CC BY
2НАЛОГ НА ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ ДОХОД КАК ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ ЛЕГАЛИЗАЦИИ ТЕНЕВЫХ ДОХОДОВ И ПРИНЦИП БЕЗУСЛОВНОСТИ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ: К ВОПРОСУ О СООТВЕТСТВИИ
НАПСО Марьяна Бахсетовна,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданско-правовых дисциплин Северо-Кавказской государственной академии, г. Черкесск, Карачаево-Черкесская Республика. E-mail: napso.maryana@mail.ru
Краткая аннотация: В свете разработки правовых механизмов решения проблемы легализации теневых доходов приобрел актуальный характер вопрос обеспечения соблюдения принципов налогообложения с целью единообразного применения требований залогового законодательства. В целях обеспечения достоверности выводов и предложений проблематика анализируется 1) на предмет соответствия принципам налогообложения и экономико-правовой природе налога; 2) с точки зрения решения системных проблем системы налогообложения в РФ - обеспечения взыскания и льготирования отдельных категорий налогоплательщиков; 3) в свете защиты прав добросовестных налогоплательщиков; 4) в контексте обеспечения доходности бюджетов и сокращения финансовых затрат. Итогом исследования стали предложения о внесении изменений в положения НК РФ в части обеспечения обязательности осуществления взыскания и безусловности налоговой обязанности.
Abstracts: In the light of working out of legal mechanisms of a solution of a problem of legalisation of shadow incomes has got actual character a question of maintenance of observance of principles of the taxation for the purpose of uniform application of requirements of the mortgaging legislation. Wth a view of maintenance of reliability of conclusions and offers the problematics is analyzed 1) about conformity to principles of the taxation and the economic-legal nature of the tax; 2) from the point of view of the decision of system problems of system of the taxation in the Russian Federation - maintenance of collecting and льготирования separate categories of tax bearers; 3) in the light of protection of the rights of diligent tax bearers; 4) in a context of maintenance of profitableness of budgets and reductions of financial expenses. Result of research of a steel of the offer on modification of positions НК the Russian Federation regarding maintenance of compulsion of realisation of collecting and certainty of a tax duty.
Ключевые слова: легализация, самозанятые, уклонение от уплаты налога, уплата, взыскание, принципы налогообложения, налоговые льготы, специальные налоговые режимы, налоговое администрирование.
Keywords: the legalisation, self-occupied, evasion from tax payment, payment, collecting, taxation principles, the tax privileges, special tax modes, tax administration.
Одной из приоритетных проблем системы налогообложения в РФ на данном этапе стал «вывод налогоплательщиков из тени» и соответственно обеспечение неизбежности уплаты налога1. Высокая динамичность развития правового регулирования налоговых отношений с необходимостью требует соотнесения его содержания принципам налогообложения. Поэтому представляется весьма актуальным изучение вопроса о том, насколько используемые для достижения этих целей правовые механизмы соотносятся с принципами налогообложения, безусловностью конституционной обязанности по уплате налогов и сборов.
Известно, что стратегической линией развития налогообложения является обеспечение торжества справедливости, равенства всех перед законом. Нарушение принципа равенства всех перед законом - в нашем случае обязательности для всех исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов - провоцирует законопослушных граждан на нарушение законов под предлогом их массового и без всяких нежелательных последствий несоблюдения иными лицами в условиях отсутствия активного тому воспрепятствования со стороны государства. Опасность правового нигилизма, выражающегося в несоблюдении законов или в его неединообразном применении, заключается утверждении чувства базовой несправедливости существующего порядка2.
1 Новый глава ФНС озвучил ключевую задачу работы ведомства // Российская газета. 20.01.20. Электронный ресурс. URL: https://rg.ru/2020/01/20/novyj-glava-fns-ozvuchil-kliuchevuiu-zadachu-raboty-vedomstva.html
2 Выжутович В. Надо ли бороться с неравенством. Тема с социологом Г. Юдиным // Российская газета. 30 января 2019 г. № 19 (7777). С. 9.
Принципы налогообложения, безусловность конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов - краеугольные камни налогообложения. Принятие правовых норм, противоречащих принципам налогообложения и нарушающих безусловный характер налоговой обязанности, недопустимо. Последние налоговые новации свидетельствуют о том, что проблема реализации принципов налогообложения становится актуальной уже не столько для сферы правоприменения, сколько правотворчества.
Принцип справедливости применительно к налогообложению имеет и экономическое, и этическое, и правовое наполнение. В силу этого справедливость трактуется как совокупность иных принципов3. и как часть, в частности, «конституционного принципа равенства, который в этой сфере (в сфере налогообложения - прим. автора) понимается прежде всего как рав-
4
номерность, нейтральность и справедливость»4.
Иным принципом, имеющим непосредственное отношение к безусловности исполнения налоговой обязанности, является презумпция (принцип) добровольности, подразумеваемой положением ст. 57 Конституции РФ, ч.1. ст.3 НК РФ:
3 Еременко Е.А. Концепция справедливости налогообложения и ее влияние на совершенствование национальной налоговой системы: дис.... канд эконом. наук. М., 2017; Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. № 4. С. 24-28; Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация: монография / под ред. Н.И. Химичевой. - М. 2011. 248с.; Шмелев Ю.Д. О критериях оценки эффективности и справедливости налоговой политики государства // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. № 2. С. 113-120.
4 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообло-
жения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гр. С.А. Глухова от
6 июня 2019 г. // Российская газета. 19 июня 2019 г. № 130 (7888). С. 15.
ПРАВО И ГОСУДАРСТВО: теория и практика. 2020. № 5(185)
«Каждое лицо обязано платить законно установленные налоги и сборы», - и нашедшей отражение в термине «исполнение обязанности по уплате налога». Как принцип исполнения налоговой обязанности, принцип добровольности непосредственно связан с принципом обязательности, с взимаемым характером налоговых платежей (ст.3, 8 НК РФ), с самостоятельностью, а, следовательно, удобством, простотой, экономичностью исполнения налоговой обязанности. Последние налоговые инициативы и новации (налоговые амнистии, введение налога на профессиональный доход в целях легализации) придали этой взаимосвязи крайне актуальный характер. Во-первых, в презумпции добровольности находит отражение соотношение между обязанностью лица внести налог и правом лица на исполнение этой обязанности путем уплаты: при неправильном толковании этой взаимосвязи возникает опасность неоправданно расширенного толкования добровольности. Обязательность не исключает добровольности (т.е. самостоятельного осуществления действий), равно как и наличие добровольности не означает необязательности, т.е. предоставления возможности неисполнения налоговой обязанности. Во-вторых, принцип добровольности определяет взаимосвязь между уплатой и взысканием (двумя порядками исполнения налоговой обязанности), между уплатой, взысканием и обязательностью. И, в-третьих, принцип добровольности с неизбежностью требует реализации мер по упрощению и облегчению исполнения налоговой обязанности. Однако сам факт отсутствия льготного, упрощенного и т.п. порядка исполнения налоговой обязанности при наличии объекта налогообложения не освобождает лицо от обязанности по уплате налога. Таким образом, лицо исполняет обязанность по внесению налогов в силу требования закона, а не исходя из собственного волеизъявления, при этом оно наделено правом исполнять налоговую обязанность путем уплаты - своими активными действиями, которая обеспечивается взысканием -принудительными мерами, применяемыми в случае неуплаты.
Именно государство создает условия для исполнения налоговой обязанности путем уплаты и осуществляет взыскание в случае неуплаты. При уплате налога издержки несет плательщик, при взыскании налога - государство. Очевидно, что во втором случае они гораздо больше, чем в первом. Сложность в том, что, с одной стороны, при отсутствии личной заинтересованности налогоплательщика в уплате налога (налог индивидуально безвозмездный) и, наоборот, ее наличия у государства (оно конечный бенефициар) именно государство обязано принять все меры для взимания налогов, с другой, государство крайне заинтересовано в снижении затрат на администрирование налогов. Именно значительные финансовые потери бюджета при осуществлении взыскания - стали, на наш взгляд, основополагающей причиной многих налоговых инициатив - налоговых амнистий, введения новых специальных налоговых режимов. При всей важности
обеспечения принципа эффективности системы налогообложения он никак не может быть поставлен выше конституционного требования об обязанности каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Всякое изъятие из этого требования не может иметь массового характера и должно соответствовать принципам равенства и справедливости. Добросовестное исполнение обязанности по уплате налога есть исполнение конституционной обязанности, в силу этого именно добросовестный налогоплательщик должен наделяться правом на льготные условия исполнения налоговой обязанности. Злоупотребление различными механизмами освобождения неплательщиков от уплаты налогов, распространение на них всякого рода льгот - с какой бы то ни было целью - ставит добросовестного плательщика в худшее положение и низводит значимость конституционной обязанности по уплате налогов до уровня обыденной.
В последнее время получило широкое распространение утверждение о том, что лица, уклоняющиеся от уплаты налога, с большей готовностью добровольно «выйдут из тени», если им предложить простой и удобный способ уплаты налога, что не будет иметь фискальной цели, будучи лишь механизмом легализации. Уязвимость такого подхода с теоретической точки зрения более чем очевидна. Налог не может не иметь фискальной цели. Истинная причина уклонения от уплаты налога заключается в самой сущности налога как категории в чистом виде «для государства»: в индивидуальной безвозмездности, в его целевой предназначенности государственной казне, в его взимаемости, что налагает на государство обязанность по взысканию налога в случае его неуплаты. Таким образом, слабая сторона конструкции налога с точки зрения добровольного исполнения налоговой обязанности - отсутствие у налогоплательщика личной заинтересованности, а с точки зрения последствий неуплаты налога - в отсутствии неотвратимости взыскания, в силу чего уплата налога теряет свой, безусловно, обязательный характер. Таким образом, реализация права государства на получение налоговых доходов напрямую зависит от его способности обеспечить не только уплату, но и взыскание налогов. Последнее, как мы уже сказали, связано со значительными финансовыми затратами. Именно стремлением снизить затраты на принудительное исполнение налоговой обязанности и объясняется этот ярко выраженный тренд -заинтересовать налогоплательщика простотой, удобством, низкой затратностью исполнения обязанности по уплате налогов. Сам по себе этот подход вполне оправдан. Однако следует делать серьезное различие между плательщиками и неплательщиками налогов. И учесть следующие обстоятельства. Во-первых, надлежащее исполнение обязанности по уплате налога не может быть увязано с наличием условий, в частности, упрощающих или облегчающих исполнение. Во-вторых, в соответствии с правовой сущностью налога, он не только обязателен и индивидуально безвозмезден, но и взимаем. Это означает, что уплата налога и
его взыскание - две корреспондирующие друг другу обязанности: согласно ст. 45 НК РФ, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога являются основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Следовательно, на государство возложена обязанность по взысканию в той же мере, как и на налогоплательщика - по уплате. Уклонение от взыскания (то ли в целях легализации, то ли в силу финансовых потерь) чревато весьма серьезным последствием, крайне отрицательно сказывающемся на формировании позитивного поведения налогоплательщиков: плательщики оказываются худшем положении, чем неплательщиков, что самым грубым образом нарушается принципы обязательности, законности, справедливости, всеобщности и равенства налогообложения.
Массовое применение такого подхода наталкивает на мысль о необходимости - в целях придания взысканию безусловного характера - внесения изменений в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» и в ст. 8 «Понятие налога, сбора, СВ». В п.1 ст. 3 НК РФ, вслед за положением о том, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы», было бы целесообразно указать следующее: ««Налоги и сборы в РФ подлежат взиманию: налоги и сборы обязательны к уплате, в случае неуплаты или неполной уплаты налоги и сборы обязательны ко взысканию». Таким образом, подчеркиваются не только первичность уплаты, но и равная значимость обязанности по уплате и обязанности по взысканию. Считаем нужным дополнить ст.8 НК РФ еще одним признаком налога: это обязательный, обеспеченный государственным принуждением, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. В предложенных нами формулировках взыскание имеет характер безусловной обязанности. На практике взыскание чаще всего применяется в случае ненадлежащего исполнения налоговой обязанности и крайне редко в случае длительного уклонения от уплаты налога. Складывается более чем парадоксальная ситуация: государство уходит от обязанности по выявлению лиц, постоянно уклоняющихся от уплаты налога, и обеспечению взыскания неуплаченных ими налогов, в то время как в отношении лиц, уплачивающих налоги, это носит обязательный характер. В результате налогоплательщики поставлены в неБиблиография:
равное положение, угроза взысканием не воспринимается как реальная, идеология в стиле «зачем платить, когда можно не платить без всяких последствий» получает массовое распространения, демотивируя надлежащее исполнение налоговой обязанности. Ситуацию усугубляет злоупотребление различными льготными механизмами в целях легализации, для побуждения неплательщиков налогов и страховых взносов «выйти из тени». Распространение на неплательщиков максимально льготного налогового режима противоречит духу и букве действующего налогового законодательства.
Главный недостаток выбора в пользу побуждения вместо принуждения, «выхода из тени» вместо «вывода из тени» в том, что принцип обязательности уплаты: на основании требования закона независимо от волеизъявления лица и в силу наличия установленных НК РФ объектов налогообложения - подменен добровольностью, в то время как последняя имеет отношение лишь к порядку исполнения налоговой обязанности. Все, кто предлагают решить проблему уклонения от уплаты налогов через систему «добровольных платежей», путем «предоставления права» выйти из тени, предоставления «еще одной удобной возможности выполнять свою конституционную обязанность»[4], допускают именно эту грубейшую подмену обязательности самой налоговой обязанности и добровольного порядка ее исполнения, чем и нарушают сущностные принципы налогообложения. Согласно ст.57 Конституции РФ, ст.ст. 3, 8 НК РФ, первый признак налога -обязательность, уплата налога не право, а обязанность. Все равны перед законом и налогами в первую очередь именно в этом смысле, все изъятия из этого безусловного требования нарушают принципы всеобщности, равенства и справедливости. В отношении неплательщиков взыскание должно носит неотвратимый и безусловный характер, и главным правовым основанием предоставления налоговых льгот должен быть факт добросовестного исполнения налоговой обязанности.
Настоящим исследованием нам хотелось показать, что решение любых практических вопросов должно основываться на утвердившейся фундаментальной научной конструкции, принципам которой и должно соответствовать правовое регулирование. И это имело своей конечной целью проиллюстрировать опасность принятия популистских решений, идущих вразрез основам налогообложения.
1. Выжутович В. Надо ли бороться с неравенством. Тема с социологом Г. Юдиным // Российская газета. 30 января 2019 г. № 19 (7777).
2. Еременко Е.А. Концепция справедливости налогообложения и ее влияние на совершенствование национальной налоговой системы: дис.... канд эконом. наук. М., 2017. 160 с.
3. Кучеров И.И. Справедливость налогообложения и ее составляющие (правовой аспект) // Финансовое право. 2009. № 4. С. 24-28.
4. Налог для самозанятых: кого коснутся и как будет работать закон [Электронный ресурс]. URL: http://duma.gov.ru/news/28794/
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1008 г. № 146-ФЗ (ред. От 27.12.2018 г.). Электронный ресурс. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/d03926665a6af79635a902fe666ce607ad1cdab0/
6. Новый глава ФНС озвучил ключевую задачу работы ведомства // Российская газета. 20.01.20. Электронный ресурс. URL: https://rg.ru/2020/01/20/novyj-glava-fns-ozvuchil-kliuchevuiu-zadachu-raboty-vedomstva.html
7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности положений подпункта 3 пункта 8 статьи 346.43, статьи 346.47 и пункта 1 статьи 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений Закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» в связи с жалобой гр. С.А. Глухова от 6 июня 2019 г. // Российская газета. 19 июня 2019 г. № 130 (7888).
8. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация: монография / под ред. Н.И. Химичевой. - М. 2011. 248с.
9. Шмелев Ю.Д. О критериях оценки эффективности и справедливости налоговой политики государства // Экономика. Налоги. Право. 2017. Т. 10. № 2. С. 113-120.
