CC BY
28
ФИНАНСОВОЕ, БАНКОВСКОЕ И ТАМОЖЕННОЕ ПРАВО
DOI 10/24411/2227-7315-2020-1024 УДК 336.22
В.В. Попов, Е.Г. Тришина
О РАЗЪЯСНЕНИЯХ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ И ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО ВОПРОСУ УПЛАТЫ НАЛОГА ИНЫМИ ЛИЦАМИ В БЮДЖЕТ*
Введение: данная статья опирается на исследования особенностей уплаты налогов за налогоплательщиков иными лицами, в т.ч. учитываются цифровые технологии. Данные новеллы, внесенные в Налоговый кодекс РФ, были введены в действие с 1 января 2017 г. Однако законодательные положения являются слишком общими и нуждаются в систематических разъяснениях со стороны Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. В статье анализируются правовые позиции указанных органов относительно норм Налогового кодекса РФ, касающихся тематики исследования. Цель: уяснение позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, связанных с возможностью уплаты налогов иными лицами и их соответствие общему смыслу фискальной политики Российского государства. Объектом исследования являются общественные отношения в сфере налогообложения, связанные с уплатой налогов за налогоплательщиков иными лицами. Методологическая основа: автором используются как общенаучные методы (анализа), так и специальные методы (сравнительно-правовой). Результаты: при проведении исследования выявлено, что под понятие «иные лица» подпадают и физические лица, и организации. Дополнение ст. 45 Налогового кодекса РФ правомочием иных лиц платить налоги за налогоплательщиков отвечает как налоговым интересам страны, так и частным интересам налогообязанных субъектов. Выводы: введение в субъектный состав налоговых правоотношений иных лиц вполне обоснованно, хотя при этом признак индивидуальности уплаты налога, закрепленный в ст. 8 Налогового кодекса РФ
© Попов Василий Валерьевич, 2020 а
Доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного е
права имени профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая акаде- и
мия); e-mail: vpopov1970@rambler.ru •
© Тришина Елена Геннадьевна, 2020 1
Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского процесса (Саратовская государ- 11
ственная юридическая академия); e-mail: 06yana@bk.ru )
© Popov Vasily Valeryevich, 2020 0
Doctor of law, Professor, Professor of Financial, banking and customs law department имени профессора °
Нины Ивановны Химичевой (Saratov State Law Academy) © Trishina Elena Gennadievna, 2020
Candidate of law, Associate professor, Associate professor, Civil procedure department (Saratov State Law Academy)
* Статья выполнена при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 18-29-16102 «Трансформация правосубъектности участников налоговых, бюджетных и публичных банковских правоотношений в условиях развития цифровой экономики». 207
входит в противоречие со смыслом ст. 45 в части ее дополнения иными лицами. Что касается правовых позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, их правовые акты не лишены правовых и технических упущений и противоречий в рамках собственных же подходов федеральных ведомств.
Ключевые слова: налог, уплата, обязанность, налогоплательщик, иные лица, уполномоченные органы, правовые позиции.
V.V. Popov, E.G. Trishina
ON CLARIFICATIONS OF THE MINISTRY OF FINANCE OF THE RUSSIAN FEDERATION AND THE FEDERAL TAX SERVICE REGARDING THE PAYMENT OF TAX BY OTHER PERSONS TO THE BUDGET
Background: the article is related to the study of tax payment features for tax payers by other persons, taking into account digital technologies. These novelties introduced in the Tax Code of the Russian Federation were put into effect on January 1, 2017. However, the legislative provisions are too general and need to be systematically clarified by the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Federal Tax Service. The article analyzes the legal positions of these bodies in relation to the norms of the Tax Code of the Russian Federation regarding research topics. Objective: clarification of the positions of the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Federal Tax Service related to the possibility of paying taxes by other persons and their compliance with the general sense of the fiscal policy of the Russian state. The object of the study is public relations in the field of taxation related to the payment of taxes for taxpayers by other persons. Methodology: the authors use both general scientific methods (analysis), and special methods (comparative and legal). Results: in the course of the research it was revealed that both individuals and organizations fall under the concept of "other persons". The addition of Article 45 of the Tax Code of the Russian Federation with the power of other persons to pay taxes for taxpayers meets both the tax interests of the country and the private interests of taxable entities. Conclusions: the introduction of other entities into the subject matter of tax relations is quite justified, although at the same time the sign of individuality of tax payment is enshrined in art. 8 of the Tax Code of the Russian Federation is in conflict with the context of Art. 45 regarding the fact of its addition by other persons. As for the legal positions of the Ministry of Finance of the Russian Federation and the Federal Tax Service, their legal acts are not without legal and technical omissions and contradictions within the framework of their own approaches of the federal departments.
Key-words: tax, payment, duty, taxpayer, other persons, authorized bodies, legal positions.
В законодательство о налогах и сборах законодатель периодически вносит новеллы. Так, в соответствии с Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ1 в ст. 45 Налогового кодекса РФ2 (далее — НК РФ) были включены дополнения, касающиеся возможности уплаты налога за налогоплательщиков иными лицами. Предоставление такой возможности имеет два аспекта: во-первых, государство в большей степени решает проблему налоговых недоимок со стороны налогообязанных субъектов, т.к. их наличие влечет необходимость объявления
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2016. № 49, ст. 6844.
2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 2 августа 2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2019. № 31,
208 ст. 4428.
налоговых амнистий, с другой стороны, добросовестные налогоплательщики получают возможность прибегнуть к помощи других субъектов в целях уплаты возложенных на них налогов, чтобы избежать претензий со стороны фискальных органов [1, с. 25-28].
Однако при этом стоит признать, что таким образом один из признаков налога, индивидуальность уплаты (ст. 8 НК РФ) — уже не характеризует платеж в полной мере, если уплата производится не самим налогоплательщиком, а иными лицами [2, с. 261-262; 3, с. 17-19].
Конечно же, поскольку положения ст. 45 НК РФ не были конкретизированы, в период, прошедший со вступления названного федерального закона в действие, уполномоченными федеральными органами (Минфином России и ФНС России) были приняты многочисленные акты, разъясняющие принятые дополнения. Иначе бы это нарушало принцип определенности, закрепленный в ст. 3 НК РФ [4, с. 227].
Так, ФНС России 6 февраля 2017 г. проинформировала, что при уплате налога иным лицом важно, чтобы платежные документы позволяли идентифицировать тот факт, что деньги уплачены именно за налогоплательщика, для чего в поле «ИНН плательщика» следует указывать ИНН самого налогоплательщика или «0» при его отсутствии, а не фактического плательщика. Что касается последнего, сведения о нем (название организации либо ФИО физического лица) указываются в поле «Плательщик», а в поле «Назначение платежа» — соответствующие ИНН и КПП или только ИНН фактического плательщика, а также наименование или ФИО налогоплательщика. Причем оплату можно осуществить в платежных терминалах банков, непосредственно в кредитных организациях и в почтовых отделениях. В свете цифровизации экономики и сферы налогообложения налоговое ведомство разрешило использование интернет-сервиса «Заплати налоги» по реквизитам налогового уведомления через онлайн-сервисы банков, заключивших соглашение с ФНС России, при наличии электронной банковской карты. При этом для физических лиц возможность оплаты налогов за иное лицо посредством интернет-сервиса «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц» отсутствует3, что является техническим упущением ФНС России.
Исходя из рассмотренной позиции ФНС России, возникает вполне правомерный вопрос, можно ли зачесть переплату по излишне уплаченным, а также излишне взысканным налогам, пеням и штрафам в счет предстоящих платежей или погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам за иного лица-налогоплательщика, что было бы в тренде используемого фискального подхода. Однако Минфин России в Письме от 6 марта 2017 г. № 03-02-08/125724 «О зачете излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов» пояснил, что поскольку НК РФ не предусмотрен зачет в счет предстоящих платежей или погашения недоимки, задолженности по пеням и штрафам иного лица, потому этого делать нельзя. То есть федеральный финансовый орган не рискнул расширительно толковать нормы ст. 45 НК РФ в силу отсутствия прямого указания на это в кодифицированном акте.
3 О налоговых платежах, перечисленных иным лицом. URL: https://www.nalog.ru/rn53/ news/activities_fts/6417305/ (дата обращения: 15.08.2019).
4 См.: URL: https://www.audit-it.ru/law/account/902785.html (дата обращения: 15.08.2019). 209
На открытый перечень иных лиц ФНС России обратила внимание в Письме от 11 мая 2017 г. № ГД-4-8/8767@, констатируя, что таким субъектом может стать любое лицо5.
Впоследствии в Письме от 25 января 2018 г. N ЗН-3-22/478@6 ФНС России конкретизировала свою позицию и информацию от 6 февраля 2017 года. Согласно мнению налогового ведомства, ст. 45 НК РФ не содержит ограничений в части перечисления налогов иными лицами. К примеру, одни организации могут со своих счетов оплачивать налоги за другие организации, а руководители возглавляемых ими организаций могут уплатить налоги за счет собственных средств за названных налогоплательщиков. Значимым аспектом как полагает налоговое ведомство, является то, что не имеет значения, какими гражданско-правовыми основаниями связаны налогоплательщик и иное лицо для осуществления платежа. Главное, чтобы платежный документ был заполнен правильно и позволял четко определить, чья обязанность по уплате налога исполнена.
В продолжении налоговое ведомство Письмом от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/18529@7 обозначило критерий, повторенный в Письме от 25 января 2018 г. N ЗН-3-22/478@, что т.к. специальные нормы, которые бы регулировали отношения между налогоплательщиками и иными лицами, в НК РФ отсутствуют, они могут регулироваться нормами гражданского законодательства на основе принципа свободы договорной правосубъектности данных сторон для целей уплаты налогов.
Стоит обратить внимание, что еще 12 ноября 2013 г. Приказом Минфина России № 107н были утверждены Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему РФ, которые предусматривают порядок оформления платежных документов при уплате налогов иными лицами. Это связано с тем, что НК РФ до принятия Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ закреплял закрытый перечень лиц, на которых накладывалась обязанность уплаты налога за налогоплательщиков. К ним, в частности, относились законные представители и опекуны. Так, на основании ст. 51 НК РФ уплату налога за физическое лицо, признанное безвестно отсутствующим, исполняет лицо, уполномоченное на то органом опеки и попечительства, а за недееспособное лицо — его опекун. Отличие состоит в том, что обязанность исполняется за счет денежных средств самих безвестно отсутствующих и недееспособных лиц, но порядок уплаты, по сути, схож с ранее обозначенными правилами. Также необходимо указать, что на основании ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-18 «О банках и банковской деятельности» перечисление денег за организацию возможно физическим лицом лишь в безналичной денежной форме.
В целях реализации государственных фискальных интересов Федеральным законом от 29 июля 2018 г. № 232-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием на-
5 См.: Письмо от 11 мая 2017 г. № ГД-4-8/8767@ «Об урегулировании задолженности бюджетных учреждений». URL: https://www.klerk.ru/doc/463343/ (дата обращения: 15.08.2019).
6 URL: http://www.v2b.ru/documents/pismo-fns-rf-ot-25-01-2018-zn-3-22-478/ (дата обращения: 15.08.2019).
7 URL: https://www.klerk.ru/doc/466804/ (дата обращения: 15.08.2019).
8 См.: Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (в ред. от 26 июля 2019 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. № 6, ст. 492;
210 2019. № 30, ст. 4151.
логового администрирования»9 п. 7 ст. 45 НК РФ был дополнен информацией, что при обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, представившем в банк поручение на перечисление налога за налогоплательщика) ошибки в документе, не повлекшем неперечисление платежа в бюджетную систему РФ, налогоплательщику предоставляется право в течение трех лет с даты перечисления представить в налоговый орган по месту учета заявление об уточнении платежа с приложением подтверждающих документов, для уточнения основания, типа, принадлежности платежа, налогового периода, статуса плательщика и счета Федерального казначейства. Заявление может быть направлено в традиционной форме на бумажном носителе либо в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Сама формулировка последних положений дает основание полагать, что с заявлением может обратиться лишь налогоплательщик. Хотя и иное лицо должно быть наделено таким правомочием, поскольку, как правило, является таким же налогоплательщиком и соответственно имеет доступ в личный кабинет.
В Налоговом кодексе РФ закреплено, что иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налогового платежа. Такой же позиции придерживается и Минфин России. Тем не менее, его позиция совершенно противоположна относительно возврата неналоговых платежей, ошибочно уплаченных иными лицами за субъектов, обязанных произвести оплату таких платежей. В частности, в Письме от 21 мая 2018 г. № 23-01-06/3420510 на имя заместителя руководителя Федерального казначейства федеральный финансовый орган подчеркнул, что по вопросу правомерности возврата администраторами доходов бюджетов излишне или ошибочно уплаченных сумм неналоговых платежей плательщикам — третьим лицам, осуществившим такой платеж (к примеру, арендную плату, административный штраф) за лицо, обязанное его уплатить, нужно исходить из того, что возможность уплаты налогов иными лицами, закреплена НК РФ. Применительно к неналоговых платежам подобного законодательного закрепления нет. Кроме того, Минфин России сослался на положения КоАП РФ, Уголовного кодекса РФ, Уголовно-исполнительного кодекса РФ в части того, что субъект, привлеченный к соответствующему виду юридической ответственности, должен выплатить административный или уголовный штраф самостоятельно. А в соответствии с ГК РФ обязанность своевременного внесения арендной платы возлагается на арендатора. Как полагает Минфин России, т.к. порядок уплаты неналоговых платежей в бюджет иным лицом за лицо, обязанное их уплатить, не установлен, администратор бюджетных доходов не может принять к учету платежные документы от иных лиц и должен осуществить возврат такого платежа, как излишне (ошибочно) уплаченного иному лицу11! Возникает вопрос, почему федеральный законодатель так категоричен в отношении иных лиц по поводу возможного
9 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2018. № 31, ст. 4821.
10 URL: http://komi.roskazna.ru/upload/iblock/fa1/o-vozvrate-administratorom-nenalogovykh-dokhodov-tretim-litsam_8038_24_05_2018_ver1_.pdf_2_1_247_28_05_2018_ver1_.pdf (дата обращения: 15.08.2019).
11 См.: Приказ Минфина России от 18 декабря 2013 г. № 125н «Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации». URL: https:// www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70460570/ (дата обращения: 15.08.2019). 211
возврата из бюджета налога. Получается, что фискальные интересы здесь превалируют над частными интересами названной категории лиц. И иным лицам отводится второстепенная роль в налоговых правоотношениях.
В целом анализ правовых актов Минфина России и ФНС России показывает, что федеральные ведомства, прежде всего, в своих позициях отражают фискальные потребности государства, не выходя за границы нормативных положений, закрепленных в Налоговом кодексе РФ. Однако их письма и приказы не лишены правовых и технических упущений и противоречий в рамках собственных же подходов.
Библиографический список
1. Попов В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения) // Налоги-журнал. 2016. № 6. С. 25-28.
2. Попов В.В., Тришина Е.Г. О содержании признака индивидуальности уплаты налога согласно статье 45 Налогового кодекса РФ // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2019. № 3 (128). С. 255-262.
3. Садчиков М.Н. Индивидуализация налоговой обязанности // Налоги-журнал. 2018. № 4. С. 17-19.
4. Попов В.В. Принципы налогового права и российское законодательство о налогах и сборах: проблемы реализации // Вестник Саратовской государственной академии права. 2011. № 5 (81). С. 226-229.
References
0 1. Popov V.V., Trishina E.G. Fairness of a Taxpayer as a Condition of Good Behavior while S Paying Taxes (Enforcement Issues) // Taxes-journal. 2016. № 6. P. 25-28.
Й 2. Popov V.V., Trishina E.G. On the Essence of the Tax Payment Individuality Trait
^ According to Article 45 of the Tax Code of the Russian Federation // Bulletin of Saratov ! State Law Academy. 2019. № 3 (128). P. 255-262.
1 3. Sadchikov M.N. Individualization of the Fiscal Liability // Taxes-journal. 2018. t № 4. P. 17-19.
£ 4. Popov V.V. Principles of a Tax Law and Russian Legislation on Taxes and Fees: Sales
1 Problems // Herald of Saratov State Academy of Law. 2011. № 5 (81). P. 226-229.
т
s ^
s a
2
0
1 i
ai
Ш и a w
s
и О
5S
О *
и cc О
