CC BY
37
РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Н.Ю. ТИТОВ
МГИМО(У) МИД России
В процессе разработки отвечающей современным требованиям системы налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в РФ основная сложность заключается в том, что правовое регулирование такой деятельности находится на стыке целого ряда отраслей российского законодательства: гражданского; финансового; административного; таможенного и др.
Кроме того, необходимо учитывать соответствующие нормы международного права.
Российское законодательство в области регулирования налогообложения иностранных юридических лиц прошло в своем развитии несколько этапов. В советский период основным документом, рассматривающим эти вопросы, был указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» от 12 мая 1978 г. Имели отношение к данной проблеме и другие материалы, в частности: указ Президента СССР «Об иностранных инвестициях в СССР» от 26 октября 1990 г. № У11-942; «Основы законодательства об иностранных инвестициях в СССР» от 5 июля 1991 г. № 2302-1, постановление Верховного Совета СССР «О введении в действие основ законодательства об иностранных инвестициях в СССР» от 5 июля 1991 г. № 2303-1 и др.
Начиная с 1992 г. формируется новое, российское налоговое законодательство. Вначале регулирование этого вопроса осуществлялось отдельными указами президента, постановлениями правительства и нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. В итоге, налогообложение, в том числе и иностранных юридических лиц в РФ, подчинялось более чем десятку федеральных законов, а также многочисленным постановлениям пра-
вительства, инструкциям, методическим рекомендациям и письмам Минфина, ЦБ России, МНС России и т.д. На уровне субъектов федерации также существовало огромное число законодательных нормативных актов, регулирующих порядок исчисления и уплаты региональных и местных налогов.
Таким образом, налоговый климат, сложившийся на этом первом этапе (1991-1999 гг.), характеризовался высокой налоговой нагрузкой на производственный сектор экономики, наличием большого числа налоговых льгот, чаще всего адресных или «точечных», нередко малообоснованных.
Положение усугублялось и тем, что в налогово-инвестиционное законодательство ежегодно, а нередко по несколько раз в году вносились многочисленные поправки и изменения. Но они решали лишь отдельные узкие вопросы, не затрагивая основополагающих моментов налоговой системы. Кроме того, нормативные акты нередко противоречили друг другу, а нечеткость их формулировок давала возможность для неоднозначного (как правило, не в пользу государства или добросовестного налогоплательщика) их толкования.
Очевидно, такое положение не способствовало созданию в стране атмосферы честной конкуренции и напротив — привело к бурному расцвету теневой экономики и к повальному бегству от уплаты налогов. В результате, к концу 90-х гг. XX в. сложившаяся в РФ налоговая система стала ощутимым тормозом экономического развития страны.
Положение стало меняться в лучшую сторону с того момента, когда вопросы налогообложения стали регулироваться на законодательном уровне. Имеется в виду принятие таких законов, как о налоговой системе в РФ в целом, о налоге на добавленную стоимость, об акцизах и др. Однако еще достаточно продолжительное время им вслед, как и прежде, направлялись разъясняющие их применение и прави-
ла пользования «сопутствующие» материалы — инструкции, письма, циркуляры и т.п. Важнейшей вехой в создании цивилизованной юридической базы по вопросам налогообложения стало принятие в 1998 г. первой части НК РФ; в 2001 г. вступила его вторая часть, после чего ряд законов и иных юридических документов о налогах прекратили свое действие.
На сегодняшний день основными правовыми актами, регулирующими в РФ налогообложение иностранных юридических лиц, в первую очередь, следует считать Конституцию РФ, а также НК РФ. Косвенно затрагиваются эти вопросы также в законах «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», «О соглашениях о разделе продукции» (с дальнейшими поправками и дополнениями), «О финансовой аренде (лизинге)», «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг», в таможенном законодательстве и др.
Наконец, при определении правил взимания налогов и статуса налогоплательщика необходимо руководствоваться нормами международных договоров, имеющих отношение к вопросам налогообложения и подписанных Россией, поскольку ст. 7 НК РФ устанавливает приоритет международных норм над нормами отечественного налогового законодательства. В связи с этим особое внимание следует уделять договорам об исключении двойного налогообложения и о взаимной защите и поощрении инвестиций.
В сложившейся системе прямых налогов, взимаемых в РФ с предприятий, организаций, включая иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в России, на первое по значимости место выходит налог на прибыль и доводы юридических лиц. Поэтому речь пойдет именно об этом виде фискальных платежей.
Таким образом, иностранные организации, функционирующие в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источника в Российской Федерации, в соответствии со ст. 246 гл. 25 НК РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ. Напомним, что понятие «постоянное представительство» иностранной организации для целей налогообложения в РФ приведено в п. 2 ст. 306 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в России для целей применения гл. 25 НК РФ понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.
Согласно положениям кодекса, в случае, если иностранная организация имеет на территории РФ
более одного отделения, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению в том же порядке, который предусмотрен ст. 288 НК РФ для российских организаций, имеющих обособленные подразделения. Исключение составляют случаи, когда иностранная организация осуществляет через свои отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или другие аналогичные случаи по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам. Такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.
Особого внимания заслуживает вопрос об особенностях налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в РФ.
Положения НК РФ вводят целый ряд концептуальных изменений в порядок налогообложения доходов, полученных иностранными организациями от источников в РФ. В частности ст. 309 (гл. 25 кодекса) установлено, что налогообложению у источника выплаты подлежат следующие виды доходов: доходы от продажи акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, законно обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ. Принимая во внимание тот факт, что и продавец, и покупатель указанных ценных бумаг могут находиться за пределами РФ, в том числе являться иностранными компаниями, контроль налоговых органов за такими сделками в большинстве случаев является технически невозможным. При расчете налоговой базы по доходам от продажи ценных бумаг и недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, допускается производить вычет расходов на основании данных, подтвержденных первичными документами. Причем вычет возможен как в рублях, так и в валюте приобретения.
Не подлежат обложению налогом у источника выплаты следующие доходы: • доход от продажи товаров и иного имущества, кроме указанных выше ценных бумаг и недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;
• доходы от международных перевозок (под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ);
• штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;
• другие аналогичные доходы.
После вступления в силу новых положений кодекса целый ряд доходов, полученных иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящих к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. К таким доходам, например, можно отнести доходы от продажи движимого имущества, находящегося на территории РФ, но не относящегося к деятельности иностранной организации в России через постоянное представительство; премии по перестрахованию; доходы от отчуждения ценных бумаг и производных ценных бумаг, обращающиеся на иностранных биржах и др.
Рассматривая особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, следует отметить, что, как и прежде, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается организацией, выплачивающей такой доход.
По новым правилам, функции налогового агента могут быть возложены на российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство.
В ст. 310 НК РФ четко закреплены четыре случая, когда у источника дохода иностранной компании не возникают обязанности налогового агента: 1) в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0%;
3) производится выплата доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;
4) при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В этой же статье в п. 1 важным является механизм удержания (уплаты) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям в натуральной или иной неденежной форме, в том числе путем прощения долга, зачета требований и т.д. Кроме того, следует обратить особое внимание на обязанность налогового агента по представлению в налоговые органы РФ по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, информации о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, по форме, устанавливаемой Министерством РФ по налогам и сборам.
Анализируя особенности налогообложения иностранных юридических лиц, функционирующих на территории Российской Федерации, можно выделить следующие основные положения.
Во-первых, руководствуясь ст. 311 и 312 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При этом кодексом допускается изменение процедуры предварительного освобождения от налогообложения в РФ доходов иностранных организаций в случаях, предусмотренных международными соглашениями РФ.
Во-вторых, кодексом также установлено, что суммы налога, излишне удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных иностранным организациям, в отношении которых международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, подлежат возврату, при условии подачи заявления получателем дохода и представления им иных установленных кодексом документов в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, которые могут быть поданы в течение трех лет с момента окончания налогового периода,
в котором был выплачен доход1. Причем возврат иностранным организациям ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи вышеуказанного заявления и прилагаемых к нему документов.
В-третьих, в соответствии с НК РФ доходы от источников в РФ, учитываемые при расчете прибыли постоянного представительства, налогообложению у источника выплаты не подлежат. В случае, если в отношении таких доходов источником выплаты был удержан налог, сумма удержанного налога учитывается при расчете налоговых обязательств постоянного представительства в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, а в случае, если сумма удержанного налога превышает сумму налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, сумма излишне уплаченного налога подлежит обязательному возврату из федерального бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей.
В настоящее время налогообложение доходов у источника выплаты производится по ставкам, определенным ст. 284 НК РФ. Исключением из общего правила определения налоговых ставок по налогу на прибыль организаций могут быть только действующие международные договоры бывшего СССР или РФ, устанавливающие иные правила, чем предусмотрены российским налоговым законодательством в отношении налога на прибыль - согласно п. 4 ст. 15 Конституции РФ.
В-четвертых. Из содержания многих двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения вытекает, что пониженное ставки налога или полное освобождение от налогообложения в РФ предоставляется иностранным компаниям, как имеющим, так и не имеющим постоянных представительств в РФ в отношении доходов в виде дивидендов, процентов, роялти и иных «пассивных» доходов, выплачиваемых у источника выплаты на территории РФ.
В случае, если постоянное представительство иностранной фирмы на территории РФ отсутствует, возможен и «смешанный» вариант налогообложения таких доходов. То есть, если имеется постоянное
1 Форма данного заявления утверждена приказом МНС России «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации» от 15 января 2002 г. № БГ-3-23/13.
В соответствии с требованиями ранее действовавшего законодательства для получения налоговой льготы иностранное юридическое лицо в обязательном порядке должно было представить в налоговый орган по месту регистрации заявление о предварительном освобождении по установленной форме. Эти требования не распространялись на осуществление российскими банками краткосрочных операций с иностранными банками, входящими в международные банковские каталоги.
представительство иностранного юридического лица и в то же время само такое лицо получает доходы в РФ, подлежащие налогообложению у источника выплаты. Если такие доходы не относятся к деятельности постоянного представительства данного иностранного юридического лица, они облагаются у источника выплаты по ставкам, оговоренным договорами с конкретной страной. Например, для Германии ставки налога на доходы от процентов, дивидендов и роялти равны 5, 15 и 0%.
В-пятых, большинство соглашений об избежании двойного налогообложения с участием РФ содержат положения относительно внереализационных доходов. Под внереализационными доходами постоянных представительств иностранных фирм, зарегистрированных на территории РФ в качестве постоянных представительств, понимаются доходы в виде процентов и дивидендов. Налогообложение данных доходов производится по ставке, соответствующей общей ставке налога на прибыль для данного иностранного юридического лица - в настоящее время — 24%.
Наконец, необходимо подчеркнуть, что на сегодняшний день в РФ освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам производится путем либо невзимания налогов при выплате доходов, либо прямого возврата иностранному юридическому лицу сумм налогов, удержанных и перечисленных в бюджет при выплате доходов. Для этого иностранному юридическому лицу достаточно обратиться с заявлением в налоговый орган. При этом вышеуказанные соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие взаимные исключения двойного налогообложения, применяются только в отношении прямых налогов, не распространяя свое действие на косвенные налоги. Иными словами, любая компания, независимо от срока пребывания на территории РФ и объемов инвестиций в экономику России, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг), должна уплачивать, например, НДС, порядок уплаты которого регулируется гл. 21 НК РФ.
Начиная с 1 января 2002 г. иностранным юридическим лицам для получения налоговых льгот, предусмотренных международными договорами, достаточно представить налоговому агенту лишь официальное подтверждение факта постоянного местопребывания данного лица в стране, с которой у РФ имеются действующие межправительственные соглашения по налоговым вопросам. При этом в отличие от ранее действовавшего законодательства, кодекс не содержит требования о получении предварительного освобождения в отношении доходов, оговоренных международными договорами, и не устанавливает конкретной формы такого подтверждения2.
На практике иностранному юридическому лицу предварительное освобождение (обложение по пониженным ставкам) предоставляется, как правило, только в случаях, если получаемые им доходы от источников в РФ имеют регулярный и однотипный характер. В качестве примера можно привести периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным договорам и депозитным вкладам, дивиденды, платежи по лизинговым контрактам и т.п. При этом сама величина регулярно выплачиваемых сумм значения не имеет. Несмотря на вышеперечисленные льготы, предоставляемые в виде освобождения от налогообложения путем невзимания налогов при выплате доходов, российским предприятиям, осуществляющим выплаты доходов иностранным юридическим лицам, при отсутствии оформленных в установленном порядке заявлений от иностранных юридических лиц, необходимо будет удерживать налог с этих иностранных юридических лиц. Безусловно, после представления иностранными юридическими лицами документов, подтверждающих постоянное местопребывание получателя доходов в соответствующем государстве в течение периода, к которому относятся эти доходы, и его право на эти доходы, должен быть произведен возврат (зачет) сумм, взысканных с российских предприятий - источников доходов иностранного юридического лица.
С 1 января 2002 г. на территории РФ начали действовать новые правила расчета и применения льготы по переносу убытков на будущее. В частности, убыток может переноситься на будущее в течение десяти лет3 и списываться единовременно при исчислении прибыли следующего налогового периода, однако теперь совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы (ранее - 50%). Переносу на будущее подлежит вся сумма убытка, полученного налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Согласно переходным положениям, по новым правилам может переноситься сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов, заявленного ранее к вычету. Что касается убытков за 2001 г., на будущее может переноситься сумма убытка, числящаяся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля. Убыток, полученный налогоплательщиком с 1 июля по 31 декабря 2001 г., переносу не подлежит.
Рассматривая нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение иностранных налогоплательщиков в РФ, важно сказать о роли нало-гово-инвестиционного законодательства регионов,
На основании ранее действовавшего законодательства срок составлял 5 лет.
а также о перспективах взаимодействия федерального центра и регионов в вопросах создания и поддержания привлекательного для инвесторов инвестиционного климата, включающего в себя механиз-мы гарантий прав инвесторов, формирование инвестиционной инфраструктуры, льготного налогообложения и т.д.
На протяжении 1990-х гг. налогово-инвестици-онное законодательство формировалось во многом под влиянием непоследовательной налоговой политики федерального правительства и в результате — перманентного противостояния центра и регионов, а также регионов между собой. Создание в некоторых случаях искусственной налоговой конкуренции между регионами, а также постоянно изменяющееся законодательство привели к резкому сокращению доходной части бюджета и перемещению торгового и финансового капитала в регионы, где местные власти закрывали глаза на налоговые нарушения и обеспечивали «мягкий» налоговый режим. В итоге, налоговая конкуренция между регионами происходила не только в области законодательства (снижение ставок налогов, предоставление льгот), но и в сфере неформального налогового режима, следствием чего становилась неуплата все большего числа как федеральных, так и региональных налогов.
Озаботившись такой непростой ситуацией, а именно — возможностью российских регионов практически бесконтрольно предоставлять инвесторам льготные налоговые режимы в дальнейшем, в конце 2003 г. в налоговое законодательство были внесены соответствующие изменения. Речь идет о Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N9 163-ФЭ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах». Точнее - о 3-й его статье, в которой говорится, что инвестиционные льготы по налогу на прибыль, установленные законодательными органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления, могут применяться до 1 января 2004 г.
Таким образом, дело с льготами при налогообложении прибыли обстоит следующим образом. После вступления в силу положений гл. 25 НК РФ было отменено большинство ранее существовавших в РФ льгот как для российских, так и для иностранных юридических лиц, а также были внесены существенные изменения в правила расчета и применения льготы по переносу убытков на будущее.
Помимо этого, кодексом было ограничено право законодательных (представительных) органов субъектов РФ и органов местного самоуправления предоставлять льготы по налогу на прибыль в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. На сегодняшний день ставка по налогу на прибыль может быть снижена только в
части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, и не более чем на 4%. Декабрьский закон JSfe 16Э-ФЗ вообще, кажется, лишает власти российских территорий права на установление льготных режимов для налогоплательщиков налога на прибыль.
Список литературы
1. Бардина М.П. Иностранные инвестиции и антимонопольное законодательство / Правовое регулирование иностранных инвестиций в Российской Федерации. М., 1995.
2. Басов A.B. Правовые аспекты налогообложения
инвестиционной деятельности в Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2003.
3. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. БЕК. М., 1996.
4. Родионов А. Налоговый кодекс обновился // Российская бизнес-газета. Ведомственное приложение к «Российской газете». 16.12.2003. № 49.
5. Соколова E.H. Особенности налогообложения прибыли иностранных юридических лиц / Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное законодательство. АКДИ-Интер-нэйшнл «Экономика и жизнь». № 5. 2003.
Ф.СП-1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
X X X X X X
Куда
АБОНЕМЕНТ
47697
(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)
Бухгалтер и закон
СНЛИМЯИОЛЖИЕ ИЗДАНИЯ!
Количество гомплегтов
EU
Кому
(ФАМИЛИЯ. ИНИЦИАЛЫ)
Куда
ЛИТЕР
пв МЕСТО
ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА
47697
(ИНДЕКС ИЗДАНИЯ)
Бухгалтер и закон
(НА ИМУИ(»fUHUf ИЗДАНИЯ)
Стои- подписки _Руб._КОП. Количество 1
мость ПЕРЕАДРЕСОВКИ Руб.___коп. комплектов
На 2004 год по месяцам:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 п 12
X X X X X X
(АДРЕС)
Кому
«ММИЛИЯ ИНИЦИАЛЫ)
