3 НК РФ: «Каждое лицо обязано платить законно установленные налоги и сборы», - нашедшей отражение в термине «исполнение обязанности по уплате налога», но не сформулированной в букве закона. Как принцип налогообложения, положенный в основу исполнения налоговой обязанности, принцип добровольности непосредственно связан с принципом обязательности, с взимаемым характером налоговых платежей (ст.ст.3, 8 НК РФ), с самостоятельностью, а, следовательно, удобством, простотой, экономичностью исполнения налоговой обязанности. Последние налоговые инициативы и новации (налоговые амнистии, введение налога на профессиональный доход в целях легализации) придали этой взаимосвязи крайне актуальный характер. Итак, во-первых, в презумпции добровольности находит отражение соотношение между обязанностью лица платить и правом лица на уплату: при неправильном толковании последнего возникает опасность неоправданно расширенного толкования добровольности. С одной стороны, речь идет об установлении взаимосвязи между обязательностью и добровольностью, с другой, их четком разграничении: обязательность не исключает добровольности, равно как и наличие добровольности не означает необязательности. Поэтому установление как права выбора между общим и специальным режимами исполнения налоговой обязанности, так и права выбора самого специального налогового режима не означает предоставления возможности неисполнения налоговой обязанности. «...Налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, а реализация конституционной обязанности платить законно установленные налоги предполагает субординацию, властное подчинение налогоплательщика требованиям государства»6, и этот факт устанавливает приоритет обязательности над добровольностью. Во-вторых, принцип добровольности определяет взаимосвязь между уплатой и взысканием (двумя порядками исполнения налоговой обязанно-

1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» - Российская газета. № 276 от 06.12.2019.

2 Выжутович В. Надо ли бороться с неравенством. Тема с социологом Г. Юдиным // Российская газета. 30 января 2019 г. № 19 (7777). С. 9.

3 Еременко Е.А. Концепция справедливости налогообложения и ее влияние на совершенствование национальной налоговой системы: дис.... канд эконом. наук. М., 2017; Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. № 4. С. 24 -28; Пансков В.Г. Принцип справедливости и его отражение при налогообложении физических лиц в российской налоговой системе // ЭТАП: экономическая теория, анализ, практика. М. 2016. № 3. С. 58-72; Рама-занова Б.К. Истоки принципов налогообложение и их значение в современных условиях// Теория и практика общественного развития. 2014. № 2. С. 399-401; Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация: монография / под ред. Н.И. Химичевой. - М. 2011. 248с.; Урубкова И.А. Принцип справедливости в налоговом праве (на примере налога на доходы физических лиц): дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2011. 151 с.; Химичева Н.И., Беликов Е.Г. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц // Налоги-журнал. 2016. № 2. С. 45-48.

Шмелев Ю.Д. О критериях оценки эффективности и справедливости налоговой политики государства // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. № 2. С. 113-120.

4 Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1008 г. № 146-ФЗ (ред. От 27.12.2018 г.). Электронный ресурс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/d03926665a6af79635a902fe666ce607ad1cdab0/

5 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гр. С.А. Глухова от 6 июня 2019 г. // Российская газета. 19 июня 2019 г. № 130 (7888). С. 15.

Там же.

ПРАВО И ГОСУДАРСТВО: теория и практика. 2022. № 3(207)

сти), между уплатой, взысканием и взиманием, а также между уплатой, взысканием и обязательностью. И, в-третьих, принцип добровольности с неизбежностью требует реализации мер по упрощению и облегчению исполнения налоговой обязанности. Однако сам факт отсутствия льготного, упрощенного и т.п. порядка исполнения налоговой обязанности при наличии объекта налогообложения не освобождает лицо от обязанности по уплате налога. Таким образом, лицо исполняет обязанность по внесению налогов, сборов и иных обязательных платежей в силу требования закона, а не исходя из собственного волеизъявления, при этом оно наделено правом исполнять налоговую обязанность путем уплаты - своими активными действиями, которая обеспечивается взысканием - принудительными мерами, применяемыми в случае неуплаты.

Принципы налогообложения нашли отражение и в официальном определении налога. Согласно его правовой конструкции, налог обязательный, индивидуально безвозмездный (у налогоплательщика нет никакой личной заинтересованности в уплате налога), имеет фискальную цель (конечным бенефициаром является государство) и взимаемый - налог подлежит уплате, в случае неуплаты он подлежит взысканию. При этом именно государство, с одной стороны, создает условия для исполнения налоговой обязанности путем уплаты, с другой, осуществляет взыскание в случае неуплаты. При уплате налога издержки несет плательщик, при взыскании налога - государство. Очевидно, что во втором случае они гораздо больше, чем в первом. Сложность в том, что, с одной стороны, при отсутствии личной заинтересованности налогоплательщика в уплате налога и, наоборот, ее наличия у государства именно государство обязано принять все меры для взимания налогов, с другой, государство крайне заинтересовано в снижении затрат на администрирование налогов.

Именно значительные финансовые потери бюджета при осуществлении взыскания - стали, на наш взгляд, основополагающей причиной многих налоговых инициатив - налоговых амнистий, введения новых специальных налоговых режимов. При всей важности обеспечения принципа эффективности системы налогообложения он никак не может быть поставлен выше конституционного требования об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Всякое изъятие из этого требования не может иметь массового характера и должно соответствовать принципам равенства и справедливости. Добросовестное исполнение обязанности по уплате налога есть исполнение конституционной обязанности, в силу этого именно добросовестный налогоплательщик должен наделяться правом на льготные условия исполнения налоговой обязанности. Злоупотребление различными механизмами освобождения неплательщиков от уплаты налогов, распространение на них всякого рода льгот - с какой бы то ни было целью - ставит добросовестного плательщика в худшее положение и низводит значимость конституционной обязанности по уплате налогов до уровня обыденной. Кроме того, уплата налога и его взыскание - две корреспондирующие друг другу обязанности, и на государство возложена обязанность по взысканию в той же мере, как и на налогоплательщика - по уплате. Уклонение от взыскания (то ли в целях легализации, то ли в силу финансовых потерь) чревато весьма серьезным последствием, крайне отрицательно сказывающемся на формировании позитивного поведения налогоплательщиков.

Массовое применение такого подхода наталкивает на мысль о необходимости - в целях придания взысканию безусловного характера - внесения изменений в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» и в ст. 8 «Понятие налога, сбора, СВ». В п.1 ст. 3 НК РФ, вслед за положением о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы», было бы целесообразно указать следующее: ««Налоги и сборы в РФ подлежат взиманию: налоги и сборы обязательны к уплате, в случае неуплаты или неполной уплаты налоги и сборы обязательны ко взысканию». Таким образом подчеркиваются не только первичность уплаты, но и равная значимость обязанности по уплате и обязанности по взысканию. Будучи убежденными сторонниками тезиса о том, что неотвратимость применения взыскания обеспечивает обязательный характер налогового платежа, считаем нужным дополнить ст.8 НК РФ еще одним признаком налога: это обязательный, обеспеченный государственным принуждением, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. В предложенных нами формулировках взыскание имеет характер безусловной обязанности.

Главный недостаток выбора в пользу побуждения вместо принуждения, «выхода из тени» вместо «вывода из тени» в том, что принцип обязательности уплаты: на основании требования закона независимо от волеизъявления лица и в силу наличия установленных НК РФ объектов налогообложения - подменен добровольностью, в то время как последняя имеет отношение лишь к порядку исполнения налоговой обязанности. Добровольность, простота, удобство - это принципы исполнения налоговой обязанности, в силу которых налогоплательщик сам совершает активные действия по исчислению и внесению сумм налога, поэтому законодательство предусматривает для этого самые разнообразные удобные для самого налогоплательщика способы. При этом добровольность исполнения обязанности - неотъемлемое право налогоплательщика, которого он не может быть лишен, что означает невозможность взыскания без обеспечения реализации права на добровольный порядок внесения налога. Таким образом, налогоплательщик имеет право исполнить свою обязанность путем уплаты, поэтому НК РФ оперирует понятием «обязанность по уплате налога», но он не волен решать вопрос о том, платить или не платить, либо ставить вопрос уплаты в зависимости от наличия удобных, льготных условий. В случае если налогоплательщик уклоняется от исполнения обязанности по уплате налога, государство, обеспечивая действие принципа обязательности, приобретает право на применение принудительных мер (взыскания).

Все, кто предлагают решить проблему уклонения от уплаты налогов через систему «добровольных платежей», путем «предоставления права» выйти из тени, предоставления «еще одной удобной возможности выполнять свою конституционную обязанность»1, допускают именно эту грубейшую подмену обязательности самой налоговой обязанности и добровольного порядка ее исполнения, чем и нарушают сущностные принципы налогообложения.

Настоящим исследованием нам хотелось показать, что решение любых практических вопросов должно основываться на утвердив-

1 Налог для самозанятых: кого коснутся и как будет работать закон [Электронный ресурс]. URL: http://duma.gov.ru/news/28794/

шейся фундаментальной научной конструкции, принципам которой и должно соответствовать правовое регулирование. И это имело своей конечной целью проиллюстрировать опасность принятия популистских решений, идущих вразрез основам налогообложения.

Библиогра фия:

1. Выжутович В. Надо ли бороться с неравенством. Тема с социологом Г. Юдиным // Российская газета. 30 января 2019 г. № 19 (7777).

2. Налог для самозанятых: кого коснутся и как будет работать закон [Электронный ресурс]. URL: http://duma.gov.ru/news/28794/

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1008 г. № 146-ФЗ (ред. От 27.12.2018 г.). Электронный ресурс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/d03926665a6af79635a902fe666ce607ad1cdab0/

4. Новый глава ФНС озвучил ключевую задачу работы ведомства // Российская газета. 20.01.20. Электронный ресурс. URL: https://rg.ru/2020/01/20/novyj-glava-fns-ozvuchil-kliuchevuiu-zadachu-raboty-vedomstva.html

5. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гр. С.А. Глухова от 6 июня 2019 г. // Российская газета. 19 июня 2019 г. № 130 (7888).

6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» - Российская газета. № 276 от 06.12.2019.

References (transliterated):

1. Vyzhutovich V. Nado li borot'sya s neravenstvom. Tema s sociologom G. YUdinym // Rossijskaya gazeta. 30 yanvarya 2019 g. № 19 (7777).

2. Nalog dlya samozanyatyh: kogo kosnutsya i kak budet rabotat' zakon [Elektronnyj resurs]. URL: http://duma.gov.ru/news/28794/

3. Nalogovyj kodeks RF (chast' pe^aya) ot 31.07.1008 g. № 146-FZ (red. Ot 27.12.2018 g.). Elektronnyj resurs. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/d03926665a6af79635a902fe666ce607ad1cdab0/

4. Novyj glava FNS ozvuchil klyuchevuyu zadachu raboty vedomstva // Rossijskaya gazeta. 20.01.20. Elektronnyj resurs. URL: https://rg.ru/2020/01/20/novyj-glava-fns-ozvuchil-kliuchevuiu-zadachu-raboty-vedomstva.html

5. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda Rossijskoj Federacii po delu o proverke konstitucionnosti polozhenij podpunkta 3 punkta 8 stat'i 346.43, stat'i 346.47 i punkta 1 stat'i 346.48 Nalogovogo kodeksa Rossijskoj Federacii, a takzhe polozhenij Zakona Murmanskoj oblasti «O pa tentnoj sisteme nalo-gooblozheniya na territorii Murmanskoj oblasti» v svyazi s zhaloboj gr. S.A. Gluhova ot 6 iyunya 2019 g. // Rossijskaya gazeta. 19 iyunya 2019 g. № 130 (7888).

6. Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 g. № 48 «O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya» - Rossijskaya gazeta. № 276 ot 06.12.2019.