CC BY
52
Библиографический список
1. Хендерсон М. Генетика. 50 идей, о которых нужно знать. М.: Фантом Пресс, 2016. 209 с.
2. Марогулова И.Л. Защита чести и достоинства личности. М.: Правовое просвещение, 1998. 128 с.
3. Анисимов А.Л. Честь, достоинство, деловая репутация под защитой закона. М.: Норма, 2004. 223 с.
4. Правосудие в современном мире / под ред. В.М. Лебедева, Т.Я. Хабриевой. М.: Норма, Инфра-М, 2014. 720 с.
5. Разгильдиев Б.Т., Насиров Н.И. Достоинство и честь человека и их уголовно-правовая охрана // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2016. № 5. С. 119-125.
References
1. Henderson M. Genetics. 50 Ideas You Need to Know. М., 2016. 209 p.
2. Marogulova I.L. Protection of Personal Honour and Dignity M., 1998. 128 p.
3. Anisimov A.L. Honour, Dignity, Business Reputation under the Protection of Law. М., 2004. 224 p.
4. Justice in the Modern World / Ed. by V.M. Lebedeva, T.Ya. Habrieva. М., 2014. 720 p.
5. Razgildiev B.T., Nasirov N.I. Human Dignity and Honour and Their Criminal Legal Protection // Bulletin of Saratov State Law Academy. 2016. № 5. P. 119-125.
УДК 336.22
В.В. Попов, Е.Г. Тришина
О СОДЕРЖАНИИ ПРИЗНАКА ИНДИВИДУАЛЬНОСТИ УПЛАТЫ НАЛОГА СОГЛАСНО СТАТЬЕ 45 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
Введение: в статье проведено исследование одного из существенных признаков налога — индивидуальности уплаты в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 45 Налогового кодекса РФ, касающимися возможности уплаты налога за налогоплательщика иными лицами без конкретизации их состава, за счет собственных денежных средств таких субъектов. При этом анализируются правовые позиции Конституционного Суда РФ относительно индивидуализации обязанности по уплате налога самим налогоплательщиком и соответствие им названной законодательной новеллы. Цель: рассмотрение признака индивидуальности уплаты налога посредством привязки денежных средств в уплату налога с собственными средствами
© Попов Василий Валерьевич, 2019 (1
Доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного )
права (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: vpopov1970@rambler.ru 2
© Тришина Елена Геннадьевна, 2019 £3
Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданского процесса (Саратовская государ- ш ственная юридическая академия); e-mail: 06yana@bk.ru
© Popov Vasilii Valerevih, 2019
Doctor of law, Professor, professor of the Financial, banking and customs law department (Saratov State Law Academy)
© Trishina Elena Gennadievna, 2019
Candidate of law, Associate professor, associate professor of the Civil procedure department (Saratov State Law Academy) 255
налогоплательщиков. Объектом исследования являются общественные отношения в сфере налогообложения, связанные с уплатой налогов. Методологическая основа: методы (сравнительно-правовой). Результаты: при проведении исследования выявлено, что критерий индивидуальности налога в связи с изменениями в ст. 45 Налогового кодекса РФ не отвечает легальному определению платежа, закрепленному в ст. 8 НК РФ, в связи с чем предложена авторская редакция этой дефиниции. Выводы: таким образом, налог, исходя из признака индивидуальности, представляет собой исключительно или относительно индивидуальный безвозмездный платеж.
Ключевые слова: налог, уплата, обязанность, налогоплательщик, иные лица, денежные средства, собственные или чужие, индивидуальность, законодательные изменения.
V.V. Popov, E.G. Trishina
ON THE ESSENCE OF THE TAX PAYMENT INDIVIDUALITY TRAIT ACCORDING TO ARTICLE 45 OF THE TAX CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION
Background: the article deals with the study of one of the essential features of the tax — the individuality of payment in accordance with the amendments made to article 45 of the Tax code of the Russian Federation concerning the possibility of paying tax for the taxpayer by other persons without specifying their composition, at the expense of such entities their own funds. At the same time, the legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation regarding the individualization of the obligation to pay tax by the taxpayer and their compliance with the mentioned legislative novel are analyzed. Objective: to consider the sign of individuality of tax payment by means of binding of money in payment of tax with own means of taxpayers. The object of the research is the social relations in the field of taxation related to the payment of taxes. Methodology: both general scientific methods (analysis) and special methods (comparative legal)were used by the author in doing the research. Results: the study revealed that the criterion of the individuality of tax in connection with the changes in article 45 of the Tax Code of the Russian Federation does not meet the legal definition of payment as set forth in article 8 of the tax code, in connection with the author's revision of this definition. Conclusions: thus, the tax, based on the characteristic of individuality, is a solely or relatively individual grant of compensation.
Key-words: tax, payment, duty, taxpayer, other persons, money, own or others, individuality, legislative changes.
Общеизвестно, что налоги являются существенным признаком государства, что нашло отражение в ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд РФ также указал: «Налог — необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. ... иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства»1. Такой вывод обусловлен публично-правовым характером обязанности по уплате налогов.
1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года „О федеральных органах налоговой полиции"» // Вестник Консти-256 туционного Суда РФ. 1996. № 5.
В теории налогового права достаточно давно разработаны устоявшиеся определения налога, что, прежде всего, было связано с отсутствием формулировки данного понятия в ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2 и содержательным объединением налога со сбором и пошлиной: «Под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Известный финансовед Н.И. Химичева определяет налоги, как «обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или органами местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему с определением их размеров и сроков уплаты» [1, с. 373]. Тем самым ученый выделил все существенные признаки налога, отличающие его от иных обязательных платежей. Однако федеральный законодатель при принятии Налогового кодекса РФ3 (далее — НК РФ), оставив первую часть теоретического определения, существенно скорректировал оставшуюся. Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Тем не менее, признаки налога, связанные с индивидуализацией плательщика, остались без изменений.
На основании ст. 17 НК РФ для установления налога в акте об этом платеже должны быть закреплены наряду с налогоплательщиками элементы налогообложения: объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В соответствии с п. 2 ст. 58 НК РФ, характеризующей порядок и сроки уплаты налога, сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные для каждого налога сроки без указания на иных лиц, которые могут уплатить налог. Подобные положения закрепляются и ст. 45 НК РФ, п. 1 которой устанавливает, что по общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ4 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон № 401-ФЗ) названные исключения касались налоговых агентов и некоторых других законодательно определенных категорий лиц. Однако Федеральный закон № 401-ФЗ установил возможность уплаты налога за налогоплательщика иным лицом без конкретизации состава таких субъектов. Причем «иное лицо» не получило права требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика платежа. Аналогичный порядок распространен на платель-
2 См.: Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11, ст. 527; Собр. законодательства Рос. Федерации. 2004. № 31, ст. 3219 (утратил силу).
3 См.: Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 30 октября 2018 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2018. № 32, ч. I, ст. 5072.
4 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2016. № 49, ст. 6844. 257
щиков сборов и страховых взносов, налоговых агентов, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
До таких законодательных новелл практика применения положений ст. 45 НК РФ следовала в направлении, обозначенном Конституционным Судом РФ в Определении от 22 января 2004 г. № 41-О5И «в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. ... важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов». Изложенный тезис Конституционный Суд РФ распространил и на налоговых агентов в части перечисления ими в бюджет сумм удержанных у налогоплательщиков налогов от своего имени, но за счет тех денежных средств, которые были удержаны. Такое толкование следует из смысла ст. 57 Конституции РФ, где ключевым словом является термин «каждый» с привязкой к налогам и сборам, законно установленным. Тем самым речь идет о личной обязанности плательщика. Эта смысловая конструкция слагается из следующих составляющих. «Каждый» — это организации и физические лица, на которых возлагается обязанность уплачивать налоги и сборы. С 1 января 2017 г. под действие норм Налогового кодекса РФ подпадают и страховые взносы, не включенные в систему налогов и сборов, образующие обособленную группу обязательных платежей. При этом обязанность уплаты налогов и сборов связывается с законностью установления обязательных платежей согласно ст. 17 НК РФ, а страховых взносов — со ст. 18.2 НК РФ. Поэтому в широком смысле с термином «каждый» возможно связать и плательщиков налогов и сборов, также и плательщиков страховых взносов. Возвращаясь к смыслу ст. 57 Конституции РФ, законность установления налогов и сборов обусловливается тем, что в акте законодательства о налогах и сборах (Налоговом кодексе РФ, федеральном законе о налоге или сборе, законе субъекта РФ о налоге, нормативном правовом акте представительного органа муниципального образования) должны быть определены налогоплательщики и плательщики сборов, а также обязательные элементы налогообложения, включая объект, порядок и сроки уплаты. Данные элементы, согласно положениям Налогового кодекса РФ имеют личностную привязку, поскольку именно с наличием объекта налогообложения приобретается
5 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества „Сибирский Тяжпромэ-лектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации» 258 // Экономика и жизнь. 2004. № 20.
статус налогоплательщика и появляется обязанность по уплате налога, относительно которой индивидуализируется порядок и сроки ее исполнения. На это же обращает внимание Конституционный Суд РФ: «...именно с наличием объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ)»6; «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»7.
Таким образом, федеральный законодатель, приняв Федеральный закон № 401-ФЗ, исключил установленную в Налоговом кодексе РФ индивидуальность уплаты налогов. Может возникнуть вопрос, что в НК РФ, о чем ранее упоминалось, до рассматриваемых новелл уже были определены категории субъектов, уплачивающие налоги за налогоплательщиков в установленных случаях: при ликвидации или реорганизации организации, за безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица, налоговыми агентами. Важно, что исполнение обязанности, при этом, основано на следующих принципиальных позициях: обязанность ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 НК РФ);
обязанность реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками), в том числе на основании разделительного баланса, согласно чему последний(е) получают имущество или часть имущества изначального налогоплательщика (ст. 50 НК РФ);
обязанность физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, за счет денежных средств безвестно отсутствующего лица (п. 1 ст. 51 НК РФ);
обязанность физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица (п. 2 ст. 51 НК РФ);
налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять налоги, удерживать их именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять платежи в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
То есть уплата налогов (сборов и страховых взносов) в исследованных ситуациях осуществляется за счет денежных средств и иного имущества самих налогоплательщиков, а не лиц, исполняющих налоговую обязанность за них.
На неограниченный перечень потенциальных плательщиков налогов за самих налогоплательщиков в результате налоговой новеллы указала ФНС России в
6 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества „Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 5 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 6.
7 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6. 259
Письме от 11 мая 2017 г. № ГД-4-8/8767@8 «Об урегулировании задолженности бюджетных учреждений»: «... одним из способов решения вопроса погашения задолженности является уплата за налогоплательщика сумм налога (страховых взносов) любым иным лицом». Для понимания термина «иные лица» на основании Письма ФНС России от 15 сентября 2017 г. № БС-4-21/18529@9 «необходимо руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ об определении понятия «лица (лицо)» для целей актов законодательства о налогах и сборах». При этом, поскольку «НК РФ не содержит специальных норм, направленных на регулирование отношений между налогоплательщиком и иным лицом при исполнении последним обязанности по уплате налога за налогоплательщика . указанные отношения могут регулироваться исходя из гражданского законодательства с учетом принципа свободы в установлении участниками соответствующих отношений своих прав и обязанностей на основе договора (например, договора поручения и т.п.) и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора в соответствии со ст. 1, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации». Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет для целей налогообложения, прежде всего, понятия организации, физических лиц и отдельно индивидуальных предпринимателей. Получается, что в качестве иных лиц могут быть все перечисленные субъекты без какого либо исключения, например, учредители могут уплатить налог на учрежденное юридическое лицо.
В то же время исполнение обязанности по уплате налога иным лицом сопряжено с рядом процедурных моментов, нарушение которых не позволит считать обязанность налогоплательщика перед государством исполненной. Так, в соответствии с Приказом Минфина России от 5 апреля 2017 г. № 58н10 «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 2013 г. № 107н» законные и уполномоченные представители налогоплательщиков и иные лица при оформлении платежных поручений на уплату налогов должны указывать в реквизитах:
«ИНН» плательщика - значение ИНН плательщика, чья обязанность исполняется (при отсутствии ИНН указывается ноль);
«КПП» плательщика — значение КПП плательщика, чья обязанность исполняется (при исполнении обязанности за физических лиц указывается ноль);
«Плательщик» — информацию о плательщике — законном, уполномоченном представителе или ином лице, осуществляющем платеж: наименование юридического лица; фамилию, имя, отчество для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, с указанием в скобках для перечисленных лиц рода их деятельности, соответственно: ИП, нотариус, адвокат, КФХ; фамилию, имя, отчество — для физических лиц.
Как ранее упоминалось, иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога (п. 1 ст. 45 НК РФ), что относится и к сборам, и страховым взносам. По этому поводу есть разъяснения
8 См.: URL: http://docs.pravo.ru/document/list/?page=2&f_department_id[]=4641&f_type_ id[]=101 (дата обращения: 15.11.2018).
9 См.: URL: https://www.klerk.ru/doc/466804/ (дата обращения: 15.11.2018).
10 См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov. 260 ru (дата обращения: 15.11.2018).
Министерства финансов РФ. В Письме от 14 июня 2017 г. № 03-05-06-03/3671511 финансовое ведомство пояснило, что «иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Правила, предусмотренные ст. 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 8 ст. 45 НК РФ)». Так как в документе прояснялась ситуация, касающаяся уплаты государственной пошлины как разновидности сбора, Минфин России указал, что «если государственная пошлина уплачена иным лицом, ... с заявлением о возврате излишне уплаченной государственной пошлины должен обратиться плательщик государственной пошлины (т.е. лицо, в отношении которого должно быть совершено юридически значимое действие) в орган, уполномоченный совершать данное действие». Применяя аналогию, думается, что разъяснение в полной мере относится к налогам и страховым взносам.
В основе возможности переложения обязанности по уплате налогов на иных лиц, несомненно, находятся фискальные интересы Российского государства, что однако облегчает и положение налогоплательщика, т.к. предоставляет возможность воспользоваться услугами иных лиц для исполнения своей налоговой обязанности и избежать не только применения к нему способов обеспечения налоговой обязанности (ст. 72-77 НК РФ), но и возможного привлечения, как к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, так и к административной, и к уголовной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения.
Безусловно, в налогово-правовой политике Российского государства наблюдается отход от принципов, заложенных Конституционным Судом РФ в отношении исполнения обязанности лично налогоплательщиком или другими субъектами только за счет его собственных денежных средств и иного имущества, и возникают вопросы относительно критерия добросовестности налогоплательщика при ее исполнении [2, с. 25-28]. Конечно, по новым правилам платеж, уплачиваемый иным лицом, тоже будет отождествляться с налогоплательщиком, но денежные средства не будут ассоциироваться с ним.
Кардинальный подход федерального законодателя к решению проблемы исполнения обязанности по уплате налогов и наполнения бюджетов бюджетной системы РФ предопределяет и возможную корректировку взглядов на правовую природу налога в связи с отменой, по сути, одного из его существенных признаков — индивидуальности уплаты за счет собственных денежных средств налогоплательщика им самим либо другими уполномоченными субъектами (исключительная индивидуальность), — что обусловливает целесообразность корректировки и легального определения налога, потому что, в противном случае, речь можно вести только об относительной индивидуальности налога.
В этой связи предлагается скорректировать определение налога, предложенное законодателем, и сформулировать следующим образом: «налог представляет собой обязательный, исключительно или относительно индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуж-
11 См.: и^: https://www.klerk.ru/doc/463343/ (дата обращения: 15.11.2018).
261
дения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Библиографический список
1. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева, Е.В. Покачалова. 6-е изд. перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2017. 800 с.
2. Попов В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения) // Налоги-журнал. 2016. № 6. С. 25-28.
References
1. Financial Law: textbook / ed. by N.I. Khimicheva, E.V. Pokachalova. 6th ed. revised and suppl.. M.: Norma: INFRA-M, 2017. 800 p.
2. Popov V.V., Trishina E.G. Good faith of the Taxpayer as a Condition of Lawful Behavior when Paying Taxes (law enforcement issues) // Taxes-journal. 2016. № 6. P. 25-28.
