CC BY
6Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
DOI 10.47643/1815-1337_2022_5_79 УДК 336.201
НОВАЦИИ В ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА INNOVATIONS IN LEGAL REGULATION OF THE ORDER OF CALCULATION OF THE TAX
НАПСО Марьяна Бахсетовна,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры гражданского права и процесса, Северо-Кавказская государственная академия.
369001, Карачаево-Черкесская Республика, г. Черкесск, ул. Ставропольская, 36, к. 2. E-mail: napso.maryana@mail.ru;
NAPSO Maryana Bakhsetovna,
Doctor of Jurisprudence, professor for the department of civic law and process of The North Caucasian state academy. 369001, Karachay-Cherkess Republic, Cherkessk, Stavropol str., 36, room 2. E-mail: napso.maryana@mail.ru
Краткая аннотация: В силу введения множества новых положений, регулирующих отношения по исчислению сумм налога, особую актуальность приобретает обеспечение права налогоплательщика на самостоятельность. Для придания большей достоверности выводам и предложениям проблематика рассматривается: 1) в связи с развитием клиентоориенти-рованной тенденции правового регулирования; 2) с точки зрения традиционного понимания содержания принципа самостоятельности исполнения обязанности по уплате налога; 3) исходя из особой важности принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности как главного механизма защиты собственности налогоплательщика; 4) в контексте обеспечения принципов удобства, простоты и экономности исполнения налоговой обязанности; 5) в свете решения задач по сокращению расходов на налоговое администрирование; 6) через призму наличия правовых механизмов защиты прав налогоплательщика и обеспечения надлежащего исполнения налоговыми органами возложенных на них обязанностей. Итогом исследования стал вывод о том, вследствие расширения прав налоговых органов по исчислению сумм налога уплата из фундаментального понятия постепенно низводится до несложного действия по внесению сумм налога, что ведет к снижению правового статуса налогоплательщика как самостоятельного фискальнообязанного субъекта. Автор убежден, что рост новаций, ограничивающих действие принципа самостоятельности исполнения налоговой обязанности, значительно сужает возможности налогоплательщика по защите от незаконных притязаний и посягательств на его собственность.
Abstract. Owing to introduction of set of the new positions regulating the relations on calculation of the sums of the tax, the special urgency is got by maintenance of the right of the tax bearer on independence. For giving большей reliability to conclusions and offers the problematics is considered: 1) in connection with development customer-oriented tendencies of legal regulation; 2) from the point of view of traditional understanding of the maintenance of a principle of independence of discharge of duty on tax payment; 3) starting with special importance of a principle of independence of execution of a tax duty as main mechanism of protection of the property of the tax bearer; 4) in a context of maintenance of principles of convenience, simplicity and экономности executions of a tax duty; 5) in the light of the decision of problems on reduction of expenses on tax administration; 6) through a prism of presence of legal mechanisms of protection of the rights of the tax bearer and maintenance of appropriate execution with tax departments of the duties assigned to them. The conclusion about that became a research result, owing to expansion of the rights of tax departments on calculation of the sums of the tax payment from fundamental concept is gradually reduced to simple action on entering of the sums of the tax that conducts to decrease in legal status of the tax bearer as independent fiscally obligated subject. The author is convinced that growth of the innovations limiting action of a principle of independence of execution of a tax duty, considerably narrows possibilities of the tax bearer on protection against illegal claims and encroachments on its property.
Ключевые слова: новации, цифровизация, налоговое обязательство, уплата налога, исчисление налога, принцип самостоятельности, расходы бюджета, права налогоплательщика, обязанности налоговых органов.
Keywords: innovations, digitalization, the tax obligation, tax payment, tax calculation, an independence principle, expenses of the budget, the right of the tax bearer, a duty of tax departments.
Для цитирования: Напсо М.Б. Новации в правовом регулировании порядка исчисления налога // Право и государство: теория и практика. 2022. № 5(209). С. 79-83. http://doi.org/10.47643/1815-1337_2022_5_79.
For citation: Napso M.B. Innovations in legal regulation of the order of calculation of the tax // Law and state: theory and practice. 2022. No. 5(209). pp. 79-83. http://doi.org/10.47643/1815-1337_2022_5_79.
Статья поступила в редакцию: 22.12.2021
Известно, в том числе из открытых заявлений официальных лиц ФНС РФ, что в основе многих налоговых новаций лежит проблема повышения доходности бюджетов путем сокращения издержек налогового администрирования и стимулирование налогоплательщиков. Вряд ли можно говорить о нецелесообразности избранного подхода, однако если брать в расчет не только чисто экономический фактор, а наличие прочного теоретического обоснования, не противоречащего основам налогообложения в РФ, то возникает множество самых разных вопросов. Настоящая статья представляет собой попытку получить
ответы на некоторые из них.
Следует признать, что в последнее время основные усилия законодателей были направлены на обеспечение клиен-тоориентированной налоговой политики и практики, что свидетельствует о ярко-выраженной тенденции совершенствования налогового законодательства посредством всемерной реализации принципов удобства, простоты, экономичности исполнения налоговой обязанности. Законодательное закрепление и практическое воплощение нижеследующих положений: применение личного кабинета налогоплательщика как средства общения с налоговыми органами и сервиса для уплаты налогов; внедрение механизма уплаты налога через мобильные приложения и иные специальные электронные сервисы на сайте ФНС, в том числе и для уплаты налога иными лицами; использование механизма единого налогового платежа для досрочной уплаты налогов; расширение числа лиц, принимающих наличные налоговые платежи от физических лиц, за счет МФЦ предоставления государственных и муниципальных услуг; устранение ограничений на проведение зачетов излишне взысканных и излишне уплаченных сумм между разными видами налогов; введение бесконтактных форм налогового контроля и т.д., - облегчив жизнь современных налогоплательщиков, придали несколько иной вектор работе налоговых органов, чем и усовершенствовали ее.
Цифровизация в целом и в налоговой сфере в частности имеет несомненный положительный эффект для целей дебюрократизации, устранения чиновничьего произвола, сужения возможностей чрезмерного влияния органов государственной власти и управления на жизнь и экономическую деятельности физических и юридических лиц, развития форм бесконтактного контроля, обеспечения открытости, доступности, простоты механизма взаимодействия, независимости от действий органов государственной власти и управления. И своим результатом это должно иметь всемерное развитие личностного потенциала. Попытаемся проанализировать некоторые налоговые новации, в том числе и в этом контексте.
И здесь небезынтересными представляются результаты всероссийского он-лайн опроса предпринимателей, проведенного совместно Минэкономразвития и Корпорацией малого и среднего предпринимательства (МСП) в период с 11 февраля по 12 марта 2021 года, о наиболее востребованных предпринимателями цифровых услугах и сервисах. Обобщая результаты опроса, авторы проекта приходят к выводу о том, что цифровые технологии 1) реализуют стремление к тому, «чтобы предприниматели видели не государство, а инструменты поддержки», 2) делают взаимодействие с государством безбарьерным, удобным настолько, чтобы «государство помещалось у предпринимателя на ладони и стало доступным в одно касание».[6] Таким образом, речь идет в первую очередь о, так скажем, недавлеющем присутствии государства. Применительно к рассматриваемым налоговым отношениям, как нам представляется, речь не идет о перераспределении основополагающих функций: в нашем случае уплаты налогов для налогоплательщика и осуществление контроля за уплатой для налоговых органов. Возложение на налоговые органы все большего числа действий в рамках исполнения исключительных обязанностей налогоплательщика свидетельствует о коренном пересмотре самой правовой конструкции без обеспечения опережающего правового регламентирования.
Так, федеральным законом № 347-Ф3[9] на налоговые органы возложена обязанность по исчислению сумм земельного и транспортного налогов за физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями (ИП). Таким образом, изменению подвергнут традиционный подход, согласно которому обязанность по исчислению поимущественных налогов возлагается на налоговый орган в том случае, когда объекты налогообложения не используются в предпринимательской деятельности, т.е. налогоплательщиками являются лица, ее не осуществляющие с использованием объектов налогообложения по этим налогам. И этот подход являлся частью общей концепции, согласно которой физические лица, являющиеся ИП, приравнивались к организациям в исполнении обязанности по уплате налога, и правила ее исполнения формулировались для них, а исключения - для физических лиц, не являющихся ИП (в силу их заведомо предполагаемой неосведомленности в вопросах налогообложения). И что самое главное: такой подход в полной мере соответствовал правовому регулированию механизма, согласно которому, взыскание в отношении ИП осуществляется также, как и в отношении организаций, - в соответствии со ст.ст. 46 и 47 НК РФ в административном порядке, т.е. по решению налогового органа, в то время как в отношении физических лиц, не являющихся ИП, - в судебном. Теперь непреложность традиционной правовой конструкции в системе взыскания сохраняется, будучи активно пересматриваемой в иных, что на наш взгляд, имеет несомненное дисгармонизирующее воздействие и делает положение налогоплательщиков более уязвимым по той простой причине, что взыскание осуществляется по решению того же органа, который и исчислил сумму налога.
Согласно ФЗ 02.07.2021 г. № 305-Ф3[12] уплата земельного и транспортного налогов налогоплательщиками-организа-
циями осуществляется с учетом полученных от налоговых органов сообщений об исчисленных ими сумм указанных налогов. При этом правовая природа и правовой статус этих сообщений не вполне понятны. Нормы о нем содержат не статьи об исчислении налогов, а статьи о порядке их уплаты и ст. 23 НК РФ, регламентирующая обязанности налогоплательщика. Несмотря на тот факт, что организации обязаны сами исчислять суммы земельного и транспортного налога, о том, что налоговое сообщение имеет обязательный и преимущественный характер, говорят следующие положения, его регламентирующие. Во-первых, организации вправе по получении сообщения об исчисленной сумме налога представить в налоговый орган свои пояснения и (или) документы, подтверждающие правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налога, включая правомерность использования пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, а также оснований для освобождения от уплаты налога. Во-вторых, по итогам обязательного рассмотрения представленных налогоплательщиком документов возможны два варианта: 1) при наличии ошибки, допущенной налоговым органом, он направляет в адрес налогоплательщика уточненное сообщение; 2) в случае выявления недоимки налоговый орган направляет в адрес налогоплательщика налоговое требование. Следовательно, в любом случае уплаченная сумма налогов должна в обязательном порядке соответствовать той, что указана в налоговом сообщении. Таким образом, статус налогового сообщения фактически приравнен к статусу налогового уведомления, а механизм его действия схож с механизмом камеральной налоговой проверки. Кроме того, при наличии налогового уведомления, налогового требования с введением налогового сообщения и сообщений о наличии задолженности[10] (п. 7 ст. 31 НК РФ) терминологической путаницы не избежать.
И, наконец, по аналогии с ранее введенной обязанностью для физических лиц (в случае неполучения налогового уведомления) новый п. 2.2 ст. 23 НК РФ предусматривает теперь для организаций обязанность направлять в налоговый орган сообщение установленной формы о наличии у них объекта налогообложения (транспортных средств и (или) земельных участков) в случае «неполучения сообщения об исчисленной налоговым органом сумме транспортного налога и (или) сообщения об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими». Таким образом, неисполнение обязанности одним лицом порождает появление новой обязанности у другого лица. Хотя, согласно ст.ст. 21 и 22 НК РФ, реализация прав налогоплательщика обеспечивается соответствующими обязанностями налоговых органов.
Мы убеждены, что реализация клиентоориентированного тренда совершенствования налогового регулирования: создания «незаметной», «удобной модели» уплаты налога, обеспечивающей не только простоту, комфортность уплаты налога, но и ее неизбежность[4], - с необходимостью предполагает новации в сфере обеспечения «исполняемости» обязанностей налоговых органов. Это особо актуально в свете современных нововведений, свидетельствующих о расширении перечня изъятий из принципа самостоятельности исполнения обязанности по уплате налогов, в том числе и за счет возложения на налоговые органы все большего числа функций в области исчисления налогов.
О том, что такой подход приобретает характер ярко выраженной тенденции, свидетельствует намерение Правительства РФ ввести в качестве эксперимента новый вариант упрощенной системы налогообложения - автоматизированную систему налогообложения^], - где обязанность по исчислению налога по результатам данных, представленных налогоплательщиков посредством применения онлайн-касс, сведений о доходах и расходах, полученных от уполномоченной кредитной организации (по движению денежных средств на счетах), будет возложена на налоговые органы. В силу этого, исчислив сумму налога, налоговый орган уведомляет 1) налогоплательщика о налоговой базе, о сумме налога с указанием реквизитов для уплаты (через личный кабинет налогоплательщика) или 2) уполномоченную кредитную организацию, если налогоплательщик дал согласие на перечисление ее сумм налога, об исчислено сумме налога и реквизитах для уплаты.
Таким образом, система изъятий из принципа самостоятельности постепенно распространяется на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, что в корне меняет ранее избранную правовую концепцию. Среди аргументов приведен чисто экономический довод, не имеющий ничего общего с основными началами налогообложения в РФ: это позволит избавить лиц от непроизводственной деятельности, сократить расходы, а высвободившиеся ресурсы в большей мере задействовать в экономической деятельности[5]. При поверхностном взгляде создается впечатление, что принципом самостоятельности поступаются в угоду принципу удобства и, соответственно, реализации клиентоориентированной тенденции. На наш взгляд, речь, скорее, идет о государствоориентированном тренде либо о сочетании того и другого.
Рост новаций, ограничивающих «право налогоплательщика на проявления самостоятельности»[1], чреват нарушени-
ем прав налогоплательщика. Стоит вспомнить, в уплате налога непосредственный материальный интерес на стороне государства, а для налогоплательщика он индивидуально безвозмездный и безвозвратный. Поэтому принципы самостоятельности и добровольности, т.е. безусловное наличие у налогоплательщика права уплатить налог, при этом лично совершив все связанные с этим действия, как нельзя лучше защищают его собственность. Но требуют от государства контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога, что логично следует из конституционного установления о первичности собственность и вторичности ее изъятие, тем более во внесудебном порядке, каковым и является уплата налога. В том же случае, когда налогоплательщик освобождается от исчисления сумм налога, он оказывается в ситуации, когда, во-первых, сумму налога исчисляет абсолютно заинтересованная сторона, более того, бенефициар; во-вторых, уже самому налогоплательщику придется осуществлять контроль за правильностью исчисления, доказывать неправомерность действий и т.д., что потребует финансовых и личных затрат. В условиях отсутствия полноценного правового регламентирования прав и обязанностей налоговых органов при наделении их функцией исчисления сумм налога, и особенно в части их ответственности по аналогии с ответственностью самого налогоплательщика, налогового агента, вряд ли можно говорить о правомерности столь масштабного ограничения действия принципа самостоятельности.
Для большей убедительности выдвинутого тезиса обратим внимание на то, какими правовыми инструментами располагают налоговые органы для обеспечения финансовых претензий государства и какими - налогоплательщик для защиты и восстановления своих имущественных прав. У последнего главным образом 1) право на уплату, что не тождественно простому внесению исчисленной суммы налога; 2) право на дачу пояснений по поводу исчисленных сумм налога, что позволяет согласовать сумму, исчисленную налоговым органом, и избежать нежелательных последствий; 3) институт обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, также претерпевший изменения, в соответствии с которыми досудебная стадия (обжалование через вышестоящий налоговый орган при условии подачи жалобы через тот налоговый орган, на чьи деяния подается жалоба) приобрела обязательный характер; 4) гражданско-правовой механизм возмещения причиненного вреда, имеющий общеправовой характер.
Таким образом, вследствие расширения прав налоговых органов по исчислению сумм налога уплата из фундаментального понятия, связанного с реализацией принципа добровольности и самостоятельности, постепенно низводится до несложного действия по внесению сумм налога. Это с неизбежностью ведет к снижению значимости и правового наполнения статуса налогоплательщика как самостоятельного фискальнообязанного субъекта.
Библиография:
1. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой и второй / Под общей ред. Ю.Ф. Кваша. - М., 2006,1292 с.С.221.
2. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин и др.; под ред. А.Н. Козырина. - М., 2005. 648 с.
С. 210.
3. Красюков А.В. Новация налогового обязательства // Вестник Воронежского государственного университета. Серия «Право». 2011 .[Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/novatsiya-nalogovogo-obyazatelstva
4. Кривошапко Ю. Платить налоги удобно // Российская газета. 20.01.20. Электронный ресурс. URL: https://rg.ru/2020/01/21/novyj-glava-fns-daniil-egorov-ozvuchil-kliuchevye-zadachi-sluzhby.html
5. Мишустин М.М.: В России проведут эксперимент по переводу микропредприятий на новый налоговый режим // Источник: Рамблер. [Электронный ресурс]. URL: https://finance.rambler.ru/economics/47593516-mishustin-v-rossii-provedut-eksperiment-po-perevodu-mikropredpriyatiy-na-novyy-nalogovyy-rezhim/
6. Предприниматели назвали приоритетные сервисы для цифровой экосистемы МСП. Официальный сайт Минэкономразвития, департамент инвестиционной политики и развития малого и среднего предпринимательства. [Электронный ресурс]. URL: https://www.economy.gov.ru/material/news/predprinimateli_nazvali_prioritetnye_servisy_dlya_cifrovoy_ekosistemy_msp.html
7. Проект ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Автоматизированная упрощенная система налогообложения» [Электронный ресурс]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/20281-8 file:///D:/Win/Downloads/194606230-194612111%20(1).pdf
8. Судебная практика по налоговым спорам /Авт.-сост. М.Н. Егоркин. - М., 2004. 672с. - С.216-230.
9. Федеральный закон от 04.11.2014 г. № 347-Ф3 О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_170541/b004fed0b70d0f223e4a81f8ad6cd92af90a7e3b/#dst100160http://www.consultant.ru/document /cons_doc_LAW_334304
10. Федеральный закон от 29.09.2019 г. № 325-Ф3 О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_334304/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100041
11. Федеральный закон от 23.11.2020 г. № 374-Ф3 О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_368441/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100030
12. Федеральный закон от 02.07.2021 г. № 305-Ф3 О внесении изменений в части первую и вторую налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_388995/b004fed0b70d0f223e4a81f8ad6cd92af90a7e3b/#dst100528
References:
1. Commentary on the Tax Code of the Russian Federation, Parts one and two / Under the general editorship of Yu.F. Kvasha. - M., 2006, 1292
S.S.221.
2. Commentary on the Tax Code of the Russian Federation. Part One (article by article) / A.N. Kozyrin et al.; edited by A.N. Kozyrin. - M., 2005. 648 S. S. 210.
3. Krasyukov A.V. Novation of tax liability // Bulletin of the Voronezh State University. The series "Law". 2011.[Electronic resource]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/novatsiya-nalogovogo-obyazatelstva
4. Krivoshapko Yu. It is convenient to pay taxes // Rossiyskaya Gazeta. 20.01.20. Electronic resource. URL: https://rg.ru/2020/01/21/novyj-glava-fns-daniil-egorov-ozvuchil-kliuchevye-zadachi-sluzhby.html
5. Mishustin M.M.: An experiment will be conducted in Russia to transfer microenterprises to a new tax regime // Source: Rambler. [electronic resource]. URL: https://finance.rambler.ru/economics/47593516-mishustin-v-rossii-provedut-eksperiment-po-perevodu-mikropredpriyatiy-na-novyy-nalogovyy-rezhim/
6. Entrepreneurs named priority services for the digital ecosystem of SMEs. Official website of the Ministry of Economic Development, Department of investment policy and development of small and medium-sized businesses. [electronic resource]. URL: https://www.economy.gov.ru/material/news/predprinimateli_nazvali_prioritetnye_servisy_dlya_cifrovoy_ekosistemy_msp.html
7. Draft Federal Law "On conducting an experiment to establish a special tax regime "Automated simplified taxation system" [Electronic resource]. URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/20281-8 file:///D:/Win/Downloads/194606230-194612111%20(1).pdf
8. Judicial practice on tax disputes /Author-comp. M.N. Egorkin. - M., 2004. 672s. - pp.216-230.
9. Federal Law No. 347-FZ of 04.11.2014 On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation". [electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_170541/b004fed0b70d0f223e4a81f8ad6cd92af90a7e3b/#dst100160http://www.consultant.ru/document /cons_doc_LAW_334304
10. Federal Law No. 325-FZ of 29.09.2019 On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation". [electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_334304/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100041
11. Federal Law No. 374-FZ of 11/23/2020 On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation." [electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_368441/3d0cac60971a511280cbba229d9b6329c07731f7/#dst100030
12. Federal Law No. 305-FZ of 02.07.2021 On Amendments to Parts One and Two of the Tax Code of the Russian Federation and Certain Legislative Acts of the Russian Federation". [electronic resource]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_388995/b004fed0b70d0f223e4a81f8ad6cd92af90a7e3b/#dst100528
